Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.09.2017 - 7 K 1436/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die steuerbilanzielle
Behandlung eines sog. Filmförderdarlehens.
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Unternehmensgegenstand der Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin),
einer GmbH, sind Film- und Fernsehproduktionen. Ihr wurde im Jahr
2006 von der F-Bank auf Empfehlung des F-Fonds ein sog.
Filmförderdarlehen (Darlehen) in Höhe von ... EUR zur
Herstellung eines Filmes gewährt. Nach dem Finanzierungsplan,
der auch Lizenzeinnahmen berücksichtigt, sollten
Herstellungskosten von ... EUR anfallen. Die deutsche
Erstaufführung des Films fand am ...2007 statt.
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Im Darlehens- und
Darlehenssicherungsvertrag war u.a. vereinbart, dass eine Tilgung
aus den Inlands- und Auslandsverwertungserlösen des Films
erfolgen sollte, soweit jene nicht nach dem Finanzierungsplan zur
Finanzierung der Herstellung des Films dienten (Nr. 6.1). Ferner
war bestimmt, dass vom Produzentenanteil der Verwertungserlöse
zunächst bis zu einem bestimmten Teilbetrag von der
Klägerin Verfügungen vorgenommen werden konnten (Nr.
6.4), sodann von den - diesen Vorrangbetrag übersteigenden -
Produzentenanteilen ein Anteil von 50 % der Verzinsung und Tilgung
des Darlehens dienen sollte (Nr. 6.5). Soweit die zur
Rückführung des Darlehens zu verwendenden
Verwertungserlöse des Films innerhalb von zehn Jahren ab
deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen
würden und die Klägerin die ihr aus diesem Vertrag
ansonsten obliegenden Verpflichtungen ordnungsgemäß
erfüllt habe, war bestimmt, dass die Klägerin aus der
Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehensrests nebst Zinsen
entlassen werde (Nr. 6.7). Eine Verzinsung war in Höhe von
4,75 % p.a. vereinbart (bis zum Ablauf von 18 Monaten ab deutscher
Erstaufführung); die Zinsen waren aus den
Verwertungserlösen vorweg abzudecken (Nr. 7).
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In den Jahresabschlüssen der Jahre
2007 und 2008 (Streitjahre) war das Darlehen zum 31.12.2007 mit ...
EUR und zum 31.12.2008 mit ... EUR ausgewiesen (Stand 01.01.2007:
... EUR). Laut Saldenmitteilung der F-Bank vom 21.01.2012 belief
sich das Darlehen zum 31.12.2011 auf ... EUR (Restsaldo zum
04.03.2016: ... EUR).
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Die Klägerin erzielte im Streitjahr
2007 Umsatzerlöse in Höhe von ... EUR. Dabei waren u.a.
„Erlöse Merchandise ... 7% USt“ (Konto 8308) mit
... EUR erfasst. Der Jahresüberschuss 2007 belief sich auf ...
EUR. In den Umsatzerlösen 2008 von ... EUR waren u.a.
„Erlöse Weltvertrieb ... 7% USt“ (Konto 8309) von
... EUR enthalten. Der Jahresüberschuss für 2008 betrug
... EUR.
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Für den Abrechnungszeitraum bis
31.12.2007 wurden der Klägerin keine Verwertungserlöse
gutgeschrieben; allerdings erzielte sie von der Firma ...
(C-Company) bis 31.12.2007 Erlöse aus Merchandising in
Höhe von ... EUR. Ferner wurde ihr von der ... für die
Zeit bis 31.12.2008 mit Abrechnung vom 13.03.2009 ein
Produzentenerlös von ... EUR gutgeschrieben.
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Die Klägerin verbuchte im Streitjahr
2007 Zinsaufwendungen für das Darlehen (Konto 2120) in
Höhe von ... EUR (Gegenkonto 1700 „Sonstige
Verbindlichkeiten“); im Streitjahr 2008 erfasste sie
Zinsaufwendungen von ... EUR, die bis auf einen Betrag von ... EUR
(Gegenkonto 1700 „Sonstige Verbindlichkeiten“) per
Banküberweisung bezahlt wurden.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte die
Klägerin zunächst erklärungsgemäß
für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Steuerfestsetzungen für 2006 sind
bestandskräftig.
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Für die Streitjahre und das Jahr 2009
fand eine Außenprüfung statt, die sich u.a. auf
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge
erstreckte. Der Prüfer war der Auffassung, dass das Darlehen
gemäß § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes in
der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) mit 0 EUR zu
passivieren und jede tatsächliche Tilgung des Darlehens als
Aufwand zu erfassen sei. Änderungen hinsichtlich der gebuchten
Zinsaufwendungen waren nicht vorgesehen. Das FA folgte den
Feststellungen des Prüfers und änderte die
streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen jeweils mit
Bescheid vom 28.05.2013. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der
Nachprüfung aufgehoben.
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Im Einspruchsverfahren machte die
Klägerin geltend, dass zum 31.12.2007 bereits Erlöse
über den Finanzierungsplan hinaus angefallen seien. Die
Einspruchsentscheidung führte zu einer Herabsetzung der
Körperschaftsteuer 2007 auf ... EUR (bisher ... EUR) und des
Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf ... EUR (bisher ... EUR) sowie -
u.a. wegen einer Änderung des Verlustrücktrags aus 2009 -
zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer 2008 auf ... EUR
(bisher ... EUR) und des Gewerbesteuermessbetrags 2008 auf ... EUR
(bisher ... EUR). Das FA war nun der Auffassung, dass das Darlehen
teilweise zum 31.12.2007 bzw. zum 31.12.2008 passiviert werden
könne. Es ergäben sich Tilgungsverpflichtungen zum
31.12.2007 in Höhe von ... EUR (50 % von ... EUR [Gutschrift
C-Company]) sowie zum 31.12.2008 von ... EUR (50 % von ... EUR,
Abrechnung mit F-Bank).
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Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise
Erfolg, indem bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns das
Darlehen zum 31.12.2007 mit ... EUR (bisher: ... EUR) und zum
31.12.2008 mit ... EUR (bisher: ... EUR) angesetzt wurde
(Finanzgericht - -FG - München, Urteil vom 25.09.2017 - 7 K
1436/15, abgedruckt in EFG 2018, 282 = SIS 17 25 36).
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Beide Beteiligte rügen mit der
Revision die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben, der Klage
stattzugeben und die Revision des FA zurückzuweisen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung im
Umfang der Klagestattgabe aufzuheben, die Klage insgesamt
abzuweisen und die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet, die des FA ist begründet. Das angefochtene
Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat das
Darlehen zwar zu Recht dem sachlichen Anwendungsbereich des §
5 Abs. 2a EStG zugeordnet, es hat allerdings den Ansatz (die
Höhe der Passivierung) der Verpflichtungen aus dem Darlehen in
den Streitjahren, nachdem tilgungspflichtige Verwertungserlöse
angefallen waren, zu Unrecht den Rückstellungsgrundsätzen
unterstellt und dabei den Ansatz betragsmäßig nicht auf
die Höhe des „tilgungspflichtigen Anteils“
dieser Einnahmen begrenzt.
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1. Das FG hat im angefochtenen Urteil die
steuerbilanzielle Passivierung des Darlehens - unabhängig
davon, ob die Darlehensschuld eine auflösend oder aufschiebend
bedingt rückzahlbare Verbindlichkeit darstellt - ohne
Rechtsfehler dem sachlichen Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a
EStG zugeordnet.
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a) Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1,
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen
das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB
ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten
Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle
Kaufleute“ der §§ 238 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für
Verbindlichkeiten aus §§ 246 Abs. 1, 247 Abs. 1, 253 Abs.
1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt. Allerdings sieht in Abgrenzung zu
den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und
ungewisser Verbindlichkeiten die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG
vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind,
soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen,
Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind,
wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das
Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus,
dass sich der Anspruch des Gläubigers
verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen
des Schuldners (damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes
Vermögen) bezieht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.11.2011 - I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17; vom 06.02.2013 - I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013,
954 = SIS 13 14 56).
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Dabei ging die Rechtsprechung bereits vor der
Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG durch das Gesetz zur
Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.12.1999 (BGBl I
1999, 2601) im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass
bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des
Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche
Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind,
weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen
bedient werden müssen (BFH-Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II
2012, 332 = SIS 12 06 17; in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954 =
SIS 13 14 56). Anlass für die gesetzliche Regelung des §
5 Abs. 2a EStG waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass
gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu
passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur
Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation
des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die
Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die
Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese
Verbindlichkeiten ein zumindest vorübergehendes
Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, 17). Ein
Passivierungsverbot kommt daher nach der Ergänzung des
Gesetzes allgemein dann in Betracht, wenn sich der
Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf
künftiges (nicht aber auf bereits vorhandenes) Vermögen
des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, 17
f.; s. BFH-Urteil in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954 = SIS 13 14 56). Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die
Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine
rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder
steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche)
Beschränkung des Rückzahlungsanspruchs auf künftige
Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf künftige Vermögenswerte)
der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Vermögens die
Passivierung der Schulden erfordert (so ausdrücklich BTDrucks
14/2070, 17 f.; s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2015 - I R 44/14, BFHE
249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96).
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b) Das FG hat die der Darlehensbegebung
zugrunde liegende Vereinbarung dahin gedeutet, dass sich die
Rückzahlungsverpflichtung nur auf künftiges Vermögen
der Klägerin (hier: als zukünftige Verwertungserlöse
aus der Produktion des Films) erstreckt. Dabei hat es auch darauf
verwiesen, dass in dem Fall, dass die zu verwendenden
Verwertungserlöse innerhalb von zehn Jahren ab deutscher
Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die
Klägerin ihre vertraglichen Verpflichtungen
ordnungsgemäß erfüllt hat, der Erlass der
verbliebenen Darlehensschuld von der Gläubigerin in Aussicht
gestellt wurde (Nr. 6.7 des Darlehensvertrags). In dieser auf der
klaren vertraglichen Regelung beruhenden Würdigung ist dem FG
zu folgen; aus der Vereinbarung lässt sich in eindeutiger
Weise auf einen Veranlassungszusammenhang zwischen zukünftigen
Einnahmen (Verwertungserlösen) und der
(Tilgungs-)Verpflichtung schließen, da die Verpflichtung -
bei Einhaltung der die Sphäre der Klägerin betreffenden
sonstigen Vertragsbedingungen (z.B. ordnungsgemäßer
Abrechnung) - „nur“ diesen Einnahmen folgt (s.
allgemein Richter in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 5 EStG
Rz 1916; Meyering/Gröne in
Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB
Rz 111). In diesem Zusammenhang ist dem FG auch darin
beizupflichten, dass sich das Passivierungsverbot des § 5 Abs.
2a EStG nicht auf aufschiebend bedingt entstehende (als
„künftige“) Verbindlichkeiten bezieht (zum
Ansatz dieser Verbindlichkeiten erst mit Bedingungseintritt s. z.B.
BFH-Urteil vom 23.03.2011 - X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II
2012, 188 = SIS 11 25 89), vielmehr es ausschließlich darauf
ankommt, dass künftiges, nicht aber bereits am Bilanzstichtag
vorhandenes Vermögen des Schuldners betroffen ist.
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Die Anwendung der Norm wird im Verlauf des
Revisionsverfahrens von der Klägerin - jedenfalls für die
erste Phase der Darlehenslaufzeit bis zur Erzielung
„tilgungspflichtiger Einnahmen“ - auch nicht
mehr substantiiert in Abrede gestellt. Der Hinweis auf
anderslautende Rechtsprechung (das BFH-Urteil vom 20.09.1995 - X R
225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12) kann
keinen Erfolg haben, da die gesetzgeberische Motivation bei der
Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG gerade darauf abzielte,
die dieser Rechtsprechung zugrunde liegende Rechtslage
abzuändern (BTDrucks 14/2070, 17 f.; s.a. das zu diesem
BFH-Urteil ergangene sog. Nichtanwendungsschreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 28.04.1997, BStBl I 1997, 398 =
SIS 97 11 30).
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c) Das Passivierungsverbot hat zur Folge, dass
das Darlehen im Zeitpunkt seiner Ausreichung bei der Klägerin
(zunächst) als Ertrag zu erfassen ist (s. allgemein z.B.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 315; Wendt,
Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 2003/2004, 247, 258;
Dörfler/Käfferlein, FR 2004, 869, 873 f.). Da der
konkrete Projektbezug (Filmherstellung) die darlehensweise
Zuwendung trägt, nicht aber eine auf die Darlehenslaufzeit
bezogene Zuwendung vorliegt, kommt im Zeitpunkt der Ausreichung ein
die Einkommenswirkung ausgleichender passiver
Rechnungsabgrenzungsposten (für einen solchen Ansatz für
die Situation eines zeitlaufbestimmten Aufwandszuschusses: Hoffmann
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§§ 4, 5 Rz 917d; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar
Bilanzierung, 10. Aufl., § 246 HGB Rz 85), der außerhalb
des sachlichen Tatbestandsbereichs des § 5 Abs. 2a EStG liegt
(z.B. HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1918), nicht in Betracht. Diese
Rechtsfolge ist nach dem - dem Veranlagungszeitraum des ersten
Teilbetrags der Darlehenshingabe (2006) zugrunde liegenden -
Jahresabschluss in den dazu ergangenen (bestandskräftigen)
Bescheiden des FA nicht gezogen worden (Ausweis einer
Verbindlichkeit zum 31.12.2006 mit ... EUR).
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2. Entgegen der Ansicht des FG ist jedoch die
Höhe der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen zu
den jeweiligen Bilanzstichtagen, nachdem in den Streitjahren (bzw.
ab dem Streitjahr 2007) an die F-Bank abführungs- bzw.
tilgungspflichtige Erlöse erzielt wurden,
betragsmäßig auf deren Höhe begrenzt.
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a) Die im Gesetzgebungsverfahren nicht
thematisierte Rechtsfrage, ob die Regelung des § 5 Abs. 2a
EStG (nur) als Ansatzvorschrift (Ansatz „dem Grunde
nach“) anzusehen ist oder ihr zusätzlich (nach der
Realisierung von „tilgungspflichtigen“ Gewinnen
oder Einnahmen) eine Wirkung auf den Ansatz „der Höhe
nach“ zukommt, ist abweichend von der Rechtsansicht des
FG im zuletzt genannten Sinne zu entscheiden.
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aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang auf die
systematische Stellung des § 5 Abs. 2a EStG verwiesen; danach
liege eine Regelung zum Bilanzansatz „dem Grunde
nach“ vor und nicht eine Regelung, die die Höhe
eines Bilanzansatzes (dazu Verweis auf § 6 EStG) betreffe.
Auch der Gesetzeswortlaut spreche für dieses Ergebnis, da im
Zusammenhang mit dem Erzielen von (tilgungspflichtigen)
Gewinnen/Einnahmen die Konjunktion „wenn“ (und
nicht: „soweit“) verwendet worden sei. Nicht
zuletzt könne aus dem Umstand, dass es sich bei § 5 Abs.
2a EStG um eine Norm handelt, die als rechtsprechungsbrechende
Korrekturvorschrift konzipiert ist, nicht gefolgert werden, dass
auch in dem Falle, dass Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu
einer Rückzahlung der Schuld verpflichten, sich die Höhe
des Bilanzansatzes unter Durchbrechung der allgemeinen
Grundsätze der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und
Rückstellungen nach den angefallenen Einnahmen bzw. Gewinnen
richte. Auch wenn dies die Intention des Gesetzgebers gewesen sein
sollte, fänden sich hierfür keine hinreichenden
Anhaltspunkte im Gesetz (unter Berufung auf Strahl in Korn, §
5 EStG Rz 545; zustimmend dazu wohl Weiss, BB 2018, 562; evtl. auch
Reddig in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5 Rz 189; BeckOK
EStG/Wilk, 4. Ed. [01.07.2019], EStG § 5 Rz 2604).
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bb) Andere Stimmen in der Literatur
befürworten die Anwendung der Norm auch dann, wenn zwar
„tilgungsrelevante“ Einnahmen (Erlöse) oder
Gewinne angefallen sind, diese aber zur vollständigen Tilgung
der Verbindlichkeit nicht ausreichen. Dann besteht hinsichtlich
desjenigen Teils der Verbindlichkeit, der nicht aus den
erwirtschafteten Beträgen getilgt werden kann, das
Passivierungsverbot fort. Der Gesetzeswortlaut („wenn die
Einnahmen oder Gewinne angefallen sind“) widerspreche dem
nicht, da sich das Wort „wenn“ auf jene
Einnahmen und Gewinne (nicht nur: „Einnahmen und
Gewinne“) beziehe, aus denen
(„soweit“) eine Tilgung erfolgen müsse. In
diesem Zusammenhang wird auch darauf verwiesen, dass als Folge der
Gegenmeinung („vollständiger Ausweis der
Verbindlichkeit bereits bei teilweiser Vereinnahmung von
Einnahmen/Gewinnen“) eine Verbindlichkeit ausgewiesen
würde, die (wiederum und bereits zu diesem Bilanzstichtag)
entgegen dem Wortlaut und dem Ziel der Regelung anteilig von
künftigen Einnahmen/Gewinnen abhängig sei (s.
insbesondere HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1926;
Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762d; Wendt, StbJb 2003/2004,
247, 261; Bisle/Dönmez in
Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 5 Rz
224; ebenso Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, Handbuch
Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 6179; Schiffers/Köster in
EStG-eKommentar, § 5 Rz 550.2; Dörfler/Käfferlein,
FR 2004, 869, 874[Erfassung der jeweiligen Tilgungsraten]).
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cc) Der Senat folgt der zuletzt
angeführten Ansicht.
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Die Qualifizierung als Ansatzregelung mit
einer damit verbundenen Wirkung auf den Ansatz „der
Höhe nach“ steht mit dem Regelungswortlaut im
Einklang. Denn die Konjunktion „wenn“ bezieht
sich im Satzzusammenhang auf „die“ Einnahmen und
Gewinne, aus denen („soweit“) eine Tilgung
erfolgen muss. Für dieses Ergebnis streitet auch die
gesetzgeberische Absicht (s. oben zu II.2.a), wenn man
berücksichtigt, dass eine erste (nicht vollständige)
Tilgungsleistung weder den Umstand noch die Höhe weiterer
zukünftiger Tilgungsleistungen gewährleistet. Insoweit
ist - was dem Regelungsgegenstand in ausreichender Deutlichkeit zu
entnehmen ist - „wirtschaftliche Belastung“ in
der besonderen Situation des Förderdarlehens (mit der Aussicht
auf einen Erlass von ungetilgter Schuld) nicht
„nennbetragsbezogen“. Vielmehr ist die
tilgungsbezogene Teilbarkeit eines
(„Gesamt-„)Darlehens dieser Struktur immanent. Der
Gesetzgeber hat die Frage der wirtschaftlichen Belastung insoweit
„typisiert“, als er diese Bedingung erst und nur
insoweit als erfüllt ansieht, als „tilgungspflichtige
Einnahmen“ erzielt werden. Im Übrigen liegt eine
„Teilbarkeit“ (des Nennbetrags einer
Verpflichtung) der Normkonzeption auch insoweit zugrunde, als bei
Verpflichtungen, die teilweise unabhängig von künftigen
Einnahmen oder Gewinnen sind, jener Teil schon „dem Grunde
nach“ nicht dem Passivierungsverbot unterfällt (z.B.
HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in
Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, a.a.O., § 249 HGB Rz
111). Erst aus der Erwirtschaftung von Einnahmen/Gewinnen folgt
unmittelbar die - dann bereits nach bilanzsteuerrechtlichen
Maßgaben „gewisse“ (zutreffend Obermeir,
EFG 2018, 285, 286) - Verbindlichkeit in ebenjener Höhe. Nicht
zuletzt ist der Literatur darin zuzustimmen, dass der von der
Gegenmeinung favorisierte vollständige Ausweis zu Stichtagen
nach dem erstmaligen (unvollständigen) Erzielen von
„tilgungspflichtigen Einnahmen“ dem Wortlaut und
Regelungsgegenstand des § 5 Abs. 2a EStG widerspricht.
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dd) Dem kann die Klägerin nicht mit
Erfolg entgegenhalten, die Verzinsung des Darlehens sei
hinreichender Ausdruck der wirtschaftlichen Belastung des
Schuldners. Denn die dem Gläubiger geschuldete Verzinsung -
das steuerbilanzielle Bilanzierungsverbot auf der
„Schuldnerseite“ berührt die
zivilrechtliche Verpflichtung aus der Darlehensvereinbarung nicht -
weist mit der die Darlehensvaluta betreffenden Frage nach der
wirtschaftlichen Belastungswirkung aus der Verpflichtung zur
Tilgung des ausgereichten (Förder-)Darlehens keinen
untrennbaren Zusammenhang auf. So ist auch ohne Weiteres anerkannt,
dass entsprechende (unbedingte) Zahlungsverpflichtungen den
Regelungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG nicht berühren
(z.B. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5
Rz Ca 17). Die darlehensbezogene Bilanzierungsfrage beim
Verpflichteten ist im Übrigen auch von der rechtlichen
Qualifizierung beim Berechtigten (dem Gläubiger)
unabhängig, da eine sog. Korrespondenzsituation nicht
vorliegt. Nicht zuletzt kann angesichts der Rechtsfolgeanordnung
des § 5 Abs. 2a EStG auch nicht erheblich sein, dass ein
Erwerber des Unternehmens der Klägerin den erlangten
Darlehensbetrag nicht als Eigenkapital qualifizieren
würde.
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b) Das FA hat die Höhe der ertragswirksam
(einkommens- und gewerbeertragsmindernd) anzusetzenden
Verpflichtung zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre in der Weise
berechnet, dass es 50 % der Erlöse als belastenden
Tilgungsanteil angesetzt hat. Dabei ist dieser Berechnung in ihrem
Ausgangspunkt, dass es zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht auf
einen (liquiditätsmäßigen) Zufluss der Erlöse,
sondern auf das Erwirtschaften (ausweislich der Abrechnungen)
ankommt, zuzustimmen. Ob die konkrete Ermittlung mit den
Maßgaben der Darlehensvereinbarung (Nr. 6.4, 6.5, 7), nach
denen vom Produzentenanteil zunächst bis zu einem bestimmten
Teilbetrag Vorabverfügungen möglich waren, der (diesen
Vorrangbetrag übersteigende) Produzentenanteil dann zu 50 %
der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte, wobei die
Zinsen aus den Verwertungserlösen vorweg abzudecken waren, in
allen Einzelheiten übereinstimmt, ist im Revisionsverfahren
nicht zu klären, da jedenfalls ein zu geringer - und damit die
Klägerin beschwerender - Ansatz nicht ersichtlich ist.
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3. Die einkommens- und gewerbeertragswirksame
Berichtigung des ursprünglichen Bilanzansatzes zum 31.12.2007
war nicht auf einen Betrag von ... EUR (den im Streitjahr 2007
abgerufenen bzw. der Klägerin zugegangenen Darlehensbetrag)
begrenzt. Vielmehr konnte mit Blick auf die bestandskräftigen
Veranlagungen des Vorjahres 2006 nach den steuerrechtlichen
Grundsätzen zur Bilanzberichtigung (s. z.B. BFH-Urteil vom
08.11.2018 - IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551 = SIS 19 05 47, m.w.N.)
der Bilanzansatz des Darlehens insgesamt mit dem Stand zum
01.01.2007 (... EUR), soweit er fehlerhaft war (Passivierung des
Darlehens zum 31.12.2006 entgegen dem Passivierungsverbot des
§ 5 Abs. 2a EStG), gewinnwirksam berichtigt werden. Darin ist
dem FG ohne Einschränkung beizupflichten; Einwendungen sind in
diesem Zusammenhang von den Beteiligten auch nicht erhoben
worden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, 2 FGO.
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