1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist ein Anspruch auf Erstattung zu Unrecht
festgesetzter Stromsteuer nach Unionsrecht zu verzinsen, wenn der
niedrigeren Festsetzung der Stromsteuer die fakultative
Steuerermäßigung nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung
der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96) zugrunde
lag und die zu hohe Steuerfestsetzung ausschließlich auf
einem Fehler bei der Anwendung der nationalen Vorschrift, die zur
Umsetzung des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96 erlassen wurde,
auf den Streitfall beruhte?
2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union über die
Vorabentscheidungsfrage ausgesetzt.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes, bezog aus dem Versorgungsnetz
unversteuerten Wechselstrom und speiste diesen in Akkumulatoren
ein. In ihrer Stromsteueranmeldung für das Jahr 2010
erklärte sie diese Strommenge als Eigenverbrauch und
wählte den ermäßigten Steuersatz gemäß
§ 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes in der Fassung (i.d.F.) vom
19.12.2008 ( - StromStG -, Bundesgesetzblatt I 2008, 2794). Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - )
besteuerte diese Strommenge jedoch zum Regelsteuersatz und
erließ einen von der Steueranmeldung abweichenden
Stromsteuerbescheid. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein. Die Klägerin leistete auf die Stromsteuer für das
Jahr 2010 monatliche Vorauszahlungen.
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Nachdem in einem Gerichtsverfahren
betreffend das Jahr 2006 die Anwendbarkeit des
ermäßigten Steuersatzes gemäß § 9 Abs. 3
StromStG festgestellt worden war, änderte das HZA auch die
Stromsteuerfestsetzung für das Jahr 2010 und besteuerte die im
Jahr 2010 in die Akkumulatoren eingespeiste Strommenge nun
ebenfalls ermäßigt.
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Im Dezember 2014 beantragte die
Klägerin die Festsetzung von Zinsen im Hinblick auf die
erstattete Stromsteuer für das Kalenderjahr 2010, was das HZA
ablehnte.
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Das Finanzgericht urteilte, die
Klägerin habe weder nach nationalem Recht noch nach
Unionsrecht einen Anspruch auf die begehrte Verzinsung. Die
erstattete Stromsteuer sei nicht nach Unionsrecht zu verzinsen,
weil der Verbrauch des Stroms zum Laden der Akkumulatoren schon
nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates
vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom - RL 2003/96 - (Amtsblatt der Europäischen
Union - ABlEU - Nr. L 283/51, i.d.F. nach der Richtlinie 2004/75/EG
des Rates vom 29.4.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG
im Hinblick auf die Möglichkeit der Anwendung
vorübergehender Steuerermäßigungen und
Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom,
ABlEU Nr. L 157/100) falle. Abgesehen davon sei der Klägerin
zu Unrecht eine Steuerermäßigung versagt worden, die
nach Unionsrecht lediglich fakultativ sei und für die das
Unionsrecht keine zwingenden Vorgaben mache.
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Gegen dieses Urteil hat die Klägerin
Revision eingelegt. Nach ihrer Auffassung sind nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
nicht nur unionsrechtswidrig erhobene Steuern zu erstatten, sondern
auch etwaige Zinsnachteile zu ersetzen, was auch bei der Anwendung
fakultativer Steuerermäßigungen gelte. Abgesehen davon
handele es sich bei dem Laden einer Batterie um einen reversiblen
Vorgang, der nicht mit einem elektrolytischen Herstellungsprozess,
wie er in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich RL 2003/96 und
§ 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG vorausgesetzt werde, vergleichbar
sei.
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II. Der Senat setzt das bei ihm
anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m.
§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem EuGH
gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung
vor:
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Ist ein Anspruch auf Erstattung zu Unrecht
festgesetzter Stromsteuer nach Unionsrecht zu verzinsen, wenn der
niedrigeren Festsetzung der Stromsteuer die fakultative
Steuerermäßigung nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL
2003/96 zugrunde lag und die zu hohe Steuerfestsetzung
ausschließlich auf einem Fehler bei der Anwendung der
nationalen Vorschrift, die zur Umsetzung des Art. 17 Abs. 1 Buchst.
a RL 2003/96 erlassen wurde, auf den Streitfall beruhte?
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III. Nach Auffassung des Senats kommt es
für die Lösung des Streitfalls auf Vorschriften der RL
2003/96 an. Bei der Auslegung dieser Richtlinie bestehen Zweifel,
die für den Streitfall entscheidungserheblich sind:
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Anzuwendendes
Unionsrecht:
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Art. 2 RL 2003/96:
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(1) (…)
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(2) Diese Richtlinie gilt ferner für
folgendes Erzeugnis:
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Elektrischer Strom im Sinne des KN-Codes
2716.
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(3) (…)
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(4) Diese Richtlinie gilt nicht
für:
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a) (…)
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b) für folgende Verwendungen von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom:
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- (…)
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- (…)
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- für elektrischen Strom, der
hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion,
bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie
verwendet wird;
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(…)
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Art. 17 RL 2003/96:
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(1) Die Mitgliedstaaten können in den
nachstehenden Fällen für den Verbrauch von
Energieerzeugnissen, die zu Heizzwecken bzw. für die Zwecke
des Artikels 8 Absatz 2 Buchstaben b) und c) verwendet werden, und
von elektrischem Strom Steuerermäßigungen anwenden,
sofern die in dieser Richtlinie vorgeschriebenen
Mindeststeuerbeträge im Durchschnitt für alle Betriebe
eingehalten werden:
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a) Für energieintensive Betriebe.
(…)
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(2) Unbeschadet des Artikels 4 Absatz 1
können die Mitgliedstaaten bei Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom nach Artikel 2, die von energieintensiven
Betrieben im Sinne des Absatzes 1 dieses Artikels verwendet werden,
einen bis zu Null gehenden Steuerbetrag anwenden.
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(3) Unbeschadet des Artikels 4 Absatz 1
können die Mitgliedstaaten bei Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom nach Artikel 2, die von Betriebseinheiten im
Sinne des Artikels 11 verwendet werden, die keine energieintensiven
Betriebe im Sinne des Absatzes 1 des vorliegenden Artikels sind,
einen niedrigeren Steuerbetrag anwenden, der bis zu 50 % unter den
in dieser Richtlinie festgelegten Mindestbeträgen
liegt.
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Art. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates
vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und
zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG - RL 2008/118 - (ABlEU Nr. L
9/12):
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(1) Diese Richtlinie legt ein allgemeines
System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder
unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend
„verbrauchsteuerpflichtige Waren“ genannt) erhoben
werden:
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a) Energieerzeugnisse und elektrischer
Strom gemäß der Richtlinie 2003/96/EG;
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(…)
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Anzuwendendes nationales
Recht:
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§ 3 StromStG Steuertarif:
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Die Steuer beträgt 20,50 Euro für
eine Megawattstunde.
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§ 9 StromStG Steuerbefreiungen,
Steuerermäßigungen:
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(1) bis (2a) (…)
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(3) Strom unterliegt (…) einem
ermäßigten Steuersatz von 12,30 Euro für eine
Megawattstunde, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
oder Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für
betriebliche Zwecke entnommen wird und nicht nach Absatz 1 von der
Steuer befreit ist.
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(4) bis (8) (…)
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IV. Die rechtliche Würdigung des
Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft. Es kommt darauf an, ob
ein Anspruch auf Erstattung von Stromsteuer nach der
EuGH-Rechtsprechung zu verzinsen ist, wenn dieser von einem
Mitgliedstaat auf die Anwendung einer fakultativen
Steuerermäßigung gestützt wird.
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1. Im Streitfall (betreffend das Jahr 2010)
ist die Stromsteuer mit der Entnahme des Wechselstroms aus dem
Versorgungsnetz entstanden, weil der Strom in den Akkumulatoren in
chemische Energie umgewandelt und somit verbraucht wurde. Dieser
Stromverbrauch unterliegt einem ermäßigten Steuersatz
von 12,30 EUR für eine Megawattstunde nach § 9 Abs. 3
StromStG und nicht dem Regelsteuersatz von 20,50 EUR für eine
Megawattstunde nach § 3 StromStG. Denn es handelt sich um eine
Entnahme von Strom durch ein Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes für betriebliche Zwecke. Dies wurde für
Stromentnahmen im Jahr 2006 rechtskräftig gerichtlich
entschieden.
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Der Anspruch auf Erstattung zu viel gezahlter
Stromsteuer ergibt sich im Streitfall dadurch, dass das HZA zu
Unrecht zunächst den Regelsteuersatz auf die verbrauchte
Strommenge angewandt und damit gegen die nationale Vorschrift des
§ 9 Abs. 3 StromStG verstoßen hatte, die Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes steuerlich begünstigt.
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2. Allerdings beruht die Anwendung eines
ermäßigten Steuersatzes nach § 9 Abs. 3 StromStG
für Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
für betriebliche Zwecke aus dem Versorgungsnetz entnommen hat,
auch auf Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96. Denn diese Regelung
gibt den Mitgliedstaaten erst die Möglichkeit,
energieintensiven Betrieben eine Steuerermäßigung zu
gewähren. Daher fragt sich das vorlegende Gericht, ob das HZA
dadurch, dass es gegenüber der Klägerin zunächst
einen zu hohen Steuerbetrag festgesetzt hat, nicht nur gegen
nationales Recht, sondern auch gegen Unionsrecht verstoßen
hat. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei der
Einspeisung von Strom in Akkumulatoren nicht um eine Elektrolyse
i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich RL 2003/96
handelt, für die der Anwendungsbereich dieser Richtlinie von
vornherein nicht eröffnet wäre. Dies wird durch den
Durchführungsbeschluss (EU) 2016/2266 des Rates vom 6.12.2016
zur Ermächtigung der Niederlande, einen ermäßigten
Steuersatz auf Strom anzuwenden, der an Ladestationen für
Elektrofahrzeuge geliefert wird (ABlEU Nr. L 342/30),
bestätigt. Dieses Beschlusses hätte es nicht bedurft,
wenn das Aufladen von Akkumulatoren als Elektrolyse anzusehen und
damit ohnehin nicht von der RL 2003/96 erfasst wäre.
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Mit Urteil IRCCS - Fondazione Santa Lucia vom
18.1.2017 - C-189/15 (EU:C:2017:17, ZfZ 2017, 123 = SIS 17 00 17)
hat der EuGH zur Reichweite des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96
entschieden, aus den Erwägungsgründen 9 und 11 dieser
Richtlinie ergebe sich, dass diese den Mitgliedstaaten einen
gewissen Spielraum für die Festlegung und die
Durchführung von auf den jeweiligen nationalen Kontext
abgestimmten politischen Maßnahmen einräumen wolle und
dass es Sache des einzelnen Mitgliedstaats sei, zu entscheiden,
durch welche Maßnahmen er diese Richtlinie umsetzen wolle.
Demnach stehe es den Mitgliedstaaten frei, die Gewährung von
Steuerermäßigungen für energieintensive Betriebe
auf die Betriebe eines oder mehrerer Industriesektoren zu
beschränken.
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Nach Auffassung des vorlegenden Senats haben
die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a
RL 2003/96 nicht nur hinsichtlich der Definition des Kreises der
begünstigten Unternehmen einen Gestaltungsspielraum, sondern
auch hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes, sofern dieser
etwaige unionsrechtlich festgelegte Untergrenzen nicht
unterschreitet. Denn nur so können die in den oben genannten
Erwägungsgründen genannten Motive des Richtliniengebers
umgesetzt werden.
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Bei Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96
handelt es sich demnach um eine fakultative
Steuerermäßigung, die die Mitgliedstaaten den
Steuerpflichtigen gewähren können. Eine Verpflichtung zur
steuerlichen Begünstigung energieintensiver Betriebe besteht
demnach nicht. Insofern unterscheidet sich Art. 17 RL 2003/96 von
den obligatorischen Steuerbefreiungen nach Art. 14 RL 2003/96, die
die Mitgliedstaaten zwingend zu gewähren haben und auf die
sich ein Steuerpflichtiger im Falle nicht rechtzeitiger Umsetzung
in nationales Recht unmittelbar berufen kann (EuGH-Urteil Cristal
Union vom 7.3.2018 - C-31/17, EU:C:2018:168, ZfZ 2018, 104 = SIS 18 02 40, Rz 22 ff.,).
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3. Daraus ergibt sich die Frage, ob ein
Anspruch auf Erstattung von Stromsteuer, dem eine (nur) fakultative
Steuerermäßigung (im Streitfall Art. 17 Abs. 1 Buchst. a
RL 2003/96) zugrunde liegt, genauso zu verzinsen ist, wie ein
Anspruch auf Erstattung von Stromsteuer aufgrund einer
obligatorischen Steuerbefreiung oder
Steuerermäßigung.
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH hat der
Einzelne, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die
Vorschriften des Unionsrechts Steuern erhoben hat, einen Anspruch
auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern
auch der Beträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser
Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden
sind. Darunter fallen auch die Einbußen aufgrund der
mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der
vorzeitigen Fälligkeit der Steuer (EuGH-Urteile Littlewoods
Retail u.a. vom 19.07.2012 - C-591/10, EU:C:2012:478, Rz 25, HFR
2012, 1018 = SIS 12 25 02; Zuckerfabrik Jülich vom 27.09.2012
- C-113/10, C-147/10 und C-234/10, EU:C:2012, 591, Rz 65, ZfZ 2013,
76 = SIS 14 04 37; Irimie vom 18.04.2013 - C-565/11, EU:C:2013:250,
Rz 21, HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73; Nicula vom 15.10.2014 -
C-331/13, EU:C:2014:2285, Rz 28, ABlEU 2014 Nr. C 462, 7, und
Wortmann vom 18.01.2017 - C-365/15, EU:C:2017:19, Rz 37 ff., ZfZ
2017, 42 = SIS 17 26 49; vgl. auch Senatsurteil vom 22.09.2015 -
VII R 32/14, BFHE 251, 291 = SIS 15 30 18, Bundessteuerblatt -
BStBl - II 2016, 323).
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Demnach lässt sich aus dem Unionsrecht
der Grundsatz ableiten, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind,
die unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Abgaben
zuzüglich Zinsen zu erstatten. Dabei kommt es in Ermangelung
einer Regelung der Union der innerstaatlichen Rechtsordnung der
Mitgliedstaaten zu, die Bedingungen für die Zahlung solcher
Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die Berechnungsmethode
für die Zinsen, festzulegen. Diese Bedingungen müssen den
Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität
entsprechen, das heißt sie dürfen nicht ungünstiger
sein als bei ähnlichen Klagen, die auf Bestimmungen des
innerstaatlichen Rechts gestützt sind, und sie dürfen
nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte,
die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich
machen (EuGH-Urteile Littlewoods Retail u.a., EU:C:2012:478, HFR
2012, 1018 = SIS 12 25 02, Rz 26 f.; Zuckerfabrik Jülich,
EU:C:2012, 591, Rz 61 und 66, ZfZ 2013, 1210; Irimie,
EU:C:2013:250, Rz 22 f., HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73; Nicula,
EU:C:2014:2285, Rz 28, ABlEU 2014 Nr. C 462, 7, und Tarsia vom
6.10.2015 - C-69/14, EU:C:2015:662, Rz 25, Europäische
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 917; vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323 = SIS 15 30 18).
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Einer Verzinsung der erstatteten Stromsteuer
steht nicht schon die Tatsache entgegen, dass es sich bei der RL
2003/96 um einen Rechtsakt der Union handelt, der erst der
Umsetzung in nationales Recht bedurfte. Denn mit Urteil Littlewoods
Retail u.a. (EU:C:2012:478, HFR 2012, 1018 = SIS 12 25 02, Rz 26
f.) hat der EuGH dies gerade nicht als Ausschlussgrund für
einen Zinsanspruch angesehen (zum Anspruch auf Zahlung von
Verzugszinsen hinsichtlich zu viel gezahlter Mehrwertsteuer vgl.
auch EuGH-Urteil Rafinãria Steaua Românã vom
24.10.2013 - C-431/12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163 = SIS 13 32 47).
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b) Das vorlegende Gericht neigt zu der
Auffassung, einen Verstoß gegen die Vorschriften des
Unionsrechts zu verneinen, wenn sich der Steuererstattungsanspruch
aufgrund einer fehlerhaften Anwendung von nationalem Recht ergibt,
das ein Mitgliedstaat unter Ausnutzung eines unionsrechtlichen
Gestaltungsspielraums und einer fakultativen unionsrechtlichen
Vorgabe erlassen hat.
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Aus der Rechtsprechung des EuGH geht hervor,
dass der Umfang des Spielraums, über den die Mitgliedstaaten
bei der Umsetzung einer Ausnahme oder Beschränkung
verfügen, im Einzelfall insbesondere nach Maßgabe des
Wortlauts dieser Bestimmung zu beurteilen ist (vgl. EuGH-Urteil
Spiegel Online vom 29.07.2019 - C-516/17, EU:C:2019:625, Rz 25,
Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht, 2019, 940).
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Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96 macht
jedoch nur Vorgaben hinsichtlich der Definition der
energieintensiven Betriebe. Ob aber überhaupt ein
ermäßigter Steuersatz für energieintensive Betriebe
vorgesehen wird, ist den Mitgliedstaaten überlassen. Dazu
kommt, dass es im Streitfall nicht um die Frage geht, ob Art. 17
Abs. 1 Buchst. a RL 2003/96 richtlinienkonform in nationales Recht
umgesetzt wurde. Vielmehr setzte das HZA die Stromsteuer im
Streitfall ursprünglich deshalb zu hoch fest, weil es die
Voraussetzungen für die Gewährung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 9 Abs. 3 StromStG zu
Unrecht verneint hatte.
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Darüber hinaus wird mit der Zulassung
eines ermäßigten Steuersatzes nach Art. 17 Abs. 1
Buchst. a RL 2003/96 für energieintensive Betriebe eine
Ausnahme von der Harmonisierung der Stromsteuer gemacht, indem es
den Mitgliedstaaten überlassen wird, ob und inwieweit sie eine
solche Begünstigung in ihren nationalen Vorschriften zulassen
wollen. Der Unionsgesetzgeber schätzt das reibungslose
Funktionieren des Binnenmarktes, das unter anderem durch die
Einführung verbindlicher Mindeststeuerbeträge in der RL
2003/96 erreicht werden soll (vgl. zum Beispiel EuGH-Urteil
ROZ-SWIT vom 02.06.2016 - C-418/14, EU:C:2016:400, Rz 32, ZfZ 2017,
73 = SIS 16 11 90, zur Festsetzung von Mindeststeuerbeträgen
und unter Hinweis auf die Erwägungsgründe 3 und 4 RL
2003/96), in diesem Bereich also gerade als weniger gewichtig
ein.
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Abgesehen von diesen unionsrechtlichen
Erwägungen beruhte die zu hohe Steuerfestsetzung im Streitfall
nicht auf einer verspäteten Umsetzung von Unionsrecht, sondern
auf einer fehlerhaften Anwendung von nationalem Recht, das unter
Ausnutzung eines unionsrechtlich gewährten
Gestaltungsspielraums erlassen worden war.
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c) Jedoch gibt es auch Argumente, die für
die Gewährung eines Zinsanspruchs im Streitfall sprechen.
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Zunächst wurde der Gestaltungsspielraum
der Mitgliedstaaten für eine steuerliche Begünstigung
energieintensiver Betriebe durch Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL
2003/96 eröffnet. Die Grundlage für den
ermäßigten Stromsteuersatz liegt daher nicht nur in
§ 9 Abs. 3 StromStG, sondern letztlich auch im
Unionsrecht.
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Wie sich weiterhin aus Art. 2 Abs. 2 RL
2003/96 und Art. 1 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/118/EG des
Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem
und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (RL 2008/118) ergibt,
wurde die Besteuerung von Strom im Gebiet der Gemeinschaft i.S. des
Art. 5 RL 2008/118 grundsätzlich harmonisiert. Würden
Erstattungsansprüche aufgrund fakultativer
Steuerermäßigungen im Gegensatz zu solchen aus
obligatorischen Steuerermäßigungen oder -befreiungen
nicht verzinst, läge eine ungleiche Behandlung vor. Es stellt
sich jedoch die Frage, ob unterschiedliche Rechtsgrundlagen im
Unionsrecht eine Ungleichbehandlung bei der Verzinsung von
Erstattungsansprüchen rechtfertigen, zumal dies für den
Steuerpflichtigen keinen Unterschied macht. Denn in beiden
Fällen kann er über den zu viel gezahlten Steuerbetrag
nicht verfügen.
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Zudem führte die Verneinung eines
unionsrechtlichen Zinsanspruchs für Erstattungsansprüche
aufgrund fakultativer Steuerermäßigungen dazu, dass eine
Verzinsung dann nur noch nach den unterschiedlichen nationalen
Vorschriften gewährt werden könnte.
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