Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.6.2018 - 4 K
1304/17 AO sowie der Bescheid vom 8.3.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.04.2017 aufgehoben, soweit der
Zeitraum vom 10.12.2011 bis zum 25.02.2015 betroffen ist.
Zugunsten der Klägerin werden weitere,
nach § 238 der Abgabenordnung zu berechnende Zinsen auf den
Erstattungsbetrag von 68.834,75 EUR für den Zeitraum vom
10.12.2011 bis zum 25.02.2015 festgesetzt.
Die Berechnung der Zinsen wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Revision
zurückgewiesen.
Von den Kosten des gesamten Verfahrens haben
die Klägerin 30% und der Beklagte 70 % zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt
Motorenprüfstände, in denen die durch die Verbrennung von
versteuertem Benzin erzeugte mechanische Energie unter Einsatz
angeschlossener Generatoren in Strom umgewandelt wird.
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Sie beantragte am 25.07.2011 beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt - HZA - ), ihr für den
Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2010 Energiesteuer für
die Verwendung des nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) versteuerten Benzins für
die Erzeugung von Strom nach § 49 EnergieStG zu vergüten.
Zugleich beantragte sie für denselben Zeitraum, ihr weitere
Energiesteuer für die Verwendung des nach § 2 Abs. 1 Nr.
1 bis 3 i.V.m. § 49 Abs. 2a EnergieStG versteuerten Benzins
für die Erzeugung von Strom nach § 53 EnergieStG zu
vergüten.
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Diese Anträge lehnte das HZA ab.
Nachdem der Einspruch hiergegen erfolglos geblieben war, hatte die
am 26.02.2015 erhobene Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
verpflichtete das HZA mit Urteil vom 09.12.2015 - 4 K 625/15 VE,
der Klägerin Energiesteuer in Höhe von 68.834,75 EUR
für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2010 zu
vergüten. Dieser Anspruch ergebe sich unmittelbar aus Art. 14
Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003
zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(EnergieStRL).
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In der Folge setzte das HZA mit Bescheid
vom 22.01.2016 für die Klägerin eine Entlastung von
Energiesteuer fest. Zugleich erließ es einen
„Zinsbescheid über Prozesszinsen“ nach
„Maßgabe von § 236 Abgabenordnung“ und
setzte zugunsten der Klägerin Prozesszinsen für den
Zeitraum vom 26.02.2015 (Rechtshängigkeit der Klage) bis zum
25.01.2016 (Auszahlungstag) in Höhe von 3.784 EUR
fest.
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Die Klägerin beantragte mit Schreiben
vom 11.03.2016, beim HZA eingegangen am 14.03.2016, die Zinsen auf
den festgesetzten Steuerentlastungsbetrag bereits für den
Zeitraum ab dem 01.08.2011 festzusetzen. Sie habe gemäß
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL einen Anspruch auf die von ihr
begehrte Steuerentlastung gehabt, weil eine nationale Regelung zur
Entlastung gefehlt habe. Nach dem Unionsrecht stünden ihr
deshalb Zinsen nicht erst ab Rechtshängigkeit des
Entlastungsanspruchs zu.
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Das HZA lehnte eine Änderung des
Zinsbescheids vom 22.01.2016 ab, weil dieser bestandskräftig
geworden sei. Der Antrag auf Änderung sei nicht vor Ablauf der
Einspruchsfrist gestellt worden, wie von § 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gefordert. Eine
Änderung nach § 173 AO komme nicht in Betracht, weil es
sich bei dem mittlerweile ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 22.09.2015 - VII R 32/14 (BFHE 251, 291, BStBl II 2016,
323 = SIS 15 30 18), nach dem Abgaben, die auf der Grundlage einer
für ungültig erklärten Unionsverordnung erhoben
wurden, ab dem Zeitpunkt der Zahlung der unionsrechtswidrig
erhobenen Abgaben zu verzinsen seien, nicht um eine neue Tatsache
handele.
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Nachdem ihr Einspruch erfolglos war, erhob
die Klägerin Klage und begehrte weiterhin Zinsen ab dem
01.08.2011. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Das HZA
habe in dem Zinsbescheid stillschweigend eine Verzinsung für
einen früheren Zeitraum abgelehnt. Dabei sei unerheblich, auf
welcher Rechtsgrundlage (§ 236 AO oder Unionsrecht) die Zinsen
festgesetzt worden seien. Änderungsvorschriften hielt das FG
nicht für einschlägig. Die Bestandskraft stehe einer
Änderung entgegen; darin liege kein Verstoß gegen den
unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz. Die Klägerin
habe nach einzelstaatlichem Recht die Möglichkeit gehabt,
innerhalb einer angemessenen Frist einen Rechtsbehelf gegen den
Zinsbescheid einzulegen.
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Hiergegen richtet sich die Revision. Die
Klägerin trägt vor, der Bescheid über Prozesszinsen
habe nicht zugleich die Ablehnung einer anderweitigen Verzinsung
beinhaltet. Aus dem Zinsrecht der AO ergebe sich, dass die
einzelnen Zinstatbestände nebeneinander bestünden. In der
Praxis käme es regelmäßig zu verschiedenen
Zinsfestsetzungen. Eine stillschweigende Ablehnung weitergehender
Zinsansprüche widerspreche dem Bestimmtheitsgrundsatz. Der
Zinsbescheid stehe somit einer weitergehenden Verzinsung nach
Unionsrecht nicht entgegen. Hierzu verweist die Klägerin auf
die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - (EuGH-Urteil Irimie vom 18.04.2013 - C-565/11,
EU:C:2013:250, Rz 23, HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73) und des
erkennenden Senats (Urteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323 =
SIS 15 30 18). Der Zinslauf sei durch die Stellung des
Erstattungsantrags in Gang gesetzt worden.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG vom 13.06.2018 - 4 K 1304/17 AO aufzuheben und das HZA unter
Aufhebung des Bescheids vom 08.03.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.04.2017 zu verpflichten, Zinsen von 6
% auf den Steuerentlastungsbetrag von 68.834,75 EUR für den
Zeitraum vom 01.08.2011 bis zum 24.01.2016 festzusetzen.
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Das HZA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Mit ihrem Antrag auf weitergehende
Verzinsung habe die Klägerin kein weiteres
Verwaltungsverfahren in Gang gesetzt, weil es sich um denselben
Verfahrensgegenstand, nämlich den Zinsanspruch, gehandelt
habe. Sie habe nicht die Festsetzung anderer Zinsen beantragt,
sondern rückwirkend den Zeitraum erweitern wollen, für
den sie für die zu Unrecht vorenthaltene Steuervergütung
entschädigt werden wolle. Sowohl § 236 AO als auch der
unionsrechtliche Zinstatbestand dienten der Entschädigung
für die Vorenthaltung von Kapital. Deshalb habe es einer
Änderung des Zinsbescheids bedurft, die jedoch nach Eintritt
der Bestandskraft mangels einschlägiger
Änderungsvorschriften nicht möglich sei. Das Unionsrecht
verpflichte eine Verwaltungsbehörde selbst bei unionsrechtlich
rechtswidrigen Entscheidungen nicht zu einer Rücknahme, sofern
die Bescheide nach Ablauf angemessener Fristen oder durch
Erschöpfung des Rechtswegs Bestandskraft erlangt
hätten.
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II. Die Revision ist mit der Maßgabe
begründet, dass der Klägerin auf unionsrechtlicher
Grundlage weitere Zinsen für den Zeitraum vom 10.12.2011 bis
zum 25.02.2015 zustehen. Die Vorentscheidung verletzt insoweit
Bundesrecht und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 i.V.m. § 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Im Übrigen hat die Revision keinen
Erfolg; es bleibt insoweit bei der Klageabweisung.
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Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass
der Klägerin keine weiteren Zinsen zustehen. Der Zinsbescheid
vom 22.01.2016 enthielt nicht zugleich die konkludente Ablehnung
der Verzinsung vor Rechtshängigkeit (1.). Der Klägerin
steht ein auf Unionsrecht gestützter Zinsanspruch zu (2.).
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1. Der Zinsbescheid vom 22.01.2016 steht der
Festsetzung weiterer Zinsen nicht entgegen. Zwar ist dieser
Bescheid formell bestandskräftig, weil die Klägerin
keinen Einspruch eingelegt hat, jedoch umfasste dieser Bescheid
nicht die von der Klägerin begehrten weiteren Zinsen, so dass
dessen Bestandskraft dem erweiterten Zinsanspruch nicht
entgegenstehen kann. Der Ansicht des FG, das HZA habe in dem
Zinsbescheid stillschweigend die Gewährung weiterer Zinsen -
auch auf anderer Rechtsgrundlage als § 236 AO - abgelehnt,
folgt der Senat nicht. Das HZA hat durch den Bescheid vom
22.01.2016 ausschließlich Prozesszinsen auf der Grundlage von
§ 236 AO festgesetzt.
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a) Ob das HZA den Willen hatte, mit diesem
Bescheid auch weitergehende Zinsansprüche abzulehnen, ist
unerheblich. Denn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts
bestimmt sich nicht nach dem, was die Behörde mit ihrer
Erklärung gewollt hat. Vielmehr wird ein Verwaltungsakt nur
mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (vgl.
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Maßgebend ist, wie der Adressat
selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt
der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
(§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte
(BFH-Urteile vom 18.07.1994 - X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II
1995, 4 = SIS 94 24 17, und vom 30.11.1999 - IX R 57/98, BFH/NV
2000, 678 = SIS 00 55 05, m.w.N.). Die Auslegung des
Verwaltungsakts muss dabei einen Anhalt in der bekanntgegebenen
Regelung haben (BFH-Urteil vom 27.11.1996 - X R 20/95, BFHE 183,
348, BStBl II 1997, 791 = SIS 97 14 63).
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b) Die Auslegung eines Verwaltungsakts durch
das FG ist im Revisionsverfahren überprüfbar, wenn die
tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen
(BFH-Urteile vom 12.06.1997 - I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II
1997, 660 = SIS 97 22 91; vom 24.08.2005 - II R 16/02, BFHE 210,
515, BStBl II 2006, 36 = SIS 06 00 18, und vom 04.06.2008 - I R
72/07, BFH/NV 2008, 1977 = SIS 08 41 11).
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c) Der streitgegenständliche Bescheid ist
mit „Zinsbescheid über Prozesszinsen“
überschrieben und verweist ausdrücklich auf § 236
AO. Das HZA hatte von Amts wegen entschieden; ein Antrag ist auch
nicht erforderlich (Heuermann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler,
§ 236 AO Rz 35). Die Klägerin selbst hatte einen Antrag
auf (unionsrechtliche) Zinsen erst mit Schreiben vom 11.03.2016
gestellt, wobei der Senat dahinstehen lässt, ob ein solcher
Antrag nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil Irimie,
EU:C:2013:250, Rz 23, HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73) erforderlich
ist. Jedenfalls musste die Klägerin nicht davon ausgehen, dass
das HZA bereits mit Bescheid vom 22.01.2016 konkret hierüber
entschieden hatte.
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2. Der Klägerin steht ein weitergehender
Zinsanspruch zu, der sich direkt aus dem Unionsrecht ergibt. Die
Rechtsprechung des EuGH zur Verzinsung ist auf den vorliegenden
Fall übertragbar.
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
EuGH davon aus, dass sich im Fall von Steuerbeträgen, die
unter Verstoß gegen Vorschriften des Unionsrechts erhoben
worden sind, ein Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht
erhobenen Beträge, sondern auch der Beträge ergibt, die
im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an den
Mitgliedstaat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind.
Darunter fallen auch Einbußen aufgrund mangelnder
Verfügbarkeit von Geldbeträgen. Der Anspruch auf
Erstattung der Beträge einschließlich der Zinsen ergibt
sich unmittelbar aus dem Unionsrecht (EuGH-Urteile Zuckerfabrik
Jülich vom 27.09.2012 - C-113/10, C-147/10, und C-234/10,
EU:C:2012:591, Rz 66, HFR 2012, 1210 = SIS 14 04 37;
Metallgesellschaft vom 08.03.2001 - C-397/98 und C-410/98,
EU:C:2001:134, Rz 84 ff., HFR 2001, 628 = SIS 01 06 62; Littlewoods
Retail u.a. vom 19.07.2012 - C-591/10, EU:C:2012:478, Rz 24 ff.,
HFR 2012, 1018 = SIS 12 25 02; Irimie, EU:C:2013:250, Rz 21, HFR
2013, 659 = SIS 13 22 73, und Rafinãria Steaua
Românã vom 24.10.2013 - C-431/12, EU:C:2013:686, HFR
2013, 1163 = SIS 13 32 47). Dieser Rechtsprechung hat sich der
Senat angeschlossen (Senatsbeschluss vom 05.12.2017 - VII B 85/17,
BFH/NV 2018, 321 = SIS 17 24 73; Senatsurteil in BFHE 251, 291,
BStBl II 2016, 323 = SIS 15 30 18).
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b) Den bisherigen Entscheidungen des EuGH ist
gemeinsam, dass ein Mitgliedstaat in Widerspruch zum Unionsrecht
Abgaben erhoben hat. Davon unterscheidet sich der vorliegende Fall
insofern, als es nicht um eine unionsrechtswidrige Erhebung einer
Abgabe geht, sondern um eine unionsrechtswidrige
Nichtgewährung einer obligatorischen Steuerbefreiung.
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Der Klägerin stand aufgrund einer
unmittelbaren Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL
ein Anspruch auf die Vergütung der Energiesteuer zu, weil die
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) diese Regelung nicht
fristgerecht in deutsches Recht umgesetzt hatte (EuGH-Urteil
Flughafen Köln/Bonn vom 17.07.2008 - C-226/07, EU:C:2008:429,
HFR 2008, 1092). Unter Anwendung dieser EuGH-Rechtsprechung hatte
das FG in seinem Urteil vom 09.12.2015 - 4 K 625/15 VE der
Klägerin einen Vergütungsanspruch zugesprochen.
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Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL
haben die Mitgliedstaaten Energieerzeugnisse, die bei der
Stromerzeugung verwendet werden, von der Energiesteuer zu befreien.
Wie diese Steuerbefreiung von den Mitgliedstaaten umgesetzt wird -
ob als Ausnahme von der Besteuerung oder durch Gewährung von
Entlastungsansprüchen - ist diesen überlassen. Mit Blick
auf den Effektivitätsgrundsatz darf sich jedenfalls kein
Nachteil für den Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die
obligatorische Steuerbefreiung in einem Mitgliedstaat im Wege der
Steuerentlastung realisiert wird, wie es in Deutschland durch
§§ 49 und 53 EnergieStG geschehen ist. Wie der EuGH
entschieden hat, entfaltet Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL
unmittelbare Wirkung, so dass ein Wirtschaftsbeteiligter unter
Berufung auf diese Vorschrift die Erstattung einer unter
Verstoß gegen diese Bestimmung erhobene Steuer erwirken kann
(EuGH-Urteil Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429, HFR 2008,
1092). Hinsichtlich der fehlenden Verfügbarkeit des
Erstattungsbetrags darf ihm nach den Grundsätzen der
Äquivalenz und Effektivität eine angemessene
Entschädigung nicht vorenthalten werden (EuGH-Urteile Irimie,
EU:C:2013:250, HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73, und Rafinãria
Steaua Românã, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163 = SIS 13 32 47). Insoweit ist die dargestellte EuGH-Rechtsprechung auf den
Streitfall übertragbar.
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c) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat
grundsätzlich nicht von einem allgemeinen Rechtsgrundsatz auf
(angemessene) Verzinsung rückständiger Staatsleistungen
ausgeht, sondern das geltende Recht nur die Verzinsung nach
Maßgabe genau umschriebener Tatbestände kennt (vgl.
Senatsurteile vom 29.04.1997 - VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II
1997, 476 = SIS 97 21 98; vom 06.05.2008 - VII R 10/07, BFH/NV
2008, 1714 = SIS 08 36 16). Die genannten Entscheidungen befassten
sich nicht mit der Verzinsung unionsrechtswidrig erhobener oder
nicht erstatteter Abgaben, für die vorrangig die oben
dargestellte EuGH-Rechtsprechung zu beachten ist.
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3. Der Klägerin stehen unionsrechtliche
Zinsen allerdings erst ab dem 10.12.2011 und - begrenzt durch die
bereits festgesetzten Prozesszinsen - nur bis zum 25.02.2015
zu.
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH zum
Mehrwertsteuerüberschuss und zur Durchsetzung des
Neutralitätsprinzips steht der Steuerbehörde eine
angemessene Frist für die Bearbeitung zu (vgl. EuGH-Urteile
Enel Maritsa Iztok vom 12.05.2011 - C-107/10, EU:C:2011:298, Slg.
2011, I-3873, und Rafinãria Steaua Românã,
EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163 = SIS 13 32 47). Maßgeblich ist
danach, in welchem angemessenen Zeitraum eine Bearbeitung des
Erstattungsantrags erwartet werden kann. Dieser Zeitraum ist bei
der Berechnung des Zinsanspruchs, der dem Ausgleich des infolge des
vorübergehenden Kapitalentzugs entstandenen wirtschaftlichen
Nachteils dient, zu berücksichtigen. Insoweit begrenzen die
Erfordernisse eines ordnungsgemäßen Vollzugs
steuerrechtlicher Entlastungsregelungen den auf Unionsrecht
beruhenden Zinsanspruch.
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Nach diesen Grundsätzen ist auch bei der
Prüfung von Anträgen auf Entlastung von der Energiesteuer
der Behörde eine angemessene Bearbeitungszeit zuzubilligen.
Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung orientiert sich
der Senat zur Bestimmung der Bearbeitungsfrist an den
unionsrechtlichen Regelungen in der Richtlinie 2008/9/EG (RL
2008/9/EG) des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der
Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht
im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen
Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (RL 2008/9/EG), weil
darin die Wertung des Unionsgesetzgebers Ausdruck gefunden hat,
welche Bearbeitungsfrist er für angemessen erachtet.
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Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 RL 2008/9/EG muss
der Erstattungsantrag dem Mitgliedstaat, in dem der
Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30.
September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres
vorliegen. Sodann stehen der Behörde gemäß Art. 19
Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 RL 2008/9/EG insgesamt 4 Monate und 10
Arbeitstage zur Verfügung, um den Erstattungsantrag zu
bearbeiten und den Erstattungsbetrag auszuzahlen. Muss die
Behörde weitere Informationen beim Antragsteller anfordern,
verlängert sich die Bearbeitungsfrist (vgl. Art. 22 Abs. 1
i.V.m. Art. 21 RL 2008/9/EG). Arbeitstage sind nach Art. 2 Abs. 2
der Verordnung (EWG, Euratom) Nr. 1182/71 des Rates vom 03.06.1971
zur Festlegung der Regeln für die Fristen, Daten und Termine
alle Tage außer Feiertage, Sonntage und Sonnabende.
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Eine Übernahme dieser Fristen für
die vorliegende Konstellation erscheint dem Senat sachgerecht, weil
auch bei der Energiesteuer wegen der für alle Antragsteller
gleichen Abgabefristen für Entlastungsanträge mit einem
erhöhten Antragsaufkommen zu bestimmten Zeiten zu rechnen
ist.
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Maßgebend für den Zinsbeginn ist
die Abgabe des vollständigen Antrags auf Entlastung. Nur bei
Vorlage eines ordnungsgemäßen und vollständigen
Antrags wird die Behörde in die Lage versetzt, den Antrag zu
bearbeiten und das Vorliegen der Voraussetzungen für die
beantragte Steuerentlastung festzustellen. Im Streitfall hat das FG
nicht festgestellt, dass ein unvollständiger Antrag vorliegt,
so dass der Senat von der Abgabe eines vollständigen Antrags
am 25.07.2011 ausgeht.
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Der Zinslauf beginnt mithin 4 Monate
(25.11.2011) und 10 Arbeitstage (28.11.2011 bis 02.12.2011 und
05.12.2011 bis 09.12.2011) nach Abgabe dieses Antrags, also am
10.12.2011.
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b) Schließlich ist der Anspruch der
Klägerin begrenzt, weil bereits Zinsen nach § 236 AO
festgesetzt wurden. Soweit der Klägerin bereits Zinsen
zugesprochen wurden (ab Rechtshängigkeit 26.02.2015), steht
einem weitergehenden Zinsanspruch der Zinsbescheid vom 22.01.2016
entgegen.
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4. In Ermangelung einer unionsrechtlichen
Regelung obliegt es den Mitgliedstaaten, die Bedingungen für
die Zahlung der Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die
Berechnungsmethode, festzulegen. Die Bedingungen müssen den
Grundsätzen der Äquivalenz und Effektivität
entsprechen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 321 = SIS 17 24 73,
m.w.N.).
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Nach § 238 Abs. 1 AO betragen die Zinsen
für jeden Monat 0,5 %. Sie sind von dem Tag an, an dem der
Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen (§ 238
Abs. 1 Satz 2 AO).
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Die Berechnung der Zinsen wird dem HZA
übertragen (§§ 121 Satz 1, 100 Abs. 2 Satz 2
FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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