Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit
über die Abgabenfestsetzung für das Wirtschaftsjahr
2004/2005 übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt
erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Auf die Revision des Hauptzollamts wird das Urteil des
Finanzgerichts Düsseldorf vom 9.1.2013 4 K 189/10 VZr dahin
geändert, dass die Klage gegen den Abgabenbescheid für
das Wirtschaftsjahr 2002/2003 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 24.3.2014 abgewiesen wird.
Im Übrigen wird die Revision des Hauptzollamts als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens tragen die
Klägerin und das Hauptzollamt je zur Hälfte, die Kosten
des Revisionsverfahrens tragen die Klägerin zu 30 % und das
Hauptzollamt zu 70 %.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein Zucker erzeugendes Unternehmen und war als
solches gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1260/2001 (VO Nr.
1260/2001) des Rates vom 19.6.2001 über die gemeinsame
Marktorganisation für Zucker (sog. Grundverordnung, Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/1) für die
streitgegenständlichen Wirtschaftsjahre 2002/2003 und
2004/2005 verpflichtet, Produktionsabgaben zu zahlen; diese wurden
als Eigenmittel an die Europäische Kommission
abgeführt.
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Mit Bescheiden vom 29.12.2009 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - ) auf
der Grundlage der sich zuletzt aus der Verordnung (EG) Nr.
1193/2009 (VO Nr. 1193/2009) der Kommission vom 3.11.2009 zur
Berichtigung der Verordnungen (EG) Nr. 1762/2003, (EG) Nr.
1775/2004, (EG) Nr. 1686/2005 und (EG) Nr. 164/2007 sowie zur
Festsetzung der Produktionsabgaben im Zuckersektor für die
Wirtschaftsjahre 2002/2003, 2003/2004, 2004/2005 und 2005/2006
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 321/1)
ergebenden Abgabensätze gegen die Klägerin eine B-Abgabe
in Höhe von ... EUR für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 und
eine Ergänzungsabgabe in Höhe von ... EUR für das
Wirtschaftsjahr 2004/2005 fest.
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Das gegen die Bescheide nach erfolglosen
Einsprüchen gerichtete Klageverfahren wurde zunächst mit
Beschluss vom 22.2.2010 ausgesetzt und der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) um eine Vorabentscheidung zu der
Frage ersucht, ob die VO Nr. 1193/2009 gültig ist
(Vorabentscheidungsersuchen in der Rechtssache C-113/10).
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Mit Urteil Jülich II vom 27.9.2012 in
den verbundenen Rechtssachen C-113/10, C-147/10 und C-234/10
(EU:C:2012:591, HFR 2012, 1210 = SIS 14 04 37) erklärte der
EuGH die VO Nr. 1193/2009 in ihrer Gesamtheit für nichtig. Der
Gerichtshof urteilte, die Europäische Kommission habe die
gemäß der VO Nr. 1260/2001 zu entrichtenden Abgaben in
den betreffenden Jahren falsch berechnet und die Methode, nach der
die Abgaben festgesetzt worden waren, habe zu einer
überhöhten Belastung der Zuckererzeuger geführt.
Darüber hinaus entschied der EuGH, dass Rechtssuchende wegen
der Ungültigkeit der VO Nr. 1193/2009 einerseits Anspruch auf
Erstattung der zu Unrecht erhobenen Produktionsabgaben und
andererseits Anspruch auf Zahlung der auf diese Beträge
anfallenden Zinsen haben.
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Das Finanzgericht (FG) hob daraufhin den
Bescheid des HZA für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 insoweit
auf, als die festgesetzte B-Abgabe mehr als ... EUR betrug; den
Bescheid für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 hob das FG insoweit
auf, als die Ergänzungsabgabe auf mehr als ... EUR festgesetzt
worden war. Darüber hinaus sprach das FG der Klägerin
Zinsen auf den zu erstattenden Betrag in Höhe von 0,5 % pro
Monat ab dem Zeitpunkt der Überzahlung der geschuldeten
Abgaben bis zum Eintritt der Rechtshängigkeit zu.
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Das FG entschied, die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 74 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) für eine Aussetzung des Verfahrens bis zum Inkrafttreten
einer unionsweit einheitlichen Regelung der Produktionsabgaben
durch die Europäische Kommission seien nicht gegeben. Der EuGH
habe der Europäischen Kommission in seinem Urteil nicht
aufgegeben, die anzuwendenden Zuckerabgabensätze neu zu regeln
und aus der Verpflichtung gemäß Art. 266 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union ergebe sich
ebenfalls keine Pflicht des erkennenden Gerichts, eine
entsprechende Entscheidung der Europäischen Kommission
abzuwarten. Die Gefahr von Anlastungen für den Bundeshaushalt
könne - auch angesichts der Unsicherheiten über das Ob
und gegebenenfalls das Wann der Entscheidung der Europäischen
Kommission - nicht zu einer Verzögerung der Festsetzung des
Erstattungsanspruchs der Klägerin führen; nach
Abwägung der beiderseitigen Interessen sei der Klägerin
ein weiteres Abwarten nicht zuzumuten. Den in den angefochtenen
Bescheiden festgesetzten Abgaben fehle die Rechtsgrundlage; einer
Herabsetzung der Abgabenbeträge unter Zugrundelegung des
Berechnungsvorschlags der Schwedischen Ratspräsidentschaft aus
dem Jahr 2009 stehe daher nichts entgegen.
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Der Zinsanspruch der Klägerin ergebe
sich nach dem EuGH-Urteil Jülich II (EU:C:2012:591, HFR 2012,
1210 = SIS 14 04 37) unmittelbar aus Unionsrecht; die Höhe des
Zinssatzes betrage gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen
und Direktzahlungen (MOG) i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) 0,5 % für jeden vollen Monat.
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Mit Änderungsbescheid (§ 68 FGO)
vom 24.3.2014 setzte das HZA die B-Abgabe für das
Wirtschaftsjahr 2002/2003 gemäß der zwischenzeitlich
erlassenen Verordnung (EU) Nr. 1360/2013 (VO Nr. 1360/2013) des
Rates vom 2.12.2013 zur Festsetzung der Produktionsabgaben im
Zuckersektor für die Wirtschaftsjahre 2001/2002, 2002/2003,
2003/2004, 2004/2005 und 2005/2006, des Koeffizienten für die
Berechnung der Ergänzungsabgabe für die Wirtschaftsjahre
2001/2002 und 2004/2005 und der Beträge, die die
Zuckerhersteller den Zuckerrübenverkäufern für die
Differenz zwischen dem Höchstbetrag der Abgaben und dem Betrag
dieser für die Wirtschaftsjahre 2002/2003, 2003/2004 und
2005/2006 zu erhebenden Abgaben zu zahlen haben (ABlEU Nr. L 343/2)
auf x EUR fest. Hinsichtlich der für das Wirtschaftsjahr
2004/2005 zu zahlenden Ergänzungsabgabe wurde das Verfahren
durch übereinstimmende Erledigungserklärungen der
Beteiligten beendet.
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Mit seiner Revision betreffend den
verbliebenen Teil der Klage macht das HZA geltend, mit der am
19.12.2013 (richtig: 20.12.2013) in Kraft getretenen VO Nr.
1360/2013 sei der Berechnung der allein streitig verbleibenden
Höhe der B-Abgabe für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 eine
neue Rechtslage zugrunde zu legen, die von der Berechnungsgrundlage
des FG-Urteils abweiche und zu dem festgesetzten Betrag führe.
Außerdem hätte das FG das Verfahren analog § 74 FGO
bis zum Erlass der VO Nr. 1360/2013 aussetzen müssen und sei
nicht berechtigt gewesen, eine eigene, vorgreifende Entscheidung zu
treffen. Schließlich habe das FG gegen § 233 AO
verstoßen, indem es der Klägerin einen ergänzenden
Anspruch auf Zinsen ab Überzahlung der Abgaben zugesprochen
habe. § 236 AO, wonach zu erstattende Beträge lediglich
vom Tag der Rechtshängigkeit an zu verzinsen seien,
genüge den Vorgaben des Unionsrechts.
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Die Klägerin trägt vor:
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Der streitig verbliebene Abgabenbescheid
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 regele eine Abgabenlast, die
mit Erlass der VO Nr. 1360/2013 nun teilweise dem Wirtschaftsjahr
2001/2002 zugerechnet werde, obwohl für diesen Zeitraum
bereits ein bestandskräftiger Bescheid ergangen sei. Die im
Wirtschaftsjahr 2002/2003 im Wege des Verlustvortrags
überhöht festgesetzten Abgaben für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 könnten jedoch nicht
rückwirkend von der gebotenen Korrektur ausgeschlossen werden,
da dies in jenen Fällen zu einer Rechtsschutzlücke
führte, in denen der Bescheid für das Wirtschaftsjahr
2001/2002 nicht mehr änderbar ist und der Betroffene deshalb
keine Möglichkeit der Erstattung der überzahlten
Beträge mehr habe. Bezüglich eines Anspruchs auf
Zinszahlung ab Überzahlung der Abgaben macht die Klägerin
geltend, der EuGH habe mit seinem Urteil Irimie vom 18.4.2013
C-565/11 (EU:C:2013:250, HFR 2013, 659 = SIS 13 22 73) die Vorgaben
des Effektivitätsprinzips dahin konkretisiert, dass die
Verzinsung eines Erstattungsbetrags ab Zahlung einer
unionsrechtswidrig erhobenen Abgabe zwingend sei. Diese
Rechtsprechung sei nicht auf von den Mitgliedstaaten
unionsrechtswidrig erhobene Abgaben begrenzt. Neben dem unmittelbar
aus Unionsrecht erwachsenden Erstattungsanspruch greife also ein
Zinsanspruch aus § 12 Abs. 1 Satz 1 MOG i.V.m. einer
europarechtskonformen Anwendung des § 233a bzw. § 236
AO.
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II. Soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache
für erledigt erklärt worden ist, ist das Verfahren
einzustellen. Das FG-Urteil ist insoweit gegenstandslos.
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Die Revision des HZA betreffend den
verbliebenen Teil der Klage ist zum Teil begründet (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil ist dahin zu ändern,
dass die Klage gegen den Abgabenbescheid für das
Wirtschaftsjahr 2002/2003 in Gestalt des Änderungsbescheids
vom 24.3.2014 abzuweisen ist (1.). Im Übrigen ist die Revision
des HZA unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO). Das FG hat insoweit zu Recht Zinsen für den
Erstattungsbetrag ab dem Zeitpunkt der Überzahlung der Abgaben
gewährt (2.).
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1. Der Änderungsbescheid vom 24.3.2014
ist rechtmäßig. Die B-Abgabe für das
Wirtschaftsjahr 2002/2003 beträgt x EUR.
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a) Mit Änderungsbescheid vom 24.3.2014
hat das HZA die B-Abgabe für das streitige Wirtschaftsjahr
2002/2003 auf der Grundlage der aktuell gültigen VO Nr.
1360/2013 neu festgesetzt. Dabei hat es gemäß Art. 1
Abs. 1 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b des Anhangs zu VO Nr. 1360/2013 den
Abgabensatz je Tonne Weißzucker in Höhe von 103,447 EUR
(= 10,3447 EUR/dt) zugrunde gelegt. Die maßgebliche auch den
Berechnungen der Klägerin zugrunde liegende Zuckermenge
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 beträgt ... dt.
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b) Sollte - wie von der Klägerin geltend
gemacht - im ursprünglich (zuletzt mit Bescheid vom
29.12.2009) festgesetzten Abgabenbetrag für das
Wirtschaftsjahr 2002/2003 eine „im Wege des
Verlustvortrags“ nacherhobene Abgabe für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 enthalten sein, so ist der
überschießende Betrag als in der zu erstattenden
Differenz zwischen dem absoluten ursprünglich im
Wirtschaftsjahr 2002/2003 erhobenen B-Abgabenbetrag und dem
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 nach der VO Nr. 1360/2013
neu festgesetzten B-Abgabenbetrag enthalten anzusehen.
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Wie die Klägerin selbst - zumindest
zunächst - feststellt, gründete die erste ihr
gegenüber erfolgte Abgabenfestsetzung für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 auf der korrekten Berechnungsmethode
für die Produktionsabgabe und blieb deshalb unangetastet
bestehen. Die spätere „periodenfremde“
Korrektur, die die Kommission im Wege der nachträglich
für ungültig erklärten Verordnung (EG) Nr. 1762/2003
der Kommission vom 7.10.2003 zur Festsetzung der Produktionsabgaben
im Zuckersektor für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 (ABlEU Nr. L
254/4) für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 vorgenommen hat,
wirkte sich demnach ausschließlich durch eine
zusätzliche Abgabenlast im Rahmen des Abgabenbescheids
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 aus. Die von der Kommission
zur Neuberechnung der Produktionsabgabe erlassene VO Nr. 1193/2009
änderte an dieser Berücksichtigung der zusätzlichen
Abgabenlast für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 im Rahmen des
Abgabenbescheids für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 nichts.
Wird nunmehr die Abgabenlast für das Wirtschaftsjahr 2002/2003
gemäß der aktuellen VO Nr. 1360/2013 korrekt festgesetzt
und der über den dadurch ermittelten Abgabenbetrag für
das Wirtschaftsjahr 2002/2003 geleistete absolute Mehrbetrag der
Klägerin erstattet, so muss in dieser Erstattung auch eine
etwaige „periodenfremd“ in diesem
Wirtschaftsjahr erhobene zusätzliche Abgabenlast enthalten
sein, die die Kommission durch einen
„Verlustvortrag“ vom Wirtschaftsjahr 2001/2002
in das Wirtschaftsjahr 2002/2003 eingerechnet hat. Die
Mehrbelastung der Klägerin durch die jeweils ungültige
Berücksichtigung einer Abgabennacherhebung für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 wird also in demselben Wirtschaftsjahr
rückabgewickelt, in dem sie auferlegt wurde.
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c) Selbst wenn aber die zuviel erhobenen
Abgaben, die vorher allein auf das Wirtschaftsjahr 2002/2003
entfielen, nach der VO Nr. 1360/2013 nun buchungsmäßig
auf zwei Jahre aufgeteilt und nach Änderung der
Abgabenbescheide sowohl für das - auch dem ursprünglichen
Vorbringen der Klägerin - korrekt berechnete Wirtschaftsjahr
2001/2002 als auch das Wirtschaftsjahr 2002/2003 getrennt für
die beiden Wirtschaftsjahre erstattet werden, ist Gegenstand des
Verfahrens weiterhin ausschließlich der Abgabenbescheid
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003. Der darin ursprünglich
festgesetzte B-Abgabenbetrag ist mit Änderungsbescheid vom
24.3.2014 auf der Grundlage der gültigen VO Nr. 1360/2013 auf
die korrekte Höhe geändert worden. Diesen Betrag zweifelt
auch die Klägerin nicht an. Die Abgabenfestsetzung für
das Wirtschaftsjahr 2001/2002 steht dagegen nicht in Streit. Ob
für dieses Wirtschaftsjahr der Abgabenbescheid noch
geändert werden kann, ist im vorliegenden Fall nicht zu
entscheiden.
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2. Zinsen für die zu erstattenden
Beträge sind entsprechend dem FG-Urteil ab dem Zeitpunkt der
Überzahlung der Abgaben zu leisten.
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a) In seinem Urteil Jülich II
(EU:C:2012:591, HFR 2012, 1210 = SIS 14 04 37, Rz 66) hat der EuGH
unter Verweis auf seine insoweit ständige Rechtsprechung (vgl.
Urteil Metallgesellschaft vom 8.3.2001 C-397/98 und C-410/98,
EU:C:2001:134, HFR 2001, 628 = SIS 01 06 62, Rz 84 ff., und Urteil
Littlewoods Retail u.a. vom 19.7.2012 C-591/10, EU:C:2012:478, HFR
2012, 1018 = SIS 12 25 02, Rz 24 ff.) bekräftigt, dass sich im
Fall von Steuerbeträgen, die unter Verstoß gegen
Vorschriften des Unionsrechts erhoben worden sind, ein Anspruch auf
Erstattung der erhobenen Beträge zuzüglich Zinsen
unmittelbar aus dem Unionsrecht ergibt. Diesem Grundsatz folgend
haben Rechtssuchende, die einen Anspruch auf die Erstattung von
Beträgen haben, die aufgrund einer ungültigen Verordnung
zu Unrecht gezahlt wurden, auch Anspruch auf Zahlung der
entsprechenden Zinsen (Urteil Jülich II, EU:C:2012:591, HFR
2012, 1210 = SIS 14 04 37, Rz 67, 69).
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20
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Im Hinblick auf die Konkretisierung des
Begriffs „entsprechende“ Zinsen stellt der EuGH
in diesem Urteil (EU:C:2012:591, HFR 2012, 1210 = SIS 14 04 37, Rz
60, 61) lediglich fest, dass es Sache der nationalen Stellen und
insbesondere der nationalen Gerichte ist, in Fällen der
Erstattung von Abgaben, die auf der Grundlage für
ungültig erklärter Unionsverordnungen zu Unrecht erhoben
wurden, alle mit dieser Erstattung zusammenhängenden
Nebenfragen, wie etwa die der Zahlung von Zinsen, gemäß
ihren innerstaatlichen Vorschriften über den Zinssatz und den
Zeitpunkt, von dem an die Zinsen zu berechnen sind, zu regeln. Die
Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen müssten dabei
den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität
entsprechen, d.h. sie dürften insbesondere nicht so
ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die
Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen.
Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH im
Hinblick auf die Erstattung zu Unrecht erhobener Steuerbeträge
und diesbezüglicher Zinsen (vgl. EuGH-Urteil Roquette
frères/Kommission vom 21.5.1976 Rs. 26/74, EU:C:1976:69, Rz
9 ff.; EuGH-Urteil Express Dairy Foods vom 12.6.1980 Rs. 130/79,
EU:C:1980:155, ZfZ 1981, 45, Rz 11 ff., und EuGH-Urteil Littlewoods
Retail u.a., EU:C:2012:478, HFR 1012, 1018, Rz 27).
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b) Die Abgabenordnung sieht im Zusammenhang
mit Erstattungsansprüchen zwar lediglich einen Anspruch auf
Prozesszinsen ab Rechtshängigkeit gemäß § 236
AO vor; Ausnahmen hiervon sind in § 233a AO abschließend
normiert und greifen im Streitfall nicht ein. Mit Blick auf den
Grundsatz der Effektivität hat der Bundesfinanzhof (BFH)
zunächst entschieden, die Frage, in welcher Weise der
jeweilige Mitgliedstaat eine Erstattung oder eine
Entschädigung für die finanzielle Einbuße regelt,
die der Steuerpflichtige infolge eines Unionsrechtsverstoßes
erlitten hat, sei mangels einer Unionsrechtsregelung Sache des
innerstaatlichen Rechts. Unter Umständen könne der
Steuerpflichtige zusätzlich einen Schadensersatzanspruch
geltend machen. Der Gesetzgeber sei aber nicht zu einer
lückenlosen Verzinsung jeglicher Erstattungsansprüche
verpflichtet (BFH-Beschluss vom 18.9.2007 I R 15/05, BFHE 219, 1,
3, BStBl II 2008, 332 = SIS 08 10 83); eine Verletzung des
Grundsatzes der Effektivität durch das innerstaatliche
Regelungsgefüge sei dabei nicht ersichtlich.
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22
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c) Jedoch erklärt der EuGH in seinem
Urteil Irimie (EU:C:2013:250, HFR 2013, 659, 660, Rz 29) eine
nationale Regelung für unionsrechtswidrig, die die bei der
Erstattung einer unionsrechtswidrig erhobenen Steuer zu zahlenden
Zinsen auf jene Zinsen beschränkt, die ab dem auf das Datum
des Antrags auf Erstattung der Steuer folgenden Tag angefallen
sind. Eine derartige nationale Regelung dürfe im Hinblick auf
die Erfordernisse des Grundsatzes der Effektivität nicht dazu
führen, dass dem Steuerpflichtigen eine angemessene
Entschädigung für die Einbußen, die er durch die zu
Unrecht gezahlte Steuer erlitten habe, vorenthalten werde
(EuGH-Urteil Irimie, EU:C:2013:250, HFR 2013, 659, 660, Rz 26, 27).
Die Einbußen hingen u.a. davon ab, wie lange der unter
Verstoß gegen das Unionsrecht zu Unrecht gezahlte Betrag
nicht zur Verfügung gestanden habe und entstünden somit
grundsätzlich im Zeitraum vom Tag der zu Unrecht geleisteten
Zahlung der fraglichen Steuer bis zum Tag ihrer Erstattung
(EuGH-Urteil Irimie, EU:C:2013:250, HFR 2013, 659, 660, Rz 28).
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In seinem Irimie-Urteil (EU:C:2013:250, HFR
2013, 659 = SIS 13 22 73), in dem er erstmals über die
Unionsrechtskonformität einer nationalen Regelung zur
Verzinsung von Erstattungsansprüchen zu befinden hatte, hat
der EuGH eindeutig entschieden, Zinsen auf unionsrechtswidrig
erhobene Steuern für den Zeitraum, in dem die Mittel nicht zur
Verfügung stehen, zuzusprechen und er hat diese Rechtsprechung
zum Zinsbeginn in einem späteren Urteil bestätigt
(EuGH-Urteil Rafinãria Steaua Românã vom
24.10.2013 C-431/12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163 = SIS 13 32 47).
Der Anspruch auf Zahlung von Zinsen ab dem Tag der zu Unrecht
geleisteten Abgabenzahlung ergibt sich unmittelbar aus dem
Unionsrecht. Den anderslautenden BFH-Beschluss in BFHE 219, 1,
BStBl II 2008, 332 = SIS 08 10 83 sieht der erkennende Senat als
durch die aktuelle EuGH-Rechtsprechung überholt an.
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24
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3. Die Frage nach der damals gebotenen
Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO bis zum
Erlass einer neuen Verordnung zur Berechnung der Produktionsabgaben
bedarf keiner weiteren Klärung. Selbst wenn dem FG
diesbezüglich ein Verfahrensfehler anzulasten sein sollte,
hätte sich die Aussetzung des Verfahrens durch den Erlass der
VO Nr. 1360/2013 erledigt. Die Zurückverweisung der Sache an
das FG könnte daher nicht zur Heilung einer fehlerhaft
unterlassenen Aussetzung gemäß § 74 FGO
führen. Vielmehr kann der Senat die Rechtmäßigkeit
des Änderungsbescheids, der gemäß § 68 FGO zum
Gegenstand des Verfahrens geworden ist, anhand der VO Nr. 1360/2013
prüfen und das FG-Urteil ändern, ohne dass eine
Zurückverweisung gemäß § 127 FGO erforderlich
ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und 2, § 138 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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