Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2018 - 9 K 9117/16
= SIS 19 04 58 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war Inhaberin eines einzelunternehmerisch
geführten Gewerbebetriebs. Unternehmensgegenstand war die
Vermietung von Grundstücken an eine GmbH. Zwischen dem
Einzelunternehmen der Klägerin und der GmbH bestand eine
Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes. Die Klägerin war die Organträgerin;
bis zum 30.06.2009 war sie (die alleinige)
Geschäftsführerin der GmbH. Die GmbH war die
Organgesellschaft.
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Die Klägerin hatte hinsichtlich ihrer
Vermietungseinkünfte nicht zur Umsatzsteuer optiert. Sie
schuldete aufgrund von Umsätzen der GmbH
Umsatzsteuervorauszahlungen u.a. für die Monate Januar bis
Juni 2009. Die Überweisung der Umsatzsteuervorauszahlungen
erfolgte durch die GmbH unter Angabe der Steuernummer der
Klägerin und des Verwendungszwecks.
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Über das Vermögen der GmbH wurde
auf deren Eigenantrag vom ...2009 hin am ...2010 das
Insolvenzverfahren eröffnet. Im Juni 2012 machte der
Insolvenzverwalter gegenüber dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) Anfechtungsansprüche
nach §§ 131 und 133 der Insolvenzordnung vom 05.10.1994 -
InsO - (BGBl I 1994, 2866) in Höhe von ca. 100.000 EUR
geltend. Das FA stimmte im Mai 2013 schließlich einem
Vergleichsvorschlag des Insolvenzverwalters zu und kehrte
dementsprechend einen Betrag in Höhe von etwa 27.000 EUR an
den Insolvenzverwalter aus. Hierbei handelte es sich u.a. um
angefochtene Zahlungen auf die Umsatzsteuer für den Zeitraum
von Januar bis Juni 2009. Beim Abschluss des Vergleichs war die
Klägerin als frühere Organträgerin nicht
beteiligt.
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Anschließend forderte das FA die
Klägerin zur Zahlung eines Betrags in Höhe von ca. 13.400
EUR auf, da in dieser Höhe Steueransprüche wegen der
Rückgewährung des Erlangten an den Insolvenzverwalter
nach § 144 InsO wieder aufgelebt seien.
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Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 vom
28.08.2013 betreffend die Klägerin und ihren Ehemann
führte zu einem anteiligen Erstattungsanspruch der
Klägerin in Höhe von ca. 4.000 EUR. Das FA zahlte dieses
Guthaben nicht aus, sondern verrechnete es mit
rückständigen Umsatzsteuerbeträgen der Klägerin
für die Monate Januar bis April 2009.
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In dem von der Klägerin daraufhin
beantragten Abrechnungsbescheid vom 29.10.2013 stellte das FA in
den (streitgegenständlichen) Positionen Nr. 2 bis 7 fest, dass
die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis
März 2009 durch Zubuchungen aus der Einkommensteuer 2011
vollständig, für April 2009 teilweise und für die
Monate Mai und Juni 2009 aufgrund der Erstattung an den
Insolvenzverwalter wegen Anfechtung noch nicht getilgt
seien.
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Zur Begründung der nach weitgehend
erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trug die Klägerin u.a.
vor, für das Vorliegen der Voraussetzungen von §§
131 und 133 InsO trage das FA die Feststellungslast. Bei einem
Vergleich bestünden Unsicherheiten hinsichtlich der
Zahlungspflicht des Anfechtungsgegners. Zudem habe das FA mit dem
Abrechnungsbescheid auch über Punkte entschieden, für
welche die Klägerin keinen Abrechnungsbescheid beantragt
gehabt habe.
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Die Klage hatte im Hilfsantrag Erfolg; das
Finanzgericht (FG) nahm die umstrittenen Abrechnungspositionen Nr.
2 bis 7 aus dem angefochtenen Abrechnungsbescheid heraus. Es
führte aus, das FA habe diesbezüglich zu Unrecht einen
Abrechnungsbescheid erlassen. Hinsichtlich der Erstattungszahlungen
fehle es an einem Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.
von § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Komme es zu einer
insolvenzrechtlichen Anfechtung von Zahlungen, die ein Schuldner
auf Steuerforderungen geleistet habe, gehe der Bundesfinanzhof
(BFH) für das aus dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt
bestehende Zwei-Personen-Verhältnis davon aus, dass es sich
bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr
(vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach
§ 143 Abs. 1 InsO sowie bei dem Anspruch des Finanzamts auf
Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den
Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge um
bürgerlich-rechtliche Ansprüche handele, die vor den
Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verfolgen seien.
Für ein sog. Drei-Personen-Verhältnis könne nichts
anderes gelten.
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Die erfolgreiche Anfechtung und
Rückgewähr nach § 143 InsO bewirke gemäß
§ 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder
auflebe. Bei dem Rückforderungsrecht des Insolvenzverwalters
nach § 143 InsO und dem Wiederaufleben der Forderung des
Anfechtungsgegners handele es sich um zwei Konsequenzen ein- und
derselben Grundlage, nämlich der insolvenzrechtlichen
Anfechtbarkeit der zuvor bewirkten Leistung.
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Der Umstand, dass sich in dem
insolvenzrechtlichen Anfechtungsverhältnis andere Personen
gegenüberstünden als bei der daraus resultierenden
Geltendmachung eines wieder auflebenden Steueranspruchs, sei dabei
nicht von Gewicht. Das Urteil ist in EFG 2019, 674 = SIS 19 04 58
veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA.
Zur Begründung führt es aus, der nach § 144 InsO
auflebende Anspruch bestimme sich nach seiner ursprünglichen
Rechtsgrundlage. Es entstehe kein zivilrechtliches Surrogat. Im
Bereich der freiwillig gesetzlich Krankenversicherten sei dies
bereits geklärt. Dementsprechend werde im
Zwei-Personen-Verhältnis eine nach Anfechtung
zurückerstattete Steuerzahlung als Steuerforderung, nicht als
zivilrechtliche Forderung zur Insolvenztabelle angemeldet.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Der Senat entscheidet gemäß
§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG
ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein nach § 144 Abs. 1
InsO auflebender Steueranspruch in einem
Drei-Personen-Verhältnis keinen Anspruch aus einem
Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO darstellt. Ob ein
solcher Anspruch des FA besteht, kann folglich in einem
Abrechnungsbescheid festgestellt werden. Die tatsächlichen
Feststellungen des FG reichen jedoch für eine Entscheidung des
Senats nicht aus.
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a) Über Streitigkeiten, die die
Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen,
entscheidet das FA nach § 218 Abs. 2 AO durch
Abrechnungsbescheid. Nach § 37 Abs. 1 AO sind Ansprüche
aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch, der
Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch
auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach
§ 37 Abs. 2 AO oder die in Einzelsteuergesetzen geregelten
Steuererstattungsansprüche.
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b) Eine Streitigkeit über die Frage, ob
eine erloschene Abgabenschuld nach § 144 Abs. 1 InsO
rückwirkend wieder aufgelebt ist, ist eine Streitigkeit
über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von §
218 Abs. 2 AO.
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aa) Gewährt der Empfänger einer
anfechtbaren Leistung das Erlangte zurück, so lebt
gemäß § 144 Abs. 1 InsO seine Forderung wieder
auf.
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Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt nahe,
dass es sich bei der Forderung, die von der Rechtsfolge des §
144 Abs. 1 InsO erfasst wird, um die nämliche Forderung
handelt, die aufgrund der zunächst erfolgten Leistung
erloschen ist. Dafür sprechen zunächst das Verb
„aufleben“, das ausdrücklich an einen
früheren Zustand anknüpft, und der Verbzusatz
„wieder“, der ebenfalls eine Rückbeziehung
impliziert. In die gleiche Richtung weist das Possessivpronomen
„seine“; denn wenn es in Bezug auf den
Empfänger der anfechtbaren Leistung heißt,
„seine“ Forderung lebe wieder auf, dann verweist
diese Formulierung ausdrücklich auf die ursprüngliche,
zunächst erloschene Forderung, die aufgrund der Anfechtung
wieder entsteht.
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Ein solches Verständnis entspricht auch
dem Sinn und Zweck des § 144 Abs. 1 InsO, der darauf abzielt,
möglichst den Zustand wieder herzustellen, der ohne die
anfechtbare Rechtshandlung bestand (vgl. Oberlandesgericht
Karlsruhe, Urteil vom 18.01.2007 - 12 U 185/06, Zeitschrift
für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2007, 286; ebenso:
Uhlenbruck/Hirte/Borries, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 144
Rz 3a).
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bb) Dementsprechend geht auch der
Bundesgerichtshof (BGH) davon aus, dass im Fall von Beiträgen,
die ein Arbeitgeber für seine freiwillig gesetzlich
versicherten Arbeitnehmer an eine gesetzliche Krankenkasse
geleistet hat und die nach Anfechtung durch den Insolvenzverwalter
an die Insolvenzmasse zurückgewährt werden, der Anspruch,
der nach § 144 Abs. 1 InsO wieder auflebt, ein
beitragsrechtlicher Versicherungsanspruch ist (s. BGH-Urteil vom
22.11.2012 - IX ZR 22/12, ZIP 2013, 81, Rz 12).
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Ebenso hat der BGH angenommen, dass im Fall
der Tilgung von Steuerschulden durch eine insolvente GmbH nach
Anfechtung dieser Leistung die „beglichenen
Steuerforderungen“ nach § 144 Abs. 1 InsO wieder
aufleben (s. BGH-Beschluss vom 15.03.2012 - IX ZR 95/09, juris, Rz
5; vgl. auch Karsten Schmidt/Büteröwe, InsO, 19. Aufl.,
§ 144 Rz 3; MüKoInsO/Kirchhof/ Piekenbrock, 4. Aufl.,
§ 144 Rz 14; Uhlenbruck/Hirte/Borries, a.a.O., § 144 Rz
3a; M. Huber in: Graf-Schlicker, InsO, 6. Aufl., § 144 Rz 1;
Jacoby in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 144 Rz
12a).
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War die angefochtene Forderung
ursprünglich bedingt, befristet oder nicht einklagbar, dann
soll sie dies auch nach dem Wiederaufleben nach § 144 Abs. 1
InsO sein (so MüKoInsO/Kirchhof/Piekenbrock, a.a.O., §
144 Rz 14). Ist mit der Erfüllung der Hauptverbindlichkeit die
Verpflichtung eines Bürgen erloschen, so lebt mit dem
Wiederaufleben der Hauptverbindlichkeit auch die Verpflichtung des
Bürgen wieder auf (BGH-Urteil vom 14.06.2016 - XI ZR 242/15,
BGHZ 210, 348, Rz 25); und eine Grundschuld, die wegen der
Erfüllung gelöscht worden ist, soll im Wege der
Grundbuchberichtigung an der früheren Rangstelle wieder
eingetragen werden (so Karsten Schmidt/Büteröwe, a.a.O.,
§ 144 Rz 3).
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In gleicher Weise hat das Bundesarbeitsgericht
(BAG) entschieden, dass gemäß § 144 Abs. 1 InsO mit
der Erfüllung des Rückgewähranspruchs der Anspruch
auf Arbeitsentgelt wieder auflebt (BAG-Urteil vom 26.10.2017 - 6
AZR 511/16, BAGE 161, 21, Rz 36). Das Bundesverwaltungsgericht
(BVerwG) schließlich führt aus, der Anfechtungsgegner
müsse zwar die ihm vom Insolvenzschuldner erbrachte Leistung
zurückgewähren, behalte aber nach § 144 Abs. 1 InsO
„seine zunächst erfüllte, nunmehr wieder offene
Forderung“ (BVerwG-Urteil vom 26.04.2018 - 7 C 3/16, DStR
2018, 2441 = SIS 18 12 19, Rz 12).
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cc) Für das Steuerrecht hat der
erkennende Senat bereits zum alten Konkursrecht entschieden, §
39 der Konkursordnung regle die Frage des rechtlichen Schicksals
einer Forderung für den Fall, dass der Empfänger einer
anfechtbaren Leistung das Empfangene zurückgewähre,
dahingehend, dass die Forderung wieder in Kraft trete; der Wortlaut
der Norm lege die Auslegung nahe, dass die alte Forderung wieder
auflebe, mithin keine neue Forderung entstehe (Senatsbeschluss vom
02.07.2002 - VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338 = SIS 02 94 42).
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In Bezug auf § 144 InsO hat der
erkennende Senat entschieden, dass zwar die Zahlung der
Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und
damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses
führt, dass aber bei Steuerfälligkeiten, die in die
insolvenzreife Zeit fallen, dieses Steuerschuldverhältnis
selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen
Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst
in der Schwebe bleibt. Die erfolgreiche Anfechtung und
Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt also
gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld
rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des
Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt
(Senatsurteil vom 11.11.2008 - VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II
2009, 342 = SIS 09 06 84, unter II.2. a.E.). Damit wird deutlich,
dass der Rechtsgrund einer anfechtbaren Leistung von der
Insolvenzanfechtung unberührt bleibt (Senatsbeschluss vom
05.09.2012 - VII B 95/12, BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854 = SIS 12 27 03, Rz 9). Bei den Ansprüchen, die nach § 144 InsO
wieder entstehen, handelt es sich folglich um die
ursprünglichen Zahlungsansprüche (s. BFH-Urteil vom
29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738 = SIS 17 08 72, Rz 20; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.2017 - XI R 14/16,
BFHE 260, 300, BStBl II 2018, 455 = SIS 18 06 18, Rz 29).
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dd) Dabei gilt die Rechtsfolge, dass mit der
Rückgewähr einer anfechtbaren Leistung durch den
Empfänger dessen Forderung gemäß § 144 Abs. 1
InsO wieder auflebt, dem BGH zufolge auch in anfechtungsrechtlichen
Drei-Personen-Verhältnissen; dass in diesem Fall der Schuldner
der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem Insolvenzschuldner
identisch ist, ist dem BGH zufolge unerheblich (vgl. BGH-Urteile in
ZIP 2013, 81, Rz 12; vom 08.01.2015 - IX ZR 300/13, ZIP 2015, 485,
Rz 17, und vom 04.02.2016 - IX ZR 42/14, ZIP 2016, 478, Rz 29 f.,
m.w.N.; s.a. Thole in: Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur
Insolvenzordnung, 10. Aufl., § 144 Rz 3; Gottwald/Huber,
Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 52 Rz 28).
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ee) Dass nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats der Anspruch des Insolvenzverwalters auf
Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach
§ 143 Abs. 1 InsO kein Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO ist, über
den durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO
entschieden werden kann, sondern ein bürgerlich-rechtlicher
Anspruch (s. Senatsurteil vom 12.11.2013 - VII R 15/13, BFHE 243,
309, BStBl II 2014, 359 = SIS 14 08 43, Rz 6), steht dem zu §
144 Abs. 1 InsO gefundenen Ergebnis schon deshalb nicht entgegen,
weil § 143 Abs. 1 InsO - anders als § 144 Abs. 1 InsO -
keinen früheren Anspruch wieder aufleben lässt.
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ff) Vor diesem Hintergrund ist eine
Streitigkeit darüber, ob eine zunächst erloschene
Steuerschuld gemäß § 144 Abs. 1 InsO
rückwirkend wieder auflebt, ob also der auflösend
bedingte Grund für die Beendigung des
Steuerschuldverhältnisses weggefallen ist, eine Streitigkeit
über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von §
218 Abs. 2 AO. Über diese Streitigkeit ist daher durch
Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Dies gilt auch dann, wenn der
Schuldner der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem
Insolvenzschuldner identisch ist, also in anfechtungsrechtlichen
Drei-Personen-Verhältnissen.
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c) Somit war das FA im Streitfall berechtigt,
einen Abrechnungsbescheid über nach § 144 Abs. 1 InsO
wieder aufgelebte Forderungen zu erlassen. Allerdings hat das FG -
aus seiner Sicht zu Recht - keine Feststellungen zur
Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids im Einzelnen
getroffen.
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3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG seiner
Entscheidung folgende Rechtsgrundsätze zugrunde zu legen haben
(§ 126 Abs. 5 FGO).
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a) Bei Erteilung des Abrechnungsbescheids
müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 144
Abs. 1 InsO erfüllt sein. Denn nur dann kann von einem
Wiederaufleben der Steuerforderungen aus den
Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Juni 2009
ausgegangen werden, so dass das FA das der Klägerin zustehende
Guthaben aus der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 mit
wieder auflebenden Forderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen
verrechnen konnte.
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b) § 144 Abs. 1 InsO setzt tatbestandlich
zweierlei voraus: Es muss sich um eine anfechtbare Leistung handeln
und der Empfänger dieser Leistung muss das Erlangte
zurückgewährt haben (vgl. BGH-Urteile in ZIP 2015, 485,
Rz 17, und in ZIP 2016, 478, Rz 29; ebenso Jacoby in
Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 144 Rz 5, 7). Es muss
also auch geprüft werden, ob die Leistung, die zum
Erlöschen einer Forderung geführt hat, anfechtbar war;
das FA kann sich insoweit nicht auf den Vergleich berufen. So hat
der BGH in einem Fall, der eine Deckungsanfechtung und eine
Schenkungsanfechtung in einem Drei-Personen-Verhältnis betraf,
ausgeführt, dass die Deckungsanfechtung nur dann Vorrang vor
der Schenkungsanfechtung hat, wenn sie tatsächlich
begründet ist. Es reicht infolgedessen nicht aus, wenn ihre
Voraussetzungen lediglich behauptet worden sind und hierüber
ein Vergleich geschlossen wird. Zwar ist der Insolvenzverwalter
befugt, einen Vergleich über den Anfechtungsanspruch zu
schließen (s.a. BGH-Urteil vom 17.02.2011 - IX ZR 91/10, ZIP
2011, 1114, unter II.1.). Seine Vergleichskompetenz bezieht sich
aber nur auf die ihm zustehenden Ansprüche, nicht auch auf die
Ansprüche anderer Personen. Den Vertragsparteien eines
Vergleichs ist es verwehrt, wirksame Vergleiche in Form eines
Vertrages zu Lasten Dritter zu schließen. Soll der Vergleich
Rechtswirkungen für den Dritten entfalten, müssten sie
ihn in den Vergleichsabschluss einbeziehen (BGH-Urteil in ZIP 2016,
478; kritisch insoweit bei Gesamtschuldnerschaft:
Verwaltungsgericht Düsseldorf, Urteil vom 11.09.2013 - 5 K
3499/13, juris, Rz 43 ff.).
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Ob es sich im Streitfall bei den Zahlungen zur
Begleichung der Umsatzsteuerschulden aus den
Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2009 um anfechtbare
Leistungen handelt, hat das FG offengelassen. Aus den vorstehenden
Gründen wird es diese Prüfung im zweiten Rechtsgang
nachholen müssen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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