Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 12.2.2013 10 K 2171/07 = SIS 13 21 05 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war im Streitjahr (2005) eine am 8.11.2005 von den
Beigeladenen zu 1. bis 7. und A sowie einer GmbH gegründete
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zweck der Gesellschaft
ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die
regelmäßige Umschichtung eines Wertpapierportfolios. Die
Geschäfte der Klägerin werden ausschließlich von
der GmbH geführt, die zur Erbringung von Bareinlagen nicht
verpflichtet und am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist.
Sie ist allerdings verpflichtet, die vertragliche Haftung der
übrigen Gesellschafter individuell auf das
Gesellschaftsvermögen zu begrenzen. Eine ordentliche
Kündigung des Gesellschaftsvertrags ist ausgeschlossen.
Für das Portfolio dürfen nur Wertpapiere verwendet
werden, deren Restlaufzeiten zum Zeitpunkt des Erwerbs weniger als
vier Jahre betragen; sie sind grundsätzlich innerhalb eines
Jahres nach dem Erwerb zu veräußern.
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Am ...12.2005 erwarb die Klägerin
Bonuszertifikate der X-Bank AG zu einem Bruttopreis von ... EUR,
die sie in ihrer Einnahmen-Überschussrechnung für das
Rumpfwirtschaftsjahr 2005 dem Umlaufvermögen
zuordnete.
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Zur Darlegung der Voraussetzungen eines
geschlossenen Fonds im Rahmen eines
Lohnsteuerermäßigungsverfahrens teilte die Klägerin
mit Schreiben vom ...6.2006 u.a. mit, der Beigeladene zu 1. habe
als Initiator die übrigen Gesellschafter der GbR angesprochen
und ihnen die Beteiligung an dem von ihm vorgegebenen
Investitionskonzept angeboten. Bei dem Konzept handele es sich um
eine Personengesellschaft mit befristeter Laufzeit. Die Anleger
seien Mitgesellschafter der GbR und Miteigentümer des
Gesellschaftsvermögens. Die GbR ermögliche keine Aufnahme
weiterer Gesellschafter und keine ordentliche Kündigung. Zu
dem von dem Beigeladenen zu 1. vorgefertigten Angebot zählten
ein - abgesehen von den Namen der Gesellschafter und der Höhe
ihrer Beteiligungen - festgelegter Gesellschaftsvertrag, ein von
ihm ausgesuchter Vermögensverwalter, die Aushandlung des
Vermögensverwaltungsvertrags sowie die Auswahl der
bevollmächtigten Rechtsanwalts- und Steuerberatungs-Kanzlei
als steuerlicher Berater für das Konzept. Der Kontakt im
Zusammenhang mit der steuerlichen Betreuung der GbR finde
typischerweise ausschließlich mit dem Beigeladenen zu 1.
statt. Die übrigen Beteiligten hätten die GbR bzw. das
dahinter stehende Konzept weder entwickelt noch ausgestaltet. Sie
seien lediglich zu den von dem Beigeladenen zu 1. im Voraus
festgelegten Konditionen der Gemeinschaftskonstruktion
beigetreten.
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr erklärte die Klägerin einen Verlust aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den Verlust in dem Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom ...10.2006, traf
dort aber zugleich die Feststellung, dass es sich bei der
Klägerin um ein Modell i.S. des § 15b des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) handele.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es entschied, dass in dem
angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung die
Feststellung, es handele sich um ein Modell i.S. des § 15b
EStG, gestrichen werde. Das FA habe den Verlust zu Unrecht als nur
verrechenbaren Verlust festgestellt, weil im Streitfall nach §
52 Abs. 33a Sätze 1 und 4 EStG der zeitliche Anwendungsbereich
des § 15b EStG nicht eröffnet sei.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung der §§ 15b, 52 Abs. 33a EStG geltend.
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Es beantragt, das Urteil des Hessischen FG
vom 12.2.2013 10 K 2171/07 aufzuheben und das Verfahren zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Feststellung
verrechenbarer Verluste i.S. des § 15b EStG zutreffend
für rechtswidrig gehalten.
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1. Die Feststellung verrechenbarer Verluste
nach § 15b EStG ist schon deshalb rechtswidrig, weil §
15b EStG im Streitfall noch nicht anwendbar war.
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a) Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist
§ 15b EStG nur auf Verluste der dort bezeichneten
Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach
dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem
10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Der
Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die
Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret
bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft
selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit
Außenwirkung an den Markt herangetreten ist (§ 52 Abs.
33a Satz 2 EStG). Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der
Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von
Erlösen in neue Projekte gleich (§ 52 Abs. 33a Satz 3
EStG). Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines
Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b EStG
anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10.11.2005
rechtsverbindlich getätigt wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4
EStG).
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b) Im Streitfall ist die Klägerin als
geschlossener Fonds anzusehen, für den nach § 52 Abs. 33a
Satz 1 EStG der Zeitpunkt des Beitritts der Gesellschafter
maßgeblich ist; auf den Zeitpunkt der Investition nach §
52 Abs. 33a Satz 4 EStG kommt es nicht an.
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aa) Der Begriff des geschlossenen Fonds in
§ 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG umfasst nur solche
Fonds, die mit einem festen Anlegerkreis begründet werden.
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(1) Ein solches Normverständnis ergibt
sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Nach dem allgemeinen
Sprachgebrauch ist ein Fonds nur dann als
„geschlossen“ anzusehen, wenn nach der
Zeichnungsphase keine neuen Anleger mehr aufgenommen werden
können. Demgemäß werden geschlossene Fonds
zivilrechtlich als Kapitalanlagegesellschaften verstanden, deren
Geschäftszweck auf die Errichtung, den Erwerb und die
Verwaltung eines oder mehrerer (Immobilien-)Objekte mit einem im
Voraus feststehenden Investitionsvolumen ausgerichtet ist, und die,
sobald das Eigenkapital platziert ist, mit einem festen Kreis von
Anlegern geschlossen werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 21.1.2002 II ZR 2/00, BGHZ 150, 1 = SIS 02 10 32; vgl.
auch Kurth/Grass, Der geschlossene Immobilienfonds, 2. Aufl., S. 19
f.; Bartlsperger/Boutonnet/Loipfinger/Nickl/Nickl/Richter,
Geschlossene Immobilienfonds, 5. Aufl., S. 56 f.). Anteile an einem
geschlossenen Fonds sind praktisch nicht verkäuflich,
jedenfalls nicht zu für den Anleger angemessenen Konditionen
(vgl. BGH-Urteile vom 18.1.2007 III ZR 44/06; vom 19.11.2009 III ZR
169/08), denn es gibt in der Regel keinen relevanten Zweitmarkt,
auf dem Beteiligungen an geschlossenen Fonds gehandelt werden
(Urteil des Oberlandesgerichts Karlsruhe vom 30.1.2014 9 U
159/11).
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(2) Für das vorgenannte
Begriffsverständnis spricht auch der mit § 52 Abs. 33a
EStG verfolgte Gesetzeszweck. Der Gesetzgeber wollte durch die
Ausgestaltung der Anwendungsregelungen zu § 15b EStG zwar die
Attraktivität der dort beschriebenen Steuerstundungsmodelle
mit Wirkung ab dem 11.11.2005 wirkungsvoll einschränken und
dabei die Verrechnung der Verluste u.a. aus Medienfonds,
Schiffsbeteiligungen, New Energy Fonds, Leasingfonds,
Wertpapierhandelsfonds und Videogamesfonds nur noch mit positiven
Einkünften aus derselben Einkunftsquelle zulassen (BTDrucks
16/107, S. 7). Indessen hat er durch die Ausgestaltung der
Anwendungsregelung deutlich gemacht, dass er insoweit zwischen
Steuerstundungsmodellen unterscheidet, die in einer Beteiligung an
einem geschlossenen Fonds (§ 52 Abs. 33a Sätze 1 bis 3
EStG) und die nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen
Fonds bestehen (§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG). Er hat sich
insoweit an der Erfahrung ausgerichtet, dass am Markt
Steuerstundungsmodelle „vorrangig“ als
geschlossene Fonds angeboten werden, während daneben aber auch
andere Investitionsformen vorkommen (vgl. BTDrucks 16/107, S.
6).
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Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber
die Durchführung eines Außenvertriebs als
unverzichtbares Tatbestandsmerkmal für das Vorliegen eines
geschlossenen Fonds angesehen hätte. Dagegen spricht bereits
der Umstand, dass § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG zwischen
Beitritts- und Außenvertriebsfällen differenziert und
gerade nicht kumulativ, sondern nur alternativ den Beitritt zum
Steuerstundungsmodell oder den Beginn des entsprechenden
Außenvertriebs voraussetzt. Schon daraus folgt, dass es - aus
der Sicht des Gesetzgebers - § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG
unterfallende geschlossene Fonds ohne Außenvertrieb geben
muss. Das wird dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber die
Fälle fehlenden Außenvertriebs gesehen hat, denn in der
Gesetzesbegründung zu § 15b EStG heißt es, dass die
betroffenen vorgefertigten Konzepte „typischerweise, wenn
auch nicht zwingend, ... mittels eines Anlegerprospekts oder in
vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen,
Beratungsbögen usw.) vermarktet“ werden (BTDrucks
16/107, S. 6 f.).
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bb) Greift danach die Anwendungsregelung des
§ 52 Abs. 33a Satz 1 EStG für einen geschlossenen Fonds
ein, ist damit zugleich die Anwendungsregelung des § 52 Abs.
33a Satz 4 EStG ausgeschlossen.
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Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des §
52 Abs. 33a Satz 4 EStG, wonach nur Steuerstundungsmodelle erfasst
werden, die „nicht im Erwerb eines Anteils an einem
geschlossenen Fonds“ bestehen. Auch den
Gesetzesmaterialien ist nichts dafür zu entnehmen, dass der
Gesetzgeber § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG gegenüber der
Regelung des Satzes 1 als eine Art
„Auffangklausel“ verstanden wissen wollte. Zur
Vermeidung von Umgehungsgestaltungen in Bezug auf geschlossene
Fonds sollte vielmehr § 52 Abs. 33a Satz 3 EStG dienen, wonach
der Beschluss über eine Kapitalerhöhung und die
Reinvestition von Erlösen dem Beginn des Außenvertriebs
gleichgestellt werden (BTDrucks 16/107, S. 8).
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c) Die Gesellschafter sind der Klägerin
nicht nach dem 10.11.2005 beigetreten. Beitritt ist - auch wenn der
Wortlaut eine andere Auslegung zulassen würde - nicht bereits
die Investitionsentscheidung bzw. entsprechende einseitige
Willlenserklärung des Steuerpflichtigen, sondern der
rechtsverbindliche Abschluss des der Beteiligung an dem
Steuerstundungsmodell zugrunde liegenden Vertragswerks durch
Annahme des Beitrittsangebots (Hallerbach in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b EStG Rz 17; Kaeser, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz C 64; Handzik
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §
15b Rz 49). Dies entspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, der
nur solche Investitionsentscheidungen aus der zeitlichen Anwendung
des § 15b EStG ausnehmen will, die vor den im Gesetz
geregelten Stichtagen bereits „verbindlich und
unwiderruflich“ getroffen wurden (BTDrucks 16/107, S. 8).
Dass nach dem Willen des Gesetzgebers erst die rechtsverbindliche
Investition maßgebend sein soll, zeigt im Übrigen auch
§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG.
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Danach ist für den Zeitpunkt des
Beitritts auf den Tag der rechtsverbindlichen Unterzeichnung des
Gesellschaftsvertrags abzustellen. Nach den Feststellungen des FG
wurde der Gesellschaftsvertrag der Klägerin am 8.11.2005 und
damit vor dem Stichtag für die Anwendung des § 15b EStG
abgeschlossen.
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2. Bei dieser Sachlage kommt es auf die von
den Beteiligten erörterten Rechtsfragen nach der
Zulässigkeit der rückwirkenden Inkraftsetzung des §
15b EStG, der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des
§ 15b EStG sowie dessen Verfassungsmäßigkeit nicht
an. Der Senat hat auch keine Veranlassung, der Frage nachzugehen,
ob der angefochtene Bescheid hinsichtlich der Feststellungen zu
§ 15b EStG formellen Einwänden ausgesetzt sein
könnte (zur Bezugnahme auf Anlagen vgl. etwa Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.8.2015 IV R 41/12 = SIS 16 00 58)
und welche Feststellungen im Zusammenhang mit § 15b EStG bei
einem Steuerstundungsmodell in Gestalt einer Personengesellschaft
zu treffen sind (zu einer Einzelinvestition vgl. BFH-Urteil vom
11.11.2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79). Über die Frage, ob die Klägerin im Streitjahr
überhaupt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat und in
welcher Höhe ein Verlust entstanden ist, war in diesem
Verfahren nicht zu entscheiden, weil die Feststellung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb bestandskräftig geworden
ist.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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