Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 22.02.2018 - 14 K 924/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erklärte in ihrer
Stromsteueranmeldung für das Jahr 2010 eine bestimmte
Strommenge als gemäß § 9 Abs. 3 des
Stromsteuergesetzes (StromStG) in der Fassung des
Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794)
begünstigt zu besteuernden Eigenverbrauch. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Hauptzollamt - HZA - ) erließ einen von
der Erklärung abweichenden Stromsteuerbescheid, der zu einer
Erhöhung der Steuer führte. Hiergegen legte die
Klägerin Einspruch ein.
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Nachdem die Klägerin in Bezug auf das
Jahr 2006 vor Gericht den ermäßigten Steuersatz
gemäß § 9 Abs. 3 StromStG zugesprochen bekommen
hatte, änderte das HZA die Stromsteuerfestsetzung für das
Jahr 2010 und besteuerte nunmehr die betreffende Strommenge
ermäßigt gemäß § 9 Abs. 3
StromStG.
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Im Dezember 2014 beantragte die
Klägerin die Festsetzung von Zinsen im Hinblick auf die
für das Jahr 2010 erstattete Stromsteuer in Höhe von
… EUR ab dem …, was das HZA ablehnte. Dagegen erhob
die Klägerin Sprungklage, der das HZA zustimmte. Mit ihrer
Klage begehrte die Klägerin weiterhin die Festsetzung von
Zinsen, jedoch stellte sie keinen Antrag auf Verzinsung des geltend
gemachten Zinsbetrags.
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Das FG urteilte, die Klägerin habe
weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht einen Anspruch
auf die begehrte Verzinsung (…). Dagegen legte die
Klägerin Revision ein.
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Der BFH hat mit Beschluss vom 19.11.2019 -
VII R 17/18 (BFHE 267, 83, ZfZ 2020, 113 = SIS 20 01 65) das
Verfahren ausgesetzt und den EuGH um Vorabentscheidung ersucht.
Dieser beantwortete die Vorlagefrage mit Urteil Hauptzollamt B vom
09.09.2021 - C-100/20 (EU:C:2021:716, ZfZ 2021, 329 = SIS 21 14 60), berichtigt durch Beschluss vom 29.09.2021 - C-100/20
(EU:C:2021:774), wie folgt:
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„Das Unionsrecht ist dahin
auszulegen, dass es eine Verzinsung des Erstattungsbetrags der
Stromsteuer verlangt, die zu Unrecht erhoben wurde, weil eine auf
der Grundlage einer den Mitgliedstaaten von der Richtlinie
2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der
gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom eingeräumten
Möglichkeit erlassene nationale Vorschrift fehlerhaft
angewendet wurde.“
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil der Klägerin nach
Unionsrecht ein Anspruch auf Gewährung von Zinsen ab Zahlung
der zu Unrecht erhobenen Stromsteuer zusteht. Der erkennende Senat
kann jedoch nicht abschließend in der Sache selbst
entscheiden, weil das FG - von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu
Recht - keine Feststellungen zu den von der Klägerin auf die
Stromsteuer geleisteten Vorauszahlungen getroffen hat.
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1. Nach der Rechtsprechung des EuGH hat der
Einzelne, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die
Vorschriften des Unionsrechts Steuern erhoben hat, einen Anspruch
auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern
auch der Beträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser
Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden
sind. Darunter fallen auch die Einbußen aufgrund der
mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der
vorzeitigen Fälligkeit der Steuer (EuGH-Urteile Littlewoods
Retail u.a. vom 19.07.2012 - C-591/10, EU:C:2012:478, Rz 25,
m.w.N., HFR 2012, 1018 = SIS 12 25 02; Zuckerfabrik Jülich vom
27.09.2012 - C-113/10 u.a., EU:C:2012:591, Rz 65, m.w.N., ZfZ 2013,
76 = SIS 14 04 37; Irimie vom 18.04.2013 - C-565/11, EU:C:2013:250,
HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73, Rz 21, m.w.N.; Nicula vom 15.10.2014
- C-331/13, EU:C:2014:2285, Rz 28, ABlEU 2014, Nr. C 462, 7;
Wortmann vom 18.01.2017 - C-365/15, EU:C:2017:19, Rz 37 ff., ZfZ
2017, 42 = SIS 17 26 49, und HUMDA vom 13.10.2022 - C-397/21,
EU:C:2022:790 = SIS 22 18 77, Rz
32; vgl. auch Senatsurteil vom 22.09.2015 - VII R 32/14, BFHE 251,
291, BStBl II 2016, 323 = SIS 15 30 18).
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Demnach ergibt sich der Grundsatz, dass die
Mitgliedstaaten verpflichtet sind, die unter Verstoß gegen
das Unionsrecht erhobenen Steuerbeträge zuzüglich Zinsen
zu erstatten, aus dem Unionsrecht. In Ermangelung einer
unionsrechtlichen Regelung kommt es der innerstaatlichen
Rechtsordnung der Mitgliedstaaten zu, die Bedingungen für die
Zahlung solcher Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die
Berechnungsmethode für die Zinsen festzulegen. Diese
Bedingungen müssen den Grundsätzen der Äquivalenz
und der Effektivität entsprechen, d.h. sie dürfen nicht
ungünstiger sein als bei ähnlichen Klagen, die auf
Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind, und
sie dürfen nicht so ausgestaltet sein, dass sie die
Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung
einräumt, praktisch unmöglich machen (EuGH-Urteile
Littlewoods Retail u.a., EU:C:2012:478, Rz 26 f., m.w.N., HFR 2012,
1018 = SIS 12 25 02; Zuckerfabrik Jülich, EU:C:2012:591 = SIS 14 04 37, Rz 61 und 66, ZfZ 2013, 76; Irimie, EU:C:2013:250, HFR
2013, 659 = SIS 13 22 73, Rz 22 f.; Tarsia vom 06.10.2015 -
C-69/14, EU:C:2015:662 = SIS 15 23 21, Rz 25 f., m.w.N., Europäische Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2015, 917, und HUMDA, EU:C:2022:790 = SIS 22 18 77, Rz 33; vgl. auch Senatsurteile
in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323 = SIS 15 30 18, und vom
22.10.2019 - VII R 24/18, BFHE 267, 90, ZfZ 2020, 278 = SIS 20 04 96).
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Der EuGH hat diese Rechtsprechung in
Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens des erkennenden Senats
in BFHE 267, 83, ZfZ 2020, 113 = SIS 20 01 65 mit dem Urteil
Hauptzollamt B (EU:C:2021:716, ZfZ 2021, 329 = SIS 21 14 60)
bestätigt und im Hinblick auf fakultative
Steuerbegünstigungen weiterentwickelt. Demnach besteht eine
Pflicht zur Verzinsung des Betrags der unter Verstoß gegen
das Unionsrecht erhobenen Abgaben auch dann, wenn dieser
Verstoß aus einer Verkennung der allgemeinen
Rechtsgrundsätze des Unionsrechts resultiert (Rz 28).
Insbesondere verlangt der Grundsatz der Gleichbehandlung, dass
vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und
unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei
denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (Rz
32, m.w.N.). Hierzu hat der EuGH weiter festgestellt, dass ein
Wirtschaftsteilnehmer, der in Anwendung einer Bestimmung des
nationalen Rechts zur Umsetzung der von der EnergieStRL
vorgesehenen Möglichkeit einem ermäßigten Satz der
Stromsteuer unterliegt, die zu Unrecht erhoben wurde, im Hinblick
auf den Betrag der zu Unrecht erhobenen Steuer und die Pflicht zur
entsprechenden Rückerstattung in einer vergleichbaren
Situation ist wie ein Wirtschaftsteilnehmer, der in Anwendung einer
Bestimmung dieser Richtlinie dem Normalsatz dieser Steuer
unterliegt, die zu Unrecht erhoben wurde (Rz 33). Daher ist der zu
Unrecht erhobene Betrag der Steuer zu verzinsen, weil der
Wirtschaftsbeteiligte auch in diesem Fall nicht über die
Steuer verfügen konnte und dadurch Einbußen erlitten hat
(vgl. Rz 34 f.).
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Nach den vom EuGH entwickelten
Grundsätzen besteht ein Anspruch auf Verzinsung auch dann,
wenn die zu Unrecht erhobene Steuer auf der Grundlage einer nach
der EnergieStRL fakultativen Steuerbegünstigung festgesetzt
und entrichtet wurde, weil der Steuerpflichtige auch in diesem Fall
nicht über den entrichteten Betrag verfügen konnte und
dieser Liquiditätsnachteil auszugleichen ist. Aufgrund dessen
ist der zu Unrecht erhobene Steuerbetrag ab Zahlung der Steuer zu
verzinsen.
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Mit seinem Urteil Gräfendorfer
Geflügel und Tiefkühlfeinkost vom 28.04.2022 C-415/20,
C-419/20 und C-427/20 (EU:C:2022:306, BFH/NV 2022, 796 = SIS 22 07 37) hat der EuGH erneut über den unionsrechtlichen
Zinsanspruch entschieden und wiederum bestätigt, dass ein
Anspruch auf Erstattung zu Unrecht erhobener Geldbeträge sowie
auf die Zahlung von Zinsen besteht, um die Nichtverfügbarkeit
des Geldbetrags auszugleichen (Rz 51 f.). Der EuGH hat weiterhin
entschieden, dass sich ein Verstoß, der einen Erstattungs-
und einen Zinsanspruch begründen kann, auf jede Regel des
Unionsrechts beziehen kann (Rz 61) und der
Unionsrechtsverstoß sowohl von den Unionsgerichten als auch
von einem nationalen Gericht festgestellt worden sein kann (Rz 66).
Auch eine gerichtliche Geltendmachung des Anspruchs ist nicht
zwingend erforderlich (Rz 84).
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Zur konkreten Umsetzung der Verzinsung hat der
EuGH in dem genannten Urteil Gräfendorfer Geflügel und
Tiefkühlfeinkost (EU:C:2022:306, Rz 74 f., BFH/NV 2022, 796 =
SIS 22 07 37) außerdem darauf hingewiesen, dass in
Ermangelung einer Unionsregelung nach ständiger Rechtsprechung
des EuGH die Modalitäten für die Zahlung von Zinsen bei
Erstattung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen
Geldbeträgen von der innerstaatlichen Rechtsordnung jedes
Mitgliedstaats zu regeln sind, wobei die Grundsätze der
Äquivalenz und der Effektivität zu beachten sind.
Insbesondere dürfen die Zinszahlungsmodalitäten nicht
dazu führen, dass dem Betreffenden eine angemessene
Entschädigung für die erlittenen Einbußen
vorenthalten wird; dies setzt u.a. voraus, dass die ihm gezahlten
Zinsen den Gesamtzeitraum abdecken, der je nach Lage des Falls
zwischen dem Tag, an dem der Betreffende den fraglichen Geldbetrag
entrichtet hat oder hätte erhalten sollen, und dem Tag liegt,
an dem dieser ihm erstattet oder an ihn entrichtet wurde.
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
die Klägerin dem Grunde nach einen unionsrechtlichen Anspruch
auf Verzinsung der zu Unrecht für das Jahr 2010 gezahlten
Stromsteuer.
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a) Die Zahlung der Stromsteuer für den
betreffenden Strom beruht auf Unionsrecht, weil die EnergieStRL
diesbezüglich anwendbar ist. Das Aufladen von Akkumulatoren
stellt keine Elektrolyse i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter
Anstrich EnergieStRL dar und ist somit nicht vom Anwendungsbereich
der EnergieStRL ausgenommen.
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Nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich
EnergieStRL gilt diese Richtlinie nicht für elektrischen
Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen
Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der
Metallindustrie verwendet wird. Die Begriffe der chemischen
Reduktion und der Elektrolyse werden in der EnergieStRL allerdings
nicht definiert.
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aa) Die Speicherung von elektrischem Strom in
Akkumulatoren erfolgt durch eine Umwandlung des Stroms in eine
andere Energieform, nämlich chemische Energie. Bei diesem
Vorgang findet in dem Akkumulator eine elektrochemische Reaktion
statt, die reversibel ist, sodass der Akkumulator geladen und
entladen werden kann (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts
M. Szpunar zum EuGH-Urteil Hauptzollamt B vom 09.09.2021 -
C-100/20, EU:C:2021:387, Rz 38). Beim Aufladevorgang werden durch
Stromzufuhr Abscheidungs- und Lösungsvorgänge an den
Elektroden (meist bestehend aus Metallen oder Metallverbindungen)
in Gang gesetzt, welche die chemische Zusammensetzung der
Elektroden verändern (vgl. Brockhaus, Enzyklopädie, 21.
Aufl., Stichwort Akkumulator). Bei diesem Vorgang handelt es sich
somit naturwissenschaftlich betrachtet um eine Elektrolyse.
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Eine solche Reaktion läuft nach den
Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, auch im Streitfall beim Laden
der Akkumulatoren ab (…). Dementsprechend geht der Senat
davon aus, dass auch im Streitfall beim Aufladen der Akkumulatoren
eine Elektrolyse im naturwissenschaftlichen Sinne stattfindet.
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bb) Allerdings sprechen die Ziele der
EnergieStRL dafür, die Speicherung von Strom in Akkumulatoren
dennoch nicht als Elektrolyse i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b
dritter Anstrich EnergieStRL anzusehen.
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Der EuGH weist in ständiger
Rechtsprechung darauf hin, dass bei der Auslegung einer
unionsrechtlichen Vorschrift nicht nur ihr Wortlaut zu
berücksichtigen ist, sondern auch ihr Kontext und die Ziele,
die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden, und
insbesondere deren Entstehungsgeschichte (z.B. EuGH-Urteil G.D.
gegen The Commissioner of the Garda Síochána u.a. vom
05.04.2022 - C-140/20, EU:C:2022:258, Rz 32, m.w.N., Computer und
Recht 2022, 306). Darüber hinaus ist zu bedenken, dass
für die Besteuerung die tatsächliche Verwendung des
elektrischen Stroms maßgeblich ist (vgl. auch
Schlussanträge des Generalanwalts M. Szpunar zum EuGH-Urteil
Hauptzollamt B, EU:C:2021:387, Rz 26 f.).
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Wie sich aus Erwägungsgrund 22 der
EnergieStRL ergibt, wollte der Unionsgesetzgeber einheitliche
Rahmenvorschriften für die Besteuerung von
Energieerzeugnissen, die als Heiz- oder Kraftstoff verwendet
werden, schaffen. Elektrischer Strom, der in ähnlicher Weise
verwendet wird, sollte ebenso behandelt werden (vgl. auch
EuGH-Urteil Hüttenwerke Krupp Mannesmann vom 07.09.2017 -
C-465/15, EU:C:2017:640, Rz 25, ZfZ 2017, 338 = SIS 17 16 06).
Würde die Speicherung von Strom in Akkumulatoren aus dem
Anwendungsbereich der Richtlinie herausgenommen, könnte allein
durch Zwischenspeicherung von Strom in Akkumulatoren erreicht
werden, dass Strom, der später für grundsätzlich
steuerpflichtige Zwecke eingesetzt werden soll, aus dem
einheitlichen Besteuerungssystem ausgewiesen und dessen Besteuerung
den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen wird. Dies
führte jedoch mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer
unterschiedlichen Besteuerung innerhalb der Europäischen
Union. Darüber hinaus wäre auch das Ziel der Besteuerung
nach der tatsächlichen Verwendung des Stroms
gefährdet.
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cc) Für eine Einbeziehung des Ladens von
Akkumulatoren in den Anwendungsbereich der EnergieStRL spricht
weiterhin der Durchführungsbeschluss (EU) 2016/2266 des Rates
vom 06.12.2016 zur Ermächtigung der Niederlande, einen
ermäßigten Steuersatz auf Strom anzuwenden, der an
Ladestationen für Elektrofahrzeuge geliefert wird -
Durchführungsbeschluss 2016/2266 - (ABlEU 2016, Nr. L 342,
30). Dieses Beschlusses hätte es nicht bedurft, wenn das
Aufladen von Akkumulatoren als Elektrolyse i.S. von Art. 2 Abs. 4
Buchst. b dritter Anstrich EnergieStRL anzusehen wäre und
damit ohnehin nicht von der EnergieStRL erfasst würde. Auch
wenn der Generalanwalt dieses Argument in seinen
Schlussanträgen zum EuGH-Urteil Hauptzollamt B (EU:C:2021:387,
Rz 31) nicht für ausschlaggebend erachtet hat, weil im Fall
der Ladestationen für Elektrofahrzeuge - anders als im
Streitfall - der Endverbraucher des elektrischen Stroms beim
Elektroauto auch der Nutzer des Akkumulators ist, ist dem
entgegenzuhalten, dass zwischen der Frage der Steuerentstehung bzw.
des Steuerschuldners und der Frage, ob der Anwendungsbereich der
EnergieStRL überhaupt eröffnet ist, unterschieden werden
muss. Der erkennende Senat sieht daher in dem
Durchführungsbeschluss 2016/2266 weiterhin ein
zusätzliches Argument dafür, dass die EnergieStRL im Fall
der Speicherung von Strom in Akkumulatoren zur Anwendung kommt.
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dd) Abgesehen davon hat der erkennende Senat
in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 267, 83, ZfZ 2020, 113 = SIS 20 01 65 auch darauf hingewiesen, dass es sich nach seiner Auffassung
bei der Einspeisung von Strom in Akkumulatoren nicht um eine
Elektrolyse i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich
EnergieStRL handelt. Dies hat der EuGH in seiner Entscheidung
Hauptzollamt B (EU:C:2021:716, ZfZ 2021, 581 = SIS 21 14 60) nicht
in Frage gestellt, obwohl sich bei Bejahung dieser Vorfrage eine
Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens erübrigt
hätte. Bei abweichender rechtlicher Beurteilung des
Ladevorgangs hätte somit für den EuGH Anlass bestanden,
dazu Stellung zu beziehen.
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ee) Schließlich hat auch der deutsche
Gesetzgeber die Elektrolyse nicht ausdrücklich als
begünstigtes Verfahren i.S. von § 51 Abs. 1 des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) aufgeführt, sodass eine
Begünstigung elektrolytischer Vorgänge allenfalls im Wege
einer Verwendung zu zweierlei Zwecken nach § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d EnergieStG in Betracht kommt. Dies spricht dafür,
dass auch nach dem Verständnis des deutschen Gesetzgebers die
Elektrolyse nicht generell, sondern nur im Falle einer
dual-use-Verwendung vom Anwendungsbereich der EnergieStRL
ausgenommen ist.
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b) Einer Verzinsung der erstatteten
Stromsteuer steht nicht schon die Tatsache entgegen, dass es sich
bei der EnergieStRL um einen Rechtsakt der Union handelt, der erst
der Umsetzung in nationales Recht bedurfte. Bereits mit Urteil
Littlewoods Retail u.a. (EU:C:2012:478, Rz 26 f., HFR 1012, 1018 =
SIS 12 25 02) hat der EuGH dies nicht als Ausschlussgrund für
einen Zinsanspruch angesehen (zum Anspruch auf Zahlung von
Verzugszinsen hinsichtlich zu viel gezahlter Mehrwertsteuer vgl.
auch EuGH-Urteil Rafinãria Steaua Românã vom
24.10.2013 - C-431/12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163 = SIS 13 32 47). Mit Urteil Hauptzollamt B (EU:C:2021:716, Rz 33 ff., ZfZ 2021,
329 = SIS 21 14 60) hat der EuGH klargestellt, dass auch im
Fall einer zu Unrecht nicht gewährten fakultativen
Steuerbegünstigung ein Anspruch auf Zinsen gegeben sein
kann.
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Ob die Besteuerung mit dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 9 Abs. 3
StromStG auf Art. 5 vierter Anstrich EnergieStRL, der
unterschiedliche Steuersätze im Falle betrieblicher und nicht
betrieblicher Verwendung zulässt, oder auf Art. 17 Abs. 1
Buchst. a EnergieStRL, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit
einräumt, Steuerermäßigungen für
energieintensive Betriebe vorzusehen, beruht, kann letztlich
dahinstehen. Bei beiden Vorschriften handelt es sich um fakultative
Steuerbegünstigungen, durch die den Mitgliedstaaten in der
EnergieStRL ein Gestaltungsspielraum eingeräumt wird (vgl.
EuGH-Urteil Hauptzollamt B, EU:C:2021:716, Rz 24, ZfZ 2021,
329 = SIS 21 14 60).
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c) Die Klägerin hat für das Jahr
2010 Stromsteuer in Höhe von insgesamt … EUR zu Unrecht
gezahlt (…).
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3. Der Berechnung des Zinsbetrags ist der
Zeitraum zwischen der überhöhten Zahlung und der
Erstattung der nicht geschuldeten Stromsteuer zugrunde zu
legen.
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Mit seiner eingangs (unter II.1.)
dargestellten Rechtsprechung hat der EuGH entschieden, dass der
Gesamtzeitraum zwischen dem Tag der Entrichtung der Steuer und dem
Tag ihrer Erstattung zu verzinsen ist, weil der zu Unrecht gezahlte
Betrag während dieses Zeitraums dem Steuerpflichtigen nicht
zur Verfügung stand und somit ein Liquiditätsnachteil
entstanden ist, der durch die Verzinsung ausgeglichen werden soll.
Obwohl die Modalitäten für die Zahlung von Zinsen durch
die jeweilige innerstaatliche Rechtsordnung des betroffenen
Mitgliedstaats zu regeln sind, hat der EuGH weiterhin
einschränkend klargestellt, dass das Unionsrecht einer
rechtlichen Regelung entgegensteht, die dieser Anforderung nicht
entspricht und die deshalb eine wirksame Geltendmachung des
unionsrechtlichen Erstattungs- und Zinsanspruchs nicht
ermöglicht (EuGH-Urteil Gräfendorfer Geflügel und
Tiefkühlfeinkost, EU:C:2022:306, Rz 76, m.w.N., BFH/NV 2022,
796 = SIS 22 07 37).
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30
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Dementsprechend sind die nationalen
Vorschriften zur Verzinsung unter Berücksichtigung des
Äquivalenz- und des Effektivitätsgrundsatzes sowie der
dargestellten EuGH-Rechtsprechung unionsrechtskonform
auszulegen.
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a) Der Zinslauf beginnt bereits mit der
Entrichtung der Vorauszahlungen i.S. von § 6 StromStV, wenn
bereits diese zu hoch angesetzt waren, weil der Berechnung zu
Unrecht der Regelsteuersatz gemäß § 3 StromStG
anstelle des ermäßigten Steuersatzes gemäß
§ 9 Abs. 3 StromStG zugrunde gelegt wurde. Durch die
Vorauszahlungen wird die Fälligkeit der Steuer (vgl. § 8
Abs. 3 und 4 StromStG) gleichsam vorverlegt, weil dadurch
Abschlagszahlungen auf eine eigentlich erst später fällig
werdende Steuerschuld verlangt werden (vgl. EuGH-Urteil
Hauptzollamt B, EU:C:2021:716, Rz 27, ZfZ 2021, 329 = SIS 21 14 60). Auf eine Festsetzung der Jahressteuer oder den Zeitpunkt
der Aufrechnung mit den Vorauszahlungen kommt es dagegen nicht
an.
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Maßgeblich für die Berechnung ist
ferner die tatsächliche Höhe der Vorauszahlungen. Werden
bei den Vorauszahlungen bereits zu erwartende Steuerentlastungen
(z.B. nach § 10 StromStG) in Abzug gebracht, mindern diese die
Höhe der einzelnen Vorauszahlungen und damit den
Liquiditätsnachteil für den Steuerschuldner. Eine
Verzinsung der festgesetzten Stromsteuer ohne Berücksichtigung
der Steuerentlastungen würde über einen Ausgleich des
Liquiditätsnachteils des Steuerschuldners im Sinne der
eingangs dargestellten EuGH-Rechtsprechung hinausgehen.
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Der zu Unrecht entrichtete und daher zu
verzinsende Steuerbetrag ergibt sich demnach durch einen Vergleich
der sich bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach
§ 9 Abs. 3 StromStG und des Abzugs zu erwartender
Steuerentlastungen ergebenden Vorauszahlungen mit den
tatsächlich geleisteten Vorauszahlungen.
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Soweit die Vorauszahlungen deshalb zu hoch
festgesetzt werden, weil der Steuerschuldner zu hohe
Stromverbräuche angegeben hat, ist der erstattete Steuerbetrag
nicht zu verzinsen, weil insoweit kein Verstoß gegen
Unionsrecht vorliegt.
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b) Der Berechnung des Zinsbetrags ist der
gesamte Zeitraum ab Leistung der jeweiligen Vorauszahlung bis zur
Erstattung der überzahlten Stromsteuer zugrunde zu legen. Eine
entsprechende Beschränkung des zu verzinsenden Zeitraums auf
volle Zinsmonate entsprechend § 238 AO widerspräche dem
Effektivitätsgrundsatz, da die Geltendmachung eines Teils des
Zinsanspruchs im Ergebnis unmöglich gemacht würde. Das
Senatsurteil in BFHE 267, 90, ZfZ 2020, 278 = SIS 20 04 96, in dem
der Senat eine Beschränkung auf volle Zinsmonate noch für
unionsrechtskonform gehalten hat, ist in diesem Punkt aufgrund der
danach ergangenen EuGH-Rechtsprechung überholt (vgl.
EuGH-Urteil Gräfendorfer Geflügel und
Tiefkühlfeinkost, EU:C:2022:306, Rz 75 f., BFH/NV 2022, 796 =
SIS 22 07 37).
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Der erkennende Senat hält das EuGH-Urteil
Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost
(EU:C:2022:306, Rz 75 f., BFH/NV 2022, 796 = SIS 22 07 37) in
diesem Zusammenhang für spezieller als das zur Mehrwertsteuer
ergangene EuGH-Urteil HUMDA (EU:C:2022:790 = SIS 22 18 77), mit dem der EuGH allgemein auf
die Verpflichtung zur Zahlung einer angemessenen Entschädigung
hingewiesen hat (Rz 40). Denn in dem Urteil Gräfendorfer
Geflügel und Tiefkühlfeinkost (EU:C:2022:306, Rz 75 f.,
BFH/NV 2022, 796 = SIS 22 07 37) hat der EuGH ausdrücklich
festgelegt, wie eine angemessene Entschädigung zu berechnen
ist.
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c) Der Zinssatz beträgt gemäß
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO 0,5 % pro Monat.
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Der Zinssatz in Höhe von 0,5 % pro Monat
steht im Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben, weil er auch
im Falle einer Verzinsung eines Erstattungsanspruchs aus nationalem
Recht anzuwenden ist und somit keine Benachteiligung der
Klägerin vorliegt.
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Soweit das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
mit Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (HFR
2021, 922 = SIS 21 14 23) entschieden hat, dass § 233a AO mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit der Zinsberechnung
für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zinssatz
von 0,5 % für jeden Monat zugrunde gelegt wird, hat dies keine
Auswirkungen auf den Streitfall. Denn abgesehen davon, dass die
Stromsteuer nicht von § 233a AO erfasst wird, ist das
bisherige Recht jedenfalls für bis einschließlich in das
Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiterhin
anwendbar.
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4. Ob der Klägerin auch ein Zinsanspruch
nach nationalem Recht (§ 236 oder § 233a AO) zusteht,
kann dahinstehen. Eine Vorlage an das BVerfG bezüglich §
233a AO ist daher nicht erforderlich.
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5. Soweit die Klägerin auch die Zahlung
von Zinseszinsen eingeschlossen wissen will, ist dieser Antrag
unzulässig, weil es sich insoweit um eine im
Revisionsverfahren unzulässige Klageerweiterung i.S. von
§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO handelt.
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Nach § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung
ist es zwar nicht als eine Änderung der Klage anzusehen, wenn
der Klageantrag in der Hauptsache betragsmäßig erweitert
wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 -
GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54;
BFH-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 29/15, BFH/NV 2016, 1698 = SIS 16 23 38).
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Allerdings handelt es sich bei der
Geltendmachung von Zinseszinsen nicht nur um eine
betragsmäßige Erweiterung der geforderten Zinsen,
sondern um einen neuen Streitgegenstand. Dies ergibt sich daraus,
dass § 233 Satz 2 AO zwischen Zinsen und der Verzinsung von
steuerlichen Nebenleistungen, zu denen gemäß § 3
Abs. 4 Nr. 4 AO die Zinsen gehören, unterscheidet.
Bezüglich der Zinseszinsen hat die Klägerin in der ersten
Instanz keinen Antrag gestellt, weshalb diesbezüglich auch
keine Entscheidung des FG vorliegt.
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Im Übrigen könnte - sofern die
Zahlung von Zinseszinsen trotz § 233 Satz 2 AO überhaupt
in Betracht käme - zum jetzigen Zeitpunkt darüber noch
nicht entschieden werden, weil noch nicht feststeht, in welcher
Höhe genau der Klägerin Zinsen zu gewähren sind und
wann sie den Zinsbetrag erhalten wird.
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(…)
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8. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
festzustellen haben, wann die Klägerin die Vorauszahlungen auf
die Stromsteuer geleistet hat und in welcher Höhe diese gegen
Unionsrecht verstoßen haben. Weiterhin wird das FG den
Zeitpunkt der Erstattung festzustellen und ausgehend davon den
Zinsbetrag zu berechnen haben. In diesem Zusammenhang müssen
Zahlungen, die auf zu hoch angegebene Stromverbräuche
zurückzuführen sind, aus dem zu verzinsenden Betrag
herausgerechnet werden.
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9. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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