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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Im Betriebsvermögen des Klägers befand
sich ein Kraftfahrzeug der Marke Ford Mustang Shelby GT 500
Coupé. Der Kläger erwarb das Fahrzeug mit Vertrag vom
12.7.2013 zu einem Bruttopreis von 78.900 EUR von der Autohaus
GmbH. Das Fahrzeug war am 2.7.2013 erstmals zugelassen worden. Es
verfügt über folgende Sonderausstattungen:
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- SVT Performance Package
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- SVT Track Pack
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- Electronics Package
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- Recaro Leder Sportsitze
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- Europa Navigation in Deutsch
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- Shaker Pro Audio-System
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Die Autohaus GmbH hatte ihrerseits das
Fahrzeug mit Rechnung vom 29.6.2013 zum Bruttopreis von 75.999 EUR
von dem Importeur erworben. Das Fahrzeug war zulassungsfertig und
mit 24 Monaten Garantie, von USA auf Europa umgestelltem
Navigationssystem sowie Hohlraum- und Unterbodenschutz
ausgestattet.
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Die private Nutzung des Fahrzeugs
ermittelte der Kläger mittels der 1 %-Regelung. Als
Bemessungsgrundlage zog er mangels inländischen Listenpreises
den amerikanischen Listenpreis in Höhe von umgerechnet 53.977
EUR (Tageswechselkurs vom 30.6.2013) heran. Hieraus ergab sich ein
Bruttoentnahmewert von 3.725,57 EUR sowie eine
außerbilanzielle Hinzurechnung für die Fahrten zwischen
Wohnung und Betriebsstätte in Höhe von 420,12
EUR.
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Im Rahmen einer für das Streitjahr
durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu
dem Ergebnis, dass als Bemessungsgrundlage die tatsächlichen
Anschaffungskosten des Fahrzeugs in Höhe von 78.900 EUR
heranzuziehen seien. Hieraus ergab sich ein Entnahmewert in
Höhe von 5.453,57 EUR. Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid vom
6.5.2015. Im Einspruchsverfahren wurde die Festsetzung mit Bescheid
vom 5.8.2015 aus anderen Gründen geändert. Im
Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung
vom 11.9.2015 als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg (EFG 2017,
122 = SIS 17 00 84). Das Finanzgericht (FG) änderte die
Festsetzung dahingehend, dass die Einkommensteuer unter Ansatz
eines geschätzten inländischen Bruttolistenpreises des
Fahrzeugs in Höhe von 75.999 EUR zu berechnen sei.
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Mit der dagegen gerichteten Revision
rügt der Kläger eine sich aus der unzutreffenden
Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebende Verletzung materiellen
Rechts sowie einen Verstoß gegen
Verfahrensvorschriften.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 6.5.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.9.2015 dahingehend abzuändern,
dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich
ergibt, wenn für die Bemessung der privaten Nutzung des
betrieblichen Kraftfahrzeugs Ford Mustang Shelby GT 500
Coupé ein Listenpreis von 53.977 EUR angesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass bei der nach der 1 %-Regelung bewerteten Nutzungsentnahme als
Bruttolistenpreis kein geringerer Wert als 75.999 EUR anzusetzen
ist. Auch die Verfahrensrüge greift nicht durch.
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1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist
die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 %
betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung
einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.
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a) aa) Die Vorschrift ist durch das
Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) in das
EStG eingefügt worden (zum Gesetzgebungsverfahren s. im
Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.3.2001 IV R
27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403 = SIS 01 06 51, unter
II.1.c). Sie bezweckt die vereinfachte Bewertung der privaten
Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge (vgl. die amtliche
Gesetzesbegründung in BTDrucks 13/1686, S. 8) und enthält
deshalb mit der darin statuierten 1 %-Methode eine
grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende
Bewertungsregelung (BFH-Urteile vom 13.10.2010 VI R 12/09, BFHE
231, 540, BStBl II 2011, 361 = SIS 11 02 29, Rz 11; vom 7.11.2006
VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 = SIS 06 47 41, unter
II.2.a, und vom 13.2.2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003,
472 = SIS 03 23 21, unter II.1.a).
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bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt
eine spezialgesetzliche Regel für die Bewertung einer
Nutzungsentnahme dar, die mit der privaten Nutzung eines zu mehr
als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs einhergeht.
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Auch außerhalb des Anwendungsbereichs
des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt die Bewertung von
Nutzungsentnahmen nicht nach der allgemeinen Regel des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Vielmehr hat der BFH aus dem Wortlaut des
Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 EStG und aus der
Teilwertdefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefolgert,
dass diese Vorschrift nur für bilanzierungsfähige
Wirtschaftsgüter gilt (BFH-Urteile vom 26.4.2006 X R 35/05,
BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 = SIS 06 40 84, Rz 11, m.w.N., und
vom 26.1.1994 X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353 = SIS 94 09 10). § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt daher lediglich
die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung
der Nutzungsentnahmen keine Aussage (vgl. BFH-Beschluss vom
23.1.2001 VIII R 48/98, BFHE 194, 383, BStBl II 2001, 395 = SIS 01 07 53, Rz 14, m.w.N.). Die insoweit für die Bewertung von
Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke hat der BFH in der
Weise geschlossen, dass der durch diese verursachte Aufwand und
damit die tatsächlichen Selbstkosten als entnommen angesetzt
werden (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 534, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, unter C.I.1.b bb, m.w.N.; BFH-Urteil vom 20.11.2012 VIII
R 31/09, BFH/NV 2013, 527 = SIS 13 06 94, Rz 22).
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Entsprechend ist auch bei der privaten Nutzung
eines betrieblichen Kraftfahrzeugs die Nutzungsentnahme nur dann
nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu
bewerten, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG nicht vorliegen. Dies kann der Fall sein, wenn der
Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG
vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das
Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und
das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch
ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (BFH-Urteil
vom 3.2.2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689 = SIS 10 06 52, Rz 18, m.w.N.) oder die betriebliche Nutzung des
Kraftfahrzeugs nicht mehr als 50 % beträgt (BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 527 = SIS 13 06 94, Rz 19 f.).
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b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt
zur Bewertung der privaten Nutzungsentnahme nicht auf die
tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs, sondern
auf den Listenpreis ab. Der Ansatz des Listenpreises statt der
Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des
Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem
Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichtigen zukommt
(Senatsurteil vom 24.2.2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II
2000, 273 = SIS 00 06 73, unter II.4.b cc). Die Anwendung der 1
%-Regelung bezweckt, den beim Steuerpflichtigen entstandenen
Vorteil der Nutzung eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs zu
bewerten. Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das
Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst, sondern auch die
Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie
Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur– und
Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten; das alles
sind Aufwendungen, die sich weder im Bruttolistenneupreis noch in
den tatsächlichen Neuanschaffungskosten mit einem festen
Prozentsatz unmittelbar abbilden. Die vom Gesetzgeber zu Grunde
gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenneupreises bezweckt
also nicht, die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des
Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im
Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht
abzubilden. Der Bruttolistenneupreis erweist sich vielmehr als
generalisierende Bemessungsgrundlage, die aus typisierten
Neuanschaffungskosten den Nutzungsvorteil insgesamt zu gewinnen
sucht, der indessen ungleich mehr umfasst als die Überlassung
des genutzten Fahrzeugs selbst. Denn der tatsächliche
geldwerte Vorteil entspricht dem Betrag, der vom Steuerpflichtigen
für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste
und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart
(BFH-Urteil vom 13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013,
385 = SIS 13 06 44, Rz 17). Grundlage dieser Bewertung des
Nutzungsvorteils sind statistische Erhebungen, in welche die
durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten
betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind (BFH-Urteil vom 15.5.2002
VI R 132/00, BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311 = SIS 02 09 84,
unter II.2.a).
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c) Unter dem inländischen Listenpreis im
Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag
maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die
für den Endverkauf des tatsächlich genutzten
Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt
(BFH-Urteil vom 16.2.2005 VI R 37/04, BFHE 209, 221, BStBl II 2005,
563 = SIS 05 25 40, unter II.2.a). Auch die Aufpreise für
werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen sind mit den
Werten anzusetzen, die sich aus der Preisliste des Herstellers
ergeben. Sie erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs
entsprechend. Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des
Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende,
typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge
einheitliche Grundlage für die Bewertung der Nutzungsvorteile
geschaffen (BFH-Urteil in BFHE 209, 221, BStBl II 2005, 563 = SIS 05 25 40, unter II.2.a). Deshalb bleiben individuelle
Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des
Dienstwagens grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie
nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes.
Dementsprechend erhöht etwa der nachträgliche Einbau von
Zusatzausstattungen nicht die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung
(BFH-Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44, Rz
12, m.w.N.).
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2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
die im Streitfall vom FG durchgeführte Schätzung des
Bruttolistenpreises revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) aa) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz
1 der Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die
Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht
ermitteln oder berechnen kann. Der Begriff der
Besteuerungsgrundlagen umfasst alle tatsächlichen
Umstände, die für die Festsetzung einer Steuer von Belang
sind (Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 101).
Gegenstand der Schätzung kann daher insbesondere auch die
Bewertung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des
Ertragsteuerrechts sein (BFH-Urteil vom 17.6.2005 VI R 84/04, BFHE
210, 291, BStBl II 2005, 795 = SIS 05 36 36, Rz 11 ff. zur
Schätzung des üblichen Endpreises eines Gebrauchtwagens;
Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 190 Stichwort:
Bewertung).
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bb) Jede Schätzung des FA ist im
Klageverfahren voll nachprüfbar (BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R
103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30, unter
III.2.b). Überdies kommt dem FG - wie sich aus der Verweisung
des § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO auf § 162 AO
ergibt - im Klageverfahren auch eine eigene Schätzungsbefugnis
zu. Hat das FG - wie im Streitfall - eine eigene Schätzung
vorgenommen, ist nur die Schätzung des FG Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie
zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2
FGO gehört. Der BFH kann sie daher nur darauf
überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie
verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG
anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und
allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis
der Schätzung schlüssig und plausibel ist (BFH-Urteile
vom 23.4.2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106 = SIS 15 15 31, Rz 11,
und in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30, unter
III.2.a).
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b) aa) Die Schätzung des
Bruttolistenpreises war dem Grunde nach zulässig (ebenso
Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 806 für im
Ausland erworbene Fahrzeuge; Werndl, in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 109; Strahl in
Korn, § 6 EStG Rz 405 - z.B. bei Oldtimern - ; M. Prinz in
Bordewin/ Brandt, § 6 EStG Rz 1/710). § 162 Abs. 1 AO
lässt eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen auch
unabhängig von den in § 162 Abs. 2 AO genannten
Fällen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den
Steuerpflichtigen zu. Dies kommt insbesondere dann in Betracht,
wenn ein sachtypischer Beweisnotstand besteht, aufgrund dessen es
dem Beweisbelasteten nicht möglich oder nicht zumutbar ist,
einen zur vollen Überzeugungsbildung führenden Nachweis
zu führen (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 162 Rz 3a;
Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 162 AO Rz
20).
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bb) Ein solcher Beweisnotstand ergab sich im
Streitfall daraus, dass nach den Feststellungen des FG für das
Fahrzeug Ford Mustang Shelby GT 500 Coupé kein
inländischer Listenpreis vorhanden und es auch nicht mit einem
bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug vergleichbar
war.
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cc) Zu Recht ist das FG dabei davon
ausgegangen, dass nicht der ausländische Listenpreis anstelle
des inländischen Listenpreises angesetzt werden kann. Denn der
ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung
des Herstellers wider, die für den Endverkauf des
tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem
inländischen Neuwagenmarkt gilt. Er berücksichtigt
insbesondere nicht die für den Endverkauf im Inland
notwendigen Kosten für die Bereitstellung des Fahrzeugs auf
dem deutschen Markt (z.B. Importkosten, Einfuhrabgaben,
Zölle), für die aufgrund inländischer
Zulassungsvorschriften notwendigen technischen Umrüstungen
(z.B. Werkstatt-, Gutachten-, Zulassungskosten) und für
ausstattungsbedingte Nach- oder Umrüstungen, die das Fahrzeug
an die inlandstypischen Anforderungen der Kunden anpassen (z.B.
Garantie, Bedienoberflächen in deutscher Sprache, vorsorgender
Rostschutz). Ebenso wenig orientiert sich der ausländische
Listenpreis an den inländischen Marktgegebenheiten (z.B.
Konkurrenzverhältnisse zu anderen Herstellern) und den damit
zusammenhängenden Händlermargen. Hieran ändert sich
- entgegen der Ansicht des Klägers - auch dadurch nichts, dass
der ausländische Bruttolistenpreis bereits die
Händlermarge des ausländischen Neuwagenhändlers
beinhaltet.
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dd) Die Schätzung des inländischen
Bruttolistenpreises kann auch nicht durch einen Rückgriff auf
allgemeine Bewertungsregeln vermieden werden.
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Im Hinblick auf die Bewertungsregel des §
6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG scheitert dies daran, dass diese - wie
unter II.1.a bb ausgeführt - nicht für Nutzungsentnahmen
gilt.
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Ein Rückgriff auf die für
Nutzungsentnahmen geltende Bewertung mit den anteiligen
Selbstkosten kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn der
Gesetzgeber hat insoweit durch die Spezialregelung des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck gebracht, dass er diese
Bewertungsmethode nur zur Anwendung kommen lassen will, wenn der
Steuerpflichtige die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt,
insbesondere ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt
und von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Streitfall hat
der Kläger dagegen weder sein Wahlrecht ausgeübt noch das
Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen.
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c) Die Schätzung ist auch der Höhe
nach nicht zu beanstanden. Jedenfalls ist der vom FG
geschätzte Bruttolistenpreis nicht als zu hoch anzusehen.
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aa) Die Ermittlung der
Schätzungsgrundlagen begegnet keinen verfahrensrechtlichen
Bedenken. Soweit der Kläger rügt, das FG habe seine
Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt, weil es dem
mit Schriftsatz vom 27.9.2016 gestellten Beweisantrag, eine
Auskunft beim Hauptzollamt einzuholen, mit welchem Wert die Einfuhr
und zollrechtliche Bewertung des Fahrzeugs vorgenommen wurde, nicht
nachgekommen sei, genügt sein Vortrag schon nicht den
Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO.
Da es sich bei der Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes um einen
verzichtbaren Mangel handelt, wäre insoweit insbesondere
darzulegen gewesen, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise
in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde
oder - wenn dies nicht geschehen sein sollte - weshalb die
rechtzeitige Rüge dem Revisionskläger nicht möglich
war (vgl. BFH-Beschluss vom 26.7.2016 III B 148/15, BFH/NV 2016,
1486 = SIS 16 19 13, Rz 7; Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120 Rz 69). Hieran fehlt
es. Auch ist dem Sitzungsprotokoll (zu dessen Beweiskraft s. §
94 FGO i.V.m. §§ 165, 160 Abs. 2 der Zivilprozessordnung)
keine entsprechende Rüge des fachkundig vertretenen
Klägers zu entnehmen.
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bb) Es ist auch nicht ersichtlich, dass das FG
anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und
allgemeine Erfahrungssätze außer Acht gelassen hat.
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Da das FG festgestellt hat, dass es keinen
inländischen Bruttolistenpreis und mithin keine einheitliche
Preisempfehlung des Herstellers gegenüber den
inländischen Neuwagenhändlern gab, musste es die
Schätzung an Kenngrößen orientieren, die diesem
inländischen Bruttolistenpreis in seiner Zusammensetzung
möglichst nahe kommen. Insoweit begegnet es keinen Bedenken,
dass das FG den geschätzten Bruttolistenpreis des
Importfahrzeugs auf der Grundlage verschiedener inländischer
Endverkaufspreise freier Importeure ermittelt hat. Entgegen der
Auffassung des Klägers musste das FG dabei auch nicht den Wert
ansetzen, den ein deutscher Kunde aufzubringen hätte, wenn er
ohne Berücksichtigung verschiedener Handelsstufen das Fahrzeug
zum amerikanischen Listenpreis importiert, zuzüglich
Zölle und Importkosten. Denn anders als bei dem insoweit
unterstellten Eigenimport des Fahrzeugs geht der Bruttolistenpreis
von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus und
schließt damit die Handelsstufe des Neuwagenhändlers und
dessen Verkaufsmarge mit ein. Dem Kläger ist schließlich
auch nicht darin zu folgen, dass diese Schätzungsmethode dem
Gleichheitssatz widerspricht, weil sie nicht auf einer
generalisierten Bemessungsgrundlage, sondern auf den im Einzelfall
stark variierenden tatsächlichen Anschaffungskosten aufbaut.
Das FG hat - entsprechend der Bruttolistenpreismethode - nicht auf
die tatsächlichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen
(78.900 EUR), sondern auf die typischen Abgabepreise eines
Fahrzeugimporteurs und Importfahrzeughändlers abgestellt.
Diesen Abgabepreis hat es anhand der Abgabepreise anderer
Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen
überprüft und gelangte auf dieser Basis auf einen
geschätzten und insoweit auch generalisierten
Bruttolistenpreis.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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