9
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Kundenbezogen entsteht ein negativer
Pfandsaldo, wenn die verausgabten Pfandgelder die vereinnahmten
Pfandgelder übersteigen (sog. Mehrrücknahmen); ein
positiver Pfandsaldo entsteht, wenn das vereinnahmte das
verausgabte Pfand übersteigt, d.h. noch nicht das gesamte
Leergut an die Klägerin zurückgegeben worden ist (sog.
Minderrücknahmen).
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I. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung
der Mehrrücknahmen
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Entgegen der Klägerin vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass die Mehrrücknahmen als Forderungen zu
aktivieren seien. Ausgehend von den Summen aller negativen
Pfandsalden und nach Abzug eines pauschalen Korrekturpostens, mit
denen es berücksichtigte, dass schätzungsweise 10 % der
jährlichen Sortiermenge auf die Mehrrücknahmen entfielen,
ging das FA von Forderungen in Höhe von ... DM zum 31.12.1999,
... DM zum 31.12.2000, ... DM zum 31.12.2001 sowie ... EUR zum
31.12.2002 aus.
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II. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung
der Minderrücknahmen
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Da die Betriebsprüfung für die
Jahre 1994 bis 1998 die Ansicht vertreten hatte, dass die
Pfandkontokorrentkonten nicht belastbar und
Pauschalrückstellungen auszuweisen seien, bildete die
Klägerin in den Bilanzen der Streitjahre Rückstellungen,
die sie pauschal nach einer Umschlagshäufigkeit von 4,5 p.a.
berechnete. Hieraus ergaben sich Rückstellungen in Höhe
von ... DM zum 31.12.1999, ... DM zum 31.12.2000, ... DM zum
31.12.2001 und ... EUR zum 31.12.2002. Das FA ging hingegen von
Verbindlichkeiten in Höhe der Summe aller positiven
Pfandsalden aus.
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III. Streitkomplex: Minderung der
Pfandrückzahlungsforderung
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Für ihre Tätigkeit als
Getränkegroßhändlerin erwarb die Klägerin
Vollgut. Dieses bestand sowohl aus Einheitsleergut, also Flaschen
und Gebinden, die keine Individualisierungsmerkmale aufweisen und
von einer unbestimmten Anzahl von Herstellern verwendet werden, als
auch aus Individualleergut, das aufgrund seiner dauerhaften
Kennzeichnung eindeutig als Eigentum eines bestimmten Herstellers
erkennbar ist. Die hierfür gezahlten Pfandgelder verbuchte die
Klägerin erfolgsneutral auf einem separat geführten
Pfandkonto. Das Leergut bezog sie anschließend im
Wesentlichen in den Leergutkreislauf der Eigenprodukte ein.
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Zum 31.12.2002 hatte die Klägerin
Forderungen für an die Getränkehersteller verausgabte
Pfandgelder in Höhe von ... EUR aktiviert. Im Rahmen der
Abschlussbuchungen minderte sie den Aktivposten um ... EUR und
begründete dies mit dem Erfordernis, auf die Systematik der
pauschalen Pfandrückstellungen umstellen zu müssen;
für einen weiteren bilanziellen Ausweis von Pfandforderungen
bestehe keine Notwendigkeit. Diesen Bilanzierungsfehler habe man
erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten zum 31.12.2002 erkannt
und deshalb eine „erste Teilausbuchung“ vorgenommen.
Das FA ging hingegen von der ungeminderten Forderung aus.
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Die gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide erhobene Klage blieb erfolglos; das Hessische
Finanzgericht (FG) wies sie mit Urteil vom 23.3.2011 4 K 1065/07,
das in EFG 2011, 1510 = SIS 11 21 30 abgedruckt ist, ab.
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Dagegen richtet sich die auf die Verletzung
materiellen Rechts und von Verfahrensrecht gestützte Revision
der Klägerin. Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag unter Abänderung der angefochtenen
Bescheide unter der Maßgabe festzusetzen, dass sich das zu
versteuernde Einkommen für 1999 um ... DM, für 2000 um
... DM, für 2001 um ... DM und für 2002 um ... EUR und
der Gewerbeertrag für 2002 um ... EUR vermindert.
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19
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Das Urteil
des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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Entgegen der Auffassung des FG ist in
Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen kein
Aktivposten anzusetzen. In Betracht kommt nur die Aktivierung eines
Nutzungsrechts gegenüber den anderen Poolmitgliedern; ob und
in welchem Umfang Nutzungsrechte tatsächlich bestanden haben,
kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen und wird im zweiten Rechtsgang vom FG
zu ermitteln sein (nachfolgend unter I.). Dem FG ist auch insoweit
nicht zuzustimmen, dass in Höhe der positiven Pfandsalden
Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen zu passivieren
sind. Vielmehr ist nur ein geringerer Teil als Verbindlichkeit
auszuweisen, dessen genaue Höhe das FG festzustellen hat
(nachfolgend unter II.). Schließlich wird das FG im zweiten
Rechtsgang ebenfalls zu prüfen haben, inwieweit in den
Streitjahren eine Forderung gerichtet auf Rückzahlung des -
bei Erwerb des Vollguts von den Getränkehändlern -
entrichteten Pfands aktiviert werden durfte (nachfolgend unter
III.).
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I. Streitkomplex: Behandlung der
Mehrrücknahmen
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Eine Aktivierung der Aufwendungen für die
Mehrrücknahmen kommt weder als Anschaffungskosten für den
Erwerb des Eigentums an dem Leergut noch als gegen die
Getränkehändler gerichtete Forderung auf Rückzahlung
des entrichteten Pfands in Betracht. Das FG wird jedoch zu
untersuchen haben, ob und inwieweit die Klägerin im
Innenverhältnis gegenüber den anderen Poolmitgliedern
aufgrund der Mehrrücknahmen Nutzungsrechte erworben hat.
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1. Anschaffungskosten für den Erwerb des
Eigentums an dem Leergut (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - 1997/2002) in Höhe der
Aufwendungen für die Mehrrücknahmen durfte die
Klägerin nicht aktivieren, weil sie nicht zum Zwecke des
Eigentumserwerbs Aufwendungen getätigt hat (vgl. zur
Finalität der Aufwendungen Senatsurteile vom 17.10.2001 I R
32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349 = SIS 02 06 17; vom
3.8.2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369 = SIS 06 02 12). Durch die Annahme der Mehrrücknahmen gegen
Pfandrückzahlung hat die Klägerin weder das
zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den
Mehrrücknahmen erworben.
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a) Das zivilrechtliche Eigentum an den
Brunneneinheitsflaschen, aus denen sich die Mehrrücknahmen
zusammensetzen, hat durch die Übergabe auf den einzelnen
Handelsstufen nicht gewechselt (im Ergebnis ebenso
Oberlandesgericht - OLG - Köln, Urteil vom 13.11.1987 20 U
54/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport
Zivilrecht - NJW-RR - 1988, 373; Denzer/Rahier, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 2004, 57, 59; Jakob/Kobor, DStR 2004,
1596, 1598; Kollhosser/Bork, BB 1987, 909, 913 f.;
Schäfer/Schäfer, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
und Insolvenzpraxis - ZIP - 1983, 656, 659 f.; a.A. OLG Köln,
Urteil vom 30.9.1980 21 U 6/80, ZIP 1980, 1098; Landgericht
Darmstadt, Urteil vom 30.10.1980 14 O 60/79, ZIP 1980, 113;
Hellmann, Juristische Schulung 2001, 353, 354; Köhler, StBp
2007, 143; Küspert, FR 2008, 710, 715; Tiedchen in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 317; differenzierend nach
dem Ausweis in den Pfandkonten Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 13.6.2005, BStBl I 2005, 715 = SIS 05 26 75);
denn der Eigentumsübergang auf den einzelnen Handelsstufen
erstreckt sich allein auf den Inhalt der Flaschen. Das
spätestens durch das erstmalige Inverkehrbringen der
Brunneneinheitsflaschen entstandene Miteigentum der Poolmitglieder
(§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) ändert sich nicht, weil die Flaschen auf
keiner Handelsstufe untrennbar mit anderem Leergut vermischt
werden. Die Brunneneinheitsflaschen sind derart individualisiert,
dass sie sich stets von dem Leergut nicht poolangehöriger
Abfüller deutlich unterscheiden (vgl. Kollhosser/Bork, BB
1987, 909, 913).
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26
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b) Die Klägerin wurde auch nicht
wirtschaftliche Eigentümerin der Mehrrücknahmen. Einem
anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ist das
Wirtschaftsgut nur zuzurechnen, wenn er die tatsächliche
Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt,
dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39
Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Dies ist der Fall, wenn
der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine
wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch
besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.11.1996 X R
92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 = SIS 97 07 08; vom
18.9.2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474 = SIS 04 11 03). Bei der
Beurteilung des Sachverhalts ist auf den normalen Verlauf der Dinge
abzustellen, d.h. maßgebend ist der für die
gewählte Gestaltung typische Verlauf (Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 52).
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Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
bezogen auf die Mehrrücknahmen nicht vor. Das FG hat nicht
feststellen können, dass die Klägerin die anderen
Poolmitglieder als Miteigentümer des Leerguts für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich
ausgeschlossen hat. Als Abfüllbetrieb hatte die Klägerin
auch kein Interesse daran, das Leergut unter Ausschluss Dritter -
etwa in ihrem Lager - anzusammeln; vielmehr sollten die
Mehrrücknahmen - z.B. im Rahmen der zunehmenden
Abfüllmengen der Klägerin - dem Leergutkreislauf
zugeführt werden.
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2. In Höhe der Aufwendungen für die
Mehrrücknahmen hat die Klägerin - entgegen der Auffassung
des FG und des FA - auch keine auf Rückzahlung des
entrichteten Pfands gerichtete Forderung gegenüber den
Getränkehändlern erworben.
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a) Die Aktivierung von Forderungen richtet
sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997/2002).
Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des
Handelsgesetzbuchs sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn
sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung
tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten
Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die
Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) - von den mit
jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher
ist (BFH-Urteil vom 23.3.2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II
2012, 188 = SIS 11 25 89). Dies ist der Fall, wenn eine Forderung
entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die
Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen
Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der
künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann
(Senatsurteile vom 8.11.2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II
2001, 349 = SIS 01 06 54; vom 6.10.2009 I R 36/07, BFHE 226, 342,
BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50). Demgegenüber kann eine
aufschiebend bedingte Forderung grundsätzlich nicht aktiviert
werden (BFH-Urteile vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II
2008, 109 = SIS 07 37 78; in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188 =
SIS 11 25 89), weil sie erst mit Eintritt der Bedingung entsteht
(§ 158 Abs. 1 BGB). Auch von einer wirtschaftlichen Entstehung
kann bei einer echten aufschiebenden Bedingung, bei der der
Eintritt noch ungewiss ist, nicht ausgegangen werden (Senatsurteil
vom 26.4.1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594 = SIS 95 16 18; vgl. auch Ellrott/Roscher in Beck Bil-Komm., 8. Aufl.,
§ 247 Rz 77).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen
durften in den Streitjahren wegen der Mehrrücknahmen keine
Ansprüche auf Rückzahlung der Pfandgelder aktiviert
werden. Solche Forderungen sind an den Bilanzstichtagen weder
entstanden noch musste die Klägerin zu diesem Zeitpunkt mit
der Entstehung von Forderungen rechnen.
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aa) Nicht zuzustimmen ist dem FG darin, dass
sich die Forderungen aus den branchenüblichen Abläufen im
Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen durch die Lieferung von
Vollgut ergäben. Die den erkennenden Senat bindenden
Feststellungen der Vorinstanz geben keinen Anhalt dafür, dass
die Mehrrücknahmen mit der Verpflichtung der
Getränkehändler zum Erwerb von neuem Vollgut verbunden
gewesen wären.
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bb) Die Entstehung der Forderung kann auch
nicht aus Nr. 9.1 Satz 7 AGB abgeleitet werden, nach der die
Klägerin für den Fall, dass der Kunde innerhalb von
zwölf Monaten mehr Leergut zurückgibt, als er bezogen
hat, berechtigt ist, das überzählige Leergut dem Kunden
wieder zur Verfügung zu stellen. Auch wenn es zutreffen mag,
dass als Annex zur Rückgabe der Mehrrücknahmen ein
Anspruch auf Rückzahlung des Pfands besteht, führt allein
der Umstand der Mehrrücknahme nicht zu einem solchen Anspruch.
Dieser Anspruch ist noch nicht entstanden, sondern aufschiebend
bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB). Bei der gebotenen objektiven
Auslegung (zur Auslegung von AGB s. Erman/ Roloff, BGB, 13. Aufl.,
§ 305c Rz 20; MünchKommBGB/Basedow, 6. Aufl., § 305c
Rz 22 ff.; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch,
72. Aufl., § 305c Rz 16) enthält Nr. 9.1 Satz 7 AGB eine
sog. Wollensbedingung, die eine echte aufschiebende Bedingung
darstellt (vgl. grundlegend Beschluss des Reichsgerichts - RG - vom
24.1.1910 V 324/08, RGZ 72, 385; dem folgend RG-Urteil vom
23.11.1911 V 427/11, RGZ 77, 415; Urteile des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 21.4.1967 V ZR 75/64, BGHZ 47, 387; vom 28.6.1996 V ZR
136/95, NJW-RR 1996, 1167; Erman/Armbrüster, a.a.O., Vor
§ 158 Rz 13); eine Forderung entsteht erst, wenn die
Klägerin von der ihr zustehenden Möglichkeit Gebrauch
macht, die Mehrrücknahmen an die Kunden
zurückzugeben.
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33
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Bereits der Wortlaut der Nr. 9.1 Satz 7 AGB
spricht nur von einer Berechtigung der Klägerin, die
Mehrrücknahmen zurückzugeben; dass sie hierzu auch
verpflichtet werden sollte, ergibt sich aus dem Wortlaut nicht.
Eine Verpflichtung entspräche auch ersichtlich nicht dem
Interesse der beteiligten Kreise. Dies gilt zum einen für den
Getränkehändler, der im Regelfall keine Verwendung
für leere Flaschen haben wird. Zum anderen aber auch für
den Abfüllbetrieb. Abgesehen von den Spannungen, die eine
Rückgabe leerer Flaschen in den Geschäftsbeziehungen
auslösen kann, wird ein Abfüllbetrieb Leergut nicht bis
zum Ablauf der zwölf Monate auf dem Betriebsgelände
lagern und dann zurückgeben. Demgemäß hatte auch
die Klägerin insbesondere bei steigenden Abfüllzahlen -
wie sie nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren
eingetreten waren - ein Interesse, auch das zu viel
zurückgenommene Leergut für eigene Abfüllungen
verwenden zu können, ohne neues Leergut ankaufen zu
müssen. Selbst bei stagnierenden Abfüllzahlen kann die
Klägerin darauf angewiesen sein, die kundenbezogenen
Mehrrücknahmen behalten zu können, um hierdurch
Minderrücknahmen seitens anderer Kunden auszugleichen. Aber
auch wenn das Leergut nicht für eigene Abfüllungen
benötigt wird, besteht ggf. ein vorrangiges Interesse, gegen
Entrichtung des Pfandwerts durch die GDB, Drittsortierungen mit
Hilfe der Mehrrücknahmen durchzuführen oder eine eigene
Rücknahmeverpflichtung zu verringern.
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cc) Die Klägerin musste zu den
Bilanzstichtagen auch nicht fest mit der künftigen Entstehung
von Forderungen rechnen. Hiervon musste die Klägerin schon
aufgrund der eigenen Interessenlage nicht ausgehen. Darüber
hinaus hat das FG nicht feststellen können, dass die
Klägerin jemals von ihrem Wahlrecht zur Rückgabe der
Mehrrücknahmen Gebrauch gemacht hat.
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35
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dd) Ferner kann dem FA nicht darin gefolgt
werden, dass sich eine Forderung der Klägerin aus § 1223
Abs. 1 BGB ergibt. Hiernach ist der Pfandgläubiger
verpflichtet, das Pfand nach dem Erlöschen des Pfandrechts dem
Verpfänder zurückzugeben. Die Voraussetzungen dieses
Herausgabeanspruchs liegen im Streitfall nicht vor. An den
zurückgenommenen Flaschen (Mehrrücknahmen) bestand kein
Pfandrecht i.S. der §§ 1204 ff. BGB. Ein Pfandrecht liegt
gemäß § 1204 Abs. 1 BGB nur vor, wenn eine
bewegliche Sache zur Sicherung einer Forderung in der Weise
belastet wird, dass der Gläubiger berechtigt ist, Befriedigung
aus der Sache zu suchen. Soweit die Klägerin
Mehrrücknahmen entgegennimmt und hierfür das Pfand
auszahlt, soll jedoch gerade keine Forderung des
Getränkehändlers, etwa auf Rückgabe des Leerguts,
abgesichert werden. An dessen Rückgabe hat der
Getränkehändler, der nur das von ihm zuvor zur Erlangung
des Vollguts gezahlte Pfand zurückerhalten will, keinerlei
Interesse.
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36
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3. Durch die Entgegennahmen der
Mehrrücknahmen gegen Entrichtung des Pfands hat die
Klägerin jedoch möglicherweise - mit den
Anschaffungskosten zu aktivierende (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
1997/2002) - Nutzungsrechte an dem Leergut gegenüber den
anderen Poolmitgliedern erworben, zu deren Bestand und Umfang das
FG im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen treffen
wird.
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a) Für die Entstehung von Nutzungsrechten
dem Grunde nach sprechen insbesondere die - vom FG allerdings nur
lückenhaft - festgestellten Verwendungsbestimmungen des Pools,
dessen Sinn es gerade ist, die Poolmitglieder permanent mit einer
ständig ausreichenden Menge geeigneten Leerguts zu versorgen,
das ungeachtet der Eigentumsverhältnisse zwischen den
Poolmitgliedern zirkulieren soll. Um dies sicherzustellen,
müssen es die Poolmitglieder, auch soweit ihre jeweilige
Miteigentumsquote überschritten wird, verwenden
dürfen.
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b) Sollte das FG anhand weiterer
Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass ein Nutzungsrecht der
Klägerin in dem beschriebenen Umfang vorliegt, wird es
ebenfalls festzustellen haben, in welcher Höhe das
Nutzungsrecht an den Bilanzstichtagen zu bewerten ist. Ein
Nutzungsrecht kann nur in dem Maße vorliegen, in dem die
Menge des an die Kunden ausgegebenen Brunneneinheitsleerguts
zuzüglich des noch auf dem Lager befindlichen (befüllten
und unbefüllten) Leerguts die Miteigentumsquote der
Klägerin an den Brunneneinheitsflaschen und -kästen des
Pools überschreitet. Soweit hiervon ausgehend Nutzungsrechte
vorliegen, wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das
Nutzungsrecht ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens darstellt
(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002), das mit den
Anschaffungskosten - also mit dem gezahlten Pfand - zu bewerten ist
und für das weder ein sofortiger Betriebsausgabenabzug (§
6 Abs. 2 EStG 1997/2002) noch eine Absetzung für Abnutzung
gemäß § 7 EStG 1997/2002 (vgl. statt aller
Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7 Rz 24) in Anspruch
genommen werden kann.
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39
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c) Gegen diese Berechnung des Nutzungsrechts
kann nicht eingewandt werden, seine Grundlagen seien nicht
ermittelbar, so dass ein Vollzugsdefizit wegen „faktischer
Unmöglichkeit“ drohe. Schwierigkeiten bei der
Sachverhaltsermittlung können nicht Anlass für eine
Abweichung von einem nach den allgemeinen Methoden gefundenen
Auslegungsergebnis zum materiellen Recht sein. Vielmehr trägt
der Gesetzgeber die Verantwortung, das materielle Recht durch ein
effektives Verfahrensrecht zu flankieren und die Verifizierbarkeit
des steuerlich erheblichen Sachverhalts sicherzustellen. Ist dies
nicht möglich, verletzt der Gesetzgeber durch einen gleichwohl
erlassenen materiellen Steuertatbestand den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (hierzu
Oellerich, Defizitärer Vollzug des Umsatzsteuerrechts, 2008,
72 f.). So liegt der Fall hier aber nicht. Denn die Verifikation
der für die Ermittlung der Nutzungsrechte notwendigen
Sachverhalte ist mit Hilfe des bestehenden Verfahrensrechts
durchaus möglich. Entgegen der Auffassung des FA gilt dies
insbesondere auch für die Ermittlung der Miteigentumsquote am
Pool. Sie kann nach Maßgabe der sog.
Gesamtgebindeverantwortung zuverlässig ermittelt werden.
Anders als das FA meint, wird die Miteigentumsquote durch die
Gesamtgebindeverantwortung realitätsgerecht wiedergegeben.
Dies ergibt sich schon aus ihrem Zweck; sie soll sicherstellen,
dass das einzelne Abfüllunternehmen das Leergut, das es in den
Pool eingebracht hat, auch wieder zurücknimmt.
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Soweit das FA demgegenüber darauf
hinweist, in die Berechnung der Rücknahmeverpflichtung
flössen Berechnungsparameter ein, die auf statistischen
Größen beruhten, ist dies zwar zutreffend, führt
aber nicht zu dem Schluss, dass die Gesamtgebindeverantwortung die
Miteigentumsquote am Pool nicht realitätsgerecht wiedergeben
könnte. Ungeachtet ihrer Berechnung drücken sich die
Rücknahmeverpflichtung und die Einbringungsverpflichtung in
einer konkreten Flaschenzahl aus, die die
Gesamtgebindeverantwortung mindern oder erhöhen und so die
Miteigentumsquote fortschreiben.
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41
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4. Dass sich anhand der vorstehenden
Erwägungen im Streitfall ggf. ein erfolgswirksamer Aufwand
ergibt, weil die zu aktivierenden Nutzungsrechte
möglicherweise nicht die Höhe der bisher aktivierten
Forderungen erreichen, steht ihrer Richtigkeit nicht entgegen. Es
existiert kein übergeordneter Grundsatz der
Erfolgsneutralität des Pfandkreislaufs, demzufolge die mit dem
Pfandkreislauf zusammenhängenden Aktiva und Passiva sich bei
allen Beteiligten in jedem Veranlagungszeitraum ausgeglichen
gegenüberstehen müssen. Hinzu kommt, dass die Bewertung
der zu aktivierenden Nutzungsrechte nicht (unmittelbar) von der
Höhe der im Außenverhältnis zu den Kunden
entstandenen Mehrrücknahmen, sondern von einem im
Innenverhältnis zu den anderen Poolmitgliedern abgeleiteten
Recht abhängt, über die eigene Miteigentumsquote hinaus
Leergut für eigene Zwecke nutzen zu dürfen.
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II. Streitkomplex: Behandlung der
Minderrücknahmen
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Für die Verpflichtung, bei Rückgabe
des Leerguts die erhaltenen Pfandgelder an die Kunden
zurückzuzahlen, dürfen keine Verbindlichkeiten in
Höhe der Gesamtsumme der positiven Pfandsalden passiviert
werden. Aus den Feststellungen des FG folgt, dass in den positiven
Pfandsalden auch das für das hinzuerworbene Einheits- und
Individualleergut erhaltene Pfand enthalten sein muss, weil dieses
in den eigenen Pfandkreislauf der Klägerin integriert wurde
und auf den separaten Pfandkonten nur die Forderungen gegen die
Getränkehersteller auf Rückzahlung des Pfands verbucht
wurden. Die bilanzielle Behandlung unterscheidet sich aber
voneinander: Soweit eine Pfandrückzahlung an Kunden bei
Rückgabe des Einheitsleerguts erfolgen muss, sind keine
Verbindlichkeiten auszuweisen. Ein Verbindlichkeitsausweis erfolgt
nur, soweit die Klägerin an den Bilanzstichtagen eine
Verpflichtung zur Pfandrückzahlung gegenüber ihren Kunden
für das Brunneneinheitsleergut und das Individualleergut
hatte.
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1. Für die Pfandrückzahlungen bei
Rückgabe des Einheitsleerguts, das die Klägerin als
Getränkehändlerin erworben und nach den Feststellungen
des FG in ihren Pfandkreislauf einbezogen hat, dürfen bereits
dem Grunde nach keine Verbindlichkeiten passiviert werden. Beruht
die Verbindlichkeit auf einem so genannten schwebenden
Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur
Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll
erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben
(Senatsurteil vom 21.9.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II
2012, 197 = SIS 11 39 39), weil während des Schwebezustands
die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen
Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten
Vertrag wertmäßig ausgleichen (vgl. BFH-Beschluss vom
23.6.1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27; Senatsbeschluss vom 2.4.2008 I B 197/07, BFH/NV 2008, 1355 =
SIS 08 28 44; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 243, m.w.N.).
Hinsichtlich der Verpflichtung zur Pfandrückzahlung für
das Einheitsleergut liegt ein schwebendes Geschäft vor, weil
die Klägerin insoweit das an die Getränkehändler
abgegebene Leergut zurückkaufen musste. Der
Eigentumsübergang erstreckt sich bei Einheitsleergut nicht nur
auf den Inhalt, sondern auch auf die Flaschen und die Kästen
selbst (BGH-Urteil vom 9.7.2007 II ZR 233/05, BGHZ 173, 159, NJW
2007, 2913; Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50). Dies gilt gleichermaßen auf allen Vertriebsstufen
und selbst dann, wenn der Hersteller/Vertreiber in seinen AGB den
Eigentumserwerb an der Flasche ausdrücklich ausgeschlossen
hat, wie es auch die Klägerin in ihren AGB getan hat (vgl. Nr.
9 AGB). Eine solche Vereinbarung ist auf ein unmögliches und
unzulässiges Verhalten gerichtet und deshalb unbeachtlich.
Durch die Vermengung von Flaschen verschiedener Hersteller kommt es
zwangsläufig zu einem Eigentumsverlust des einzelnen
Herstellers (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 BGB).
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45
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2. Soweit hingegen an den Bilanzstichtagen
Verpflichtungen der Klägerin zur Rückzahlung des für
Individualleergut und Brunneneinheitsleergut entrichteten Pfands
bestanden, sind Verbindlichkeiten auszuweisen, deren Höhe das
FG im zweiten Rechtsgang festzustellen hat.
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a) Anders als bei dem Einheitsleergut steht
das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte einer
Passivierung der Verbindlichkeiten bei diesem Leergut nicht
entgegen. Die im Wege der Auslegung der Nr. 9.1 AGB zu entnehmende
Vereinbarung der Klägerin mit ihren Kunden, das Individual-
und Brunneneinheitsleergut gegen Erstattung des entrichteten Pfands
zurückzunehmen, stellt keinen auf gegenseitigen
Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar, denn sie ist nicht auf
die Verschaffung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen
Eigentums gegen Entrichtung eines Entgelts gerichtet. Es soll
vielmehr eine leiheähnliche Gebrauchsüberlassung
rückabgewickelt werden, bei der das Pfand eine
Sicherheitsleistung (Kaution) darstellt, die die Rückgabe des
Leerguts sicherstellen soll und gerade nicht Gegenleistung für
die Rückgabe des Leerguts ist (vgl. hierzu Senatsurteil in
BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50).
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aa) Den Nrn. 9 und 9.1 AGB der Klägerin
kann entnommen werden, dass die Klägerin bei Überlassung
des Vollguts das Eigentum an dem Leergut nicht übertragen und
deshalb bei Rückgabe auch nicht zurückerwerben will; auch
bei Entrichtung des Barpfands soll das Eigentum nicht
übergehen. Anders als bei dem Einheitsleergut ist die
Klägerin auch nicht wegen eines gesetzlichen
Eigentumsübergangs gezwungen, das Leergut gegen Erstattung des
Pfands zurückzukaufen. Denn das Individual- und
Brunneneinheitsleergut sind durch ihre Kennzeichnung klar und
eindeutig von dem Leergut anderer Hersteller bzw. außerhalb
des Pools stehender Abfüllbetriebe unterscheidbar.
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bb) Die Klägerin sollte gegen
Rückzahlung des Pfands auch nicht das wirtschaftliche Eigentum
am Leergut erwerben. Auf den einzelnen Handelsstufen ist kein vom
zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum
entstanden, das die Klägerin hätte zurückerwerben
können. Die Klägerin als Miteigentümerin des
Brunneneinheitsleerguts bzw. die Hersteller der zugekauften
Getränke als Eigentümer des Individualleerguts waren
nicht von der Nutzung des Leerguts für die gewöhnliche
Nutzungsdauer ausgeschlossen. Insbesondere waren ihre aus Vertrag
und § 985 BGB folgenden Herausgabeansprüche nicht wertlos
(a.A. Buciek, FR 2010, 175). Ungeachtet der Möglichkeit, den
Herausgabeanspruch einzuklagen, haben die Getränkehändler
und Konsumenten bei normalem Verlauf der Dinge das Leergut
zurückgegeben, weil sie mit dem Leergut nichts anfangen
konnten, aber durch das Pfand einen wirtschaftlichen Anreiz zur
Rückgabe hatten (vgl. insoweit zutreffend Hoffmann,
Unternehmensteuern und Bilanzen - StuB - 2010, 333 f.;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl.,
2013, § 246 Rz 346).
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b) Anhand der bisherigen Feststellungen des FG
ist der Senat nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden,
in welcher Höhe Verbindlichkeiten zu passivieren sind.
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aa) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
untersuchen haben, in welchem Umfang ausgehend von den
kundenbezogen geführten Pfandgeldkontokorrentkonten
(abzüglich der darin enthaltenen Pfandbeträge für
Einheitsleergut) an den Bilanzstichtagen Verbindlichkeiten
bestanden haben.
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aaa) Nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die
Pfandgeldkontokorrentkonten, die kundenbezogen nach den Ein- und
Ausgangsrechnungen zum Zwecke der Abrechnung mit den Kunden
geführt worden sind, entgegen der Ansicht der Klägerin
eine verlässliche Grundlage zur Dokumentation des
Leergutbestands.
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Die Bindung des Senats wird insbesondere nicht
durch eine zulässige und begründete Verfahrensrüge
der Klägerin aufgehoben (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 56), weil das FG
einem Beweisantrag der Klägerin nicht nachgegangen wäre.
Dem Beweisantrag der Klägerin in dem vorbereitenden
Schriftsatz vom 4.4.2007, einen noch namentlich zu benennenden
Mitarbeiter zur Belastbarkeit der Pfandkonten zu hören, musste
das FG - ungeachtet der aus dem Protokoll der mündlichen
Verhandlung nicht ersichtlichen Rüge der Nichterhebung des
Beweises (vgl. zur Beweiskraft des Protokolls BFH-Beschlüsse
vom 1.9.2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35 = SIS 08 43 74; vom
4.9.2009 IX B 81/09, BFH/NV 2010, 50 = SIS 09 37 22) - schon
deshalb nicht nachkommen, weil ein auf die Erhebung des
Zeugenbeweises gerichteter Beweisantrag die zu vernehmenden Zeugen
individuell benennen muss. Zwar muss der Zeuge nicht unbedingt
namentlich benannt werden; das Gericht muss aber zumindest in die
Lage versetzt werden, den Zeugen zu identifizieren und zu ermitteln
(BFH-Beschluss vom 30.4.2002 X B 132/00, BFH/NV 2002, 1457 = SIS 02 98 03). Dies war im Streitfall nicht gegeben, denn die
Klägerin hat weder den Namen noch andere Merkmale angegeben,
anhand derer der zu vernehmende Zeuge von den anderen Mitarbeitern
der Klägerin hätte unterschieden werden können.
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bbb) Der Rückgriff auf die
Pfandkontokorrentkonten zur Bewertung der Verbindlichkeiten
führt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu
einem Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Allein die Tatsache, dass in der vorangegangenen
Betriebsprüfung die Bildung von Pauschalrückstellungen
verlangt und die Pfandkonten (zu Unrecht) als nicht belastbar
erachtet worden sind, kann einen solchen Verstoß nicht
begründen. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den
Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders gelagerten
Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach
allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen (BFH-Urteile vom 7.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865
= SIS 11 13 05; vom 13.12.2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BFH/NV
2012, 537 = SIS 12 04 13; vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012,
1112 = SIS 12 15 61). Eine solche Schutzwürdigkeit scheidet
grundsätzlich von vornherein aus, wenn - wie im Streitfall -
die Vorgehensweise der Finanzverwaltung zu für den
Steuerpflichtigen vorteilhaften Folgen führt. Die vom FA
passivierten Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen
überschritten die von der Klägerin passivierten
Rückstellungen bei Weitem und führten insoweit zu einer
für die Klägerin vorteilhaften Gewinnminderung.
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bb) Hinsichtlich der zu passivierenden
Verbindlichkeiten wegen der Rückzahlung von Pfandbeträgen
für das Individualleergut wird das FG zu ermitteln haben, ob
die Pfandverbindlichkeiten aufgrund Bruch oder Schwund zu mindern
sind. Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass ein
Absinken der Bewertung unter den Nennwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr.
3 EStG 1997/2002) nur dann möglich ist, wenn mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme ausscheidet
(BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II
1989, 359 = SIS 89 06 15; Senatsurteil vom 27.3.1996 I R 3/95, BFHE
180, 155, BStBl II 1996, 470 = SIS 96 16 17; Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 952; Kiesel/Görner in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 6 EStG Rz 1140; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz
312). In welchem Umfang dies der Fall ist, darf ggf.
schätzweise aus den Erfahrungen der Vergangenheit abgeleitet
werden (Senatsurteil in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470 = SIS 96 16 17; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 759a); jedoch ist der
Grundsatz vorsichtiger Bewertung zu beachten (BFH-Urteil in BFHE
155, 322, 329, BStBl II 1989, 359 = SIS 89 06 15). Handelt es sich
bei dem zu passivierenden Betrag - wie im Streitfall - um einen
Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger
Verpflichtungen, so ist eine Schätzung des Teils der mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu
erfüllenden Forderungen geboten. Der auch in der Steuerbilanz
zu beachtende Grundsatz der Einzelbewertung hat insoweit hinter der
Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der
Vermögensverhältnisse des Kaufmannes zurückzutreten
(vgl. Senatsurteile vom 12.12.1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl
II 1991, 479 = SIS 91 10 16; in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470 =
SIS 96 16 17). Die erforderliche Prognose ist aus der Sicht der
betreffenden Bilanzstichtage vorzunehmen; die bis zur
Bilanzerstellung eintretenden Verhältnisse können
erhellend herangezogen werden (BFH-Urteil vom 20.9.1995 X R 225/93,
BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12).
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Entgegen der Auffassung des FA kann eine
Minderung wegen Bruch oder Schwund nicht von vornherein mit der
Begründung abgelehnt werden, die Klägerin nehme das
Leergut nur palettenweise zurück. Selbst wenn dies zutreffend
ist, bedeutet das nicht, dass grundsätzlich auch Pfand
für Schwund oder Bruch gezahlt wird. Denn die Klägerin
zahlt nur für das tatsächlich zurückgegebene Leergut
Pfand zurück, und es kann seitens des erkennenden Senats
anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt
werden, ob die Klägerin auch tatsächlich alle Paletten
mit Leergut zurückerhält.
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cc) Entsprechendes wird das FG für die
Bewertung der Verbindlichkeit hinsichtlich der
Pfandrückzahlungen für die Rückgabe des
Brunneneinheitsleerguts zu untersuchen haben. Darüber hinaus
wird es aber hinsichtlich dieses Leerguts auch ermitteln
müssen, ob und in welchem Maße eine weiter gehende
Minderung der Verbindlichkeit notwendig ist, weil die Klägerin
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit an den
Bilanzstichtagen davon ausgehen musste, dass Brunneneinheitsleergut
nicht mehr an sie zurückgegeben würde, weil die Kunden
aufgrund des Mehrwegpools das Leergut schuldbefreiend auch an
andere Poolmitglieder zurückgeben konnten. Insbesondere der
Umstand, dass es bei der Klägerin zu Mehr- und
Minderrücknahmen kam, deutet darauf hin, dass das Leergut
nicht immer an das Poolmitglied zurückgelangte, das zuvor die
Getränke an die Händler verkauft hatte.
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Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung
entspricht die Höhe der Minderung nicht der Höhe der
nicht aktivierungsfähigen Mehrrücknahmen. Mehr- und
Minderrücknahmen stehen nicht in einem entsprechenden stetigen
Abhängigkeitsverhältnis. Den Feststellungen des FG
entspricht es nicht, dass die Klägerin die Leergutströme
so gezielt gesteuert hat, dass sie nur in Höhe der
Minderrücknahmen von anderen Kunden Mehrrücknahmen
entgegengenommen hat. Ungeachtet der mit einer zielgenauen
Steuerung verbundenen tatsächlichen Schwierigkeiten bestand in
den Streitjahren wegen der stetig steigenden Abfüllzahlen und
der ggf. bestehenden Möglichkeit zu Drittsortierungen
unabhängig von Minderrücknahmen ein Interesse der
Klägerin zur Entgegennahme von Mehrrücknahmen. Dies
schlägt sich auch in den Pfandsalden der Streitjahre wieder.
Zum 31.12.2000 und 31.12.2001 stiegen die Mehrrücknahmen
stärker an als die Minderrücknahmen.
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dd) Die zu passivierenden Verbindlichkeiten
für Pfandrückzahlungen an die Kunden bei Rückgabe
des Individual- und Brunneneinheitsleerguts sind nicht
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG 1997/2002 um
künftige Vorteile - nämlich die zu vereinnahmenden
Pfandgelder bei Verkauf von Vollgut - zu mindern. Ausweislich ihres
Wortlauts betrifft die Vorschrift ausschließlich die
Bewertung von Rückstellungen, nicht aber - wie im Streitfall -
einer Verbindlichkeit. Die bloße Ungewissheit, ob die
Klägerin - trotz unstreitig bestehender Verbindlichkeiten
gegenüber ihren Kunden - das komplette Pfandgeld
zurückzahlen muss, rechtfertigt allein nicht den Ausweis einer
Rückstellung für der Höhe nach ungewisse
Verbindlichkeiten (so bereits BFH-Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II
1989, 359 = SIS 89 06 15; Lambrecht, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 60; für
den Ausweis einer Rückstellung hingegen FG Münster,
Urteil vom 31.7.1967 IIa 217-220/62, EFG 1968, 118; BMF-Schreiben
in BStBl I 2005, 715 = SIS 05 26 75; Gail/Düll/Schubert, GmbHR
1995, 765, 770; Jakob/Kobor, DStR 2004, 1596, 1598; Klein, DStR
2010, 712, 716; Stöcker in Korn, § 4 EStG Rz 277.75
„Pfandgeld“; Kozikowski/Schubert in Beck
Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 „Leergut“;
Lüdenbach, StuB 2009, 434; Rätke, StuB 2010, 178, 180;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550
„Leergut“). Soweit dem Senatsurteil in BFHE 226,
342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50, etwas anderes entnommen
werden kann, wird dies in der hier vorgenommenen Weise
klargestellt.
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III. Streitkomplex: Minderung der
Pfandrückzahlungsforderung
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Zu Unrecht ist das FG schließlich davon
ausgegangen, dass die gegenüber den Getränkeherstellern
ausgewiesene Forderung in Höhe von ... EUR zum 31.12.2002
nicht gemindert werden durfte. Das FG wird im zweiten Rechtsgang
festzustellen haben, in welchem Umfang diese Forderung sowie die in
den anderen Streitjahren bilanzierten Forderungen gegen die
Getränkehersteller zu mindern sind.
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1. Zwar ist das FG im Grundsatz zutreffend
davon ausgegangen, dass die Forderungen zum 31.12.2002 nicht mit
der Begründung um ... EUR gemindert werden durften, dass wegen
der Umstellung auf die pauschale Ermittlung der
Pfandrückstellungen auf Basis einer Umschlagshäufigkeit
kein Raum für einen weiteren Bilanzausweis der
Pfandforderungen mehr bestanden hat. Dies folgt bereits daraus,
dass mit der von der Klägerin gebildeten Rückstellung nur
pauschal ermittelt wird, in welchem Umfang Leergut noch nicht an
die Klägerin zurückgegeben worden ist, jedoch keine
Aussage dazu getroffen wird, in welcher Höhe Forderungen der
Klägerin gegenüber ihren Lieferanten wegen der
Rückgabe von Leergut bestanden haben. Darüber hinaus
betrifft die Pauschalrückstellung allein den
Geschäftsbereich der Klägerin als Abfüllbetrieb;
ihre Tätigkeit als Getränkehändlerin ist hiervon
nicht betroffen.
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2. Die Forderung zum 31.12.2002 wie auch die
in den anderen Streitjahren gegenüber den
Getränkeherstellern bilanzierten Forderungen sind in den
Streitjahren gleichwohl nicht in der bisherigen Höhe zu
aktivieren. Sind die Verbindlichkeiten gegenüber den Kunden
u.a. in der Höhe zu mindern, in der sie auf das
Einheitsleergut entfallen, gilt Entsprechendes auch für die
Forderungen gegenüber den Getränkehändlern, von
denen die Klägerin das Einheitsleergut bezogen hat. Insoweit
verstößt die Aktivierung einer Forderung - wie
spiegelbildlich die Passivierung einer Verbindlichkeit
gegenüber den eigenen Kunden - gegen das Verbot der
Bilanzierung schwebender Geschäfte. Hinsichtlich des
Einheitsleerguts ist der Vertrag zwischen der Klägerin und dem
jeweiligen Getränkehersteller auf einen gegenseitigen
Leistungsaustausch gerichtet, weil die Klägerin gegen Erhalt
des Pfandbetrags das Eigentum an dem Einheitsleergut auf den
Getränkehersteller zurück zu übertragen hatte (vgl.
hierzu Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50).
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Soweit an den Bilanzstichtagen ein Hofbestand
an Einheitsleergut vorhanden war, der noch nicht an die
Getränkehersteller zurückgegeben worden war, hat die
Klägerin in Höhe der gezahlten Pfandbeträge
Anschaffungskosten für Umlaufvermögen zu aktivieren
(Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50).
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