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I. Über das Vermögen des X
(Schuldner) wurde am 9.11.2007 das Insolvenzverfahren
eröffnet; zum Treuhänder wurde der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) bestellt. Der Schuldner ist als
Arbeitnehmer tätig und besucht außerhalb der Arbeitszeit
eine Technikerschule.
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Auf den Schuldner war im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Kraftrad zugelassen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte durch
Bescheid vom 21.1.2008 die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab
10.11.2007 gegen den Kläger als Treuhänder über das
Vermögen des Schuldners auf jährlich 49 EUR fest. Der
Auffassung des Klägers, die Steuerschuld sei nicht gegen ihn
festzusetzen, weil das Kraftrad aufgrund der
Pfändungsbeschränkungen des § 811 Abs. 1 Nr. 5 der
Zivilprozessordnung (ZPO) nicht zur Insolvenzmasse gehöre und
demgemäß keine Masseverbindlichkeit vorliege, folgte das
FA nicht.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Kraftfahrzeugsteuer
sei eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der
Insolvenzordnung in der ab 1.7.2007 geltenden Fassung (InsO), weil
sie durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden
sei. Den Vorschriften des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG)
sei die rechtlich unwiderlegbare Vermutung zu entnehmen, dass das
Fahrzeug von demjenigen, für den es zugelassen sei, bis zur
Ummeldung oder Außerbetriebsetzung gehalten werde. Das
unwiderlegbar rechtsvermutete Halten des Fahrzeugs führe zu
einer gesetzlich unterstellten Verwendungsmöglichkeit und
Verfügungsgewalt „im Geschäft“ des Schuldners
und damit im Rahmen der Insolvenzmasse. Der Treuhänder sei
auch bei einem nur rechtsvermuteten Halten des Fahrzeugs
verpflichtet, das Fahrzeug außer Betrieb zu setzen oder der
Zulassungsbehörde den Übergang des Fahrzeugs auf einen
Dritten anzuzeigen, wenn er das Entstehen einer weiteren
Steuerschuld zu Lasten der Insolvenzmasse vermeiden wolle. Das
Urteil ist in EFG 2009, 615 = SIS 09 08 46
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Der Bundesfinanzhof
(BFH) beurteile die Haltereigenschaft als
„Rechtsposition“. Diese Rechtsposition sei nicht
isoliert zu betrachten, sondern hänge zwangsläufig mit
dem Fahrzeug zusammen. Dieses sei unpfändbar und damit zu
keiner Zeit in seine Verfügungsmacht gelangt. Halter des
Fahrzeugs sei nach wie vor der Insolvenzschuldner.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den
Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 21.1.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.4.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm
getroffenen Feststellungen zu Unrecht angenommen, die
Kraftfahrzeugsteuer sei gegenüber dem Kläger als
Treuhänder über das Vermögen des Schuldners
festzusetzen, da es sich bei ihr um eine Masseverbindlichkeit
handele.
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a) Im Ansatzpunkt zutreffend geht das FG davon
aus, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners,
das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35
InsO) zu verwalten, auf den Insolvenzverwalter übergeht und er
als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3
i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten
des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat, soweit seine
Verwaltung reicht (vgl. BFH-Beschluss vom 8.9.2009 II B 63/09,
BFH/NV 2010, 68 = SIS 09 37 37; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH
- vom 24.5.2007 IX ZR 8/06, BFH/NV 2007, Beilage 4, 459 = SIS 07 25 02).
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Als Vermögensverwalter ist der
Insolvenzverwalter Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO; vgl.
auch BFH-Urteil vom 21.12.1988 V R 29/86, BFHE 155, 475, BStBl II
1989, 434 = SIS 89 07 52, allgemein zu Vermögensverwalter) und
richtiger Bekanntgabe- und Inhaltsadressat von Steuerbescheiden,
mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten
geltend macht. Demgegenüber sind Steuerforderungen, die sich
gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners richten,
gegen den Schuldner festzusetzen.
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Für das Verbraucherinsolvenzverfahren
gelten, soweit vorliegend von Interesse, die allgemeinen
Vorschriften der InsO entsprechend (§ 304 Abs. 1 Satz 1 InsO).
Die Aufgaben des Insolvenzverwalters nimmt insofern der
Treuhänder wahr (vgl. § 313 Abs. 1 InsO; BGH-Beschluss
vom 20.3.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507, unter V.2.d).
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b) Entgegen der Ansicht des FG kommt es
für die Beurteilung der Kraftfahrzeugsteuer als
Masseverbindlichkeit nicht auf eine Verwendungsmöglichkeit des
Kraftrads „im Geschäft“ des Schuldners und
damit auf dessen Nutzung für die Insolvenzmasse an.
Maßgebend ist vielmehr, ob das Kraftrad Teil der
Insolvenzmasse ist.
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aa) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im
Sinne der zweiten Tatbestandsalternative den „in anderer
Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung
der Masse begründeten Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie
die Insolvenzmasse betrifft (vgl. allgemein zu Abgabenforderungen
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 16.12.2009 8 C
9/09, NJW 2010, 2152). Dies ist der Fall, wenn die Abgabenforderung
selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist und erst nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde
(BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152).
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Der Begriff der
„Insolvenzmasse“ ist in § 35 Abs. 1 InsO
dahingehend bestimmt, dass das Insolvenzverfahren das gesamte
Vermögen erfasst, das dem Schuldner zur Zeit der
Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während
des Verfahrens erlangt. Gegenstände, die nicht der
Zwangsvollstreckung unterliegen, gehören nicht zur
Insolvenzmasse (§ 36 Abs. 1 Satz 1 InsO) und unterliegen als
Teil des insolvenzfreien Vermögens des Schuldners nicht der
Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2010, 68 = SIS 09 37 37).
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bb) Unterliegt das Fahrzeug wegen seiner
Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse nach § 80 InsO der
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters,
weist die Kraftfahrzeugsteuer, die aus dem Halten dieses Fahrzeugs
resultiert, auch einen Bezug zur Insolvenzmasse auf. Denn der
Insolvenzverwalter kann über die Art und Weise seiner
Verwendung oder Verwertung bestimmen und gegebenenfalls verhindern,
dass weiterhin Kraftfahrzeugsteuer entsteht, indem er das Fahrzeug
veräußert oder außer Betrieb setzt und der
Zulassungsbehörde dies anzeigt (vgl. § 5 Abs. 4 und 5
KraftStG, §§ 13 Abs. 4, 14 Abs. 1 der
Fahrzeug-Zulassungsverordnung).
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Bei insolvenzfreien Fahrzeugen besteht
hingegen kein Bezug der Kraftfahrzeugsteuer zur Insolvenzmasse. Dem
Insolvenzverwalter ist es insbesondere nicht möglich, das
Entstehen von Kraftfahrzeugsteuer für solche Fahrzeuge zu
verhindern. Denn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des
Insolvenzverwalters erstreckt sich auf alle zur Masse
gehörenden Vermögensgegenstände, beschränkt
sich aber auch auf diese (MünchKommInsO/ Ott/Vuia, 2. Aufl.,
§ 80 Rz 43; Klein/Humberg, Juristische Rundschau - JR - 2008,
224, 226; Looff, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -
ZInsO - 2008, 75, 76, m.w.N.; Kögel, ZInsO 2010, 1780, 1782
f.; Menn, ZInsO 2009, 1189, 1191).
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Ebenso wenig ist Kraftfahrzeugsteuer allein
deshalb als Masseverbindlichkeit zu beurteilen, weil das
(insolvenzfreie) Fahrzeug für die Masse genutzt worden ist.
Denn nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2
InsO („durch die Verwaltung ... der
Insolvenzmasse“) liegen Masseverbindlichkeiten nur vor,
wenn ein Massegegenstand verwaltet wird und daraus eine
(Steuer-)Verbindlichkeit resultiert. Dementsprechend ist auch die
nach Insolvenzeröffnung durch sonstige Leistungen des
Insolvenzschuldners begründete Umsatzsteuer jedenfalls dann
keine Masseverbindlichkeit, wenn die Umsätze nicht im
Wesentlichen auf der Nutzung von Massegegenständen beruhen
(vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2010 XI R 2/08, BFHE 229, 394 = SIS 10 19 23).
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c) Soweit die bisherige Rechtsprechung des BFH
zur Beurteilung von Kraftfahrzeugsteuer als Masseverbindlichkeit
den dargestellten Grundsätzen widerspricht, hält der
Senat, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für die
Kraftfahrzeugsteuer allein zuständig ist, hieran nicht fest.
Der Senat teilt insbesondere nicht die im BFH-Urteil vom 29.8.2007
IX R 4/07 (BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27)
vertretene Auffassung, dass die Rechtsposition als Halter eines
Kraftfahrzeugs zur Insolvenzmasse gehört.
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Die Rechtsposition des Halters eines
Kraftfahrzeugs ist nämlich kein
„Vermögen“ i.S. des § 35 InsO.
„Vermögen“ einer Person sind deren Sachen
und geldwerten Rechte und Güter (vgl. Henckel in Jaeger,
Insolvenzordnung, § 35 Rz 8; Jickeli/ Stieper in Staudinger,
Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit
Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Vorbem. zu §§
90 bis 103 Rz 24). Die Rechtsposition des Halters eines
Kraftfahrzeugs ist kein geldwertes Recht oder Gut (vgl. auch Looff,
ZInsO 2008, 75, 76; Menn, ZInsO 2009, 1189, 1191; Klein/ Humberg,
JR 2008, 224, 227; a.A. Roth, ZInsO 2008, 304, 306). Soweit dem
Halter eines Kraftfahrzeugs öffentlich-rechtliche
Halterpflichten obliegen (vgl. z.B. § 31 Abs. 2 der
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung, § 13 der
Fahrzeug-Zulassungsverordnung, § 1 des
Pflichtversicherungsgesetzes) und er unter den Voraussetzungen des
§ 7 des Straßenverkehrsgesetzes für beim Betrieb
des Kraftfahrzeugs verursachte Schäden haftet, fehlt es schon
an einem Geldwert. Aber auch soweit der Halter einen Anspruch gegen
die Haftpflichtversicherung hat (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 und
Abs. 3 der Kraftfahrzeug-Pflichtversicherungsverordnung),
begründet dies keine Massezugehörigkeit der
Rechtsposition des Fahrzeughalters zur Insolvenzmasse. Denn
„Geldwert“ hat insoweit nur die Forderung gegen
die Versicherung, nicht jedoch die Rechtsposition des Halters als
solche. Dies wird auch daraus ersichtlich, dass ein Erwerber eines
Fahrzeugs nicht für die Haltereigenschaft, sondern für
den Erwerb des Eigentums am Fahrzeug bezahlen wird (vgl. Menn,
ZInsO 2009, 1189, 1191).
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d) Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der
Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht
abschließend entschieden werden, ob das Kraftrad Bestandteil
der Insolvenzmasse war und die Kraftfahrzeugsteuer somit als
Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger geltend gemacht
werden durfte.
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Das FG wird insbesondere zu prüfen haben,
ob das Kraftrad deshalb nicht zur Insolvenzmasse gehörte, weil
es nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbar war. Nach
dieser Vorschrift sind bei Personen, die aus ihrer
körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen
persönlichen Leistungen ihren Erwerb ziehen, die zur
Fortsetzung dieser Erwerbstätigkeit erforderlichen
Gegenstände nicht der Pfändung unterworfen. Zur
Fortsetzung der Erwerbstätigkeit i.S. des § 811 Abs. 1
Nr. 5 ZPO erforderliche Gegenstände können auch
Kraftfahrzeuge sein, die ein Arbeitnehmer für die
täglichen Fahrten von seiner Wohnung zu seinem Arbeitsplatz
und zurück benötigt (BGH-Beschluss vom 28.1.2010 VII ZB
16/09, MDR 2010, 405). Geschützt ist auch die auf
künftigen Erwerb gerichtete persönliche Tätigkeit
wie die Berufsausbildung, wenn mit einer alsbaldigen Aufnahme der
neuen Erwerbstätigkeit sicher gerechnet werden kann (vgl.
Zöller/Stöber, ZPO, 28. Aufl., § 811 Rz 26). Eine
Unpfändbarkeit des Kraftrads läge im Übrigen nur
dann vor, wenn der Schuldner keine zumutbare Möglichkeit der
Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel gehabt hätte und die
Arbeits- oder Ausbildungsstätte auch nicht mit dem Fahrrad
oder zu Fuß erreichen konnte (vgl. MünchKommZPO/Gruber,
3. Aufl., § 811 Rz 62, Stichwort
„Pkw“).
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Sollte das Kraftrad nach § 811 Abs. 1 Nr.
5 ZPO pfändungs- und damit insolvenzfrei sein, wäre die
streitige Kraftfahrzeugsteuer gegen den Schuldner festzusetzen
gewesen. Sollten hingegen die Voraussetzungen des § 811 Abs. 1
Nr. 5 ZPO nicht vorliegen, hätte das FA die Steuer zutreffend
mit an den Kläger gerichtetem Bescheid festgesetzt.
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