Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 - 7 K
7287/16 = SIS 20 08 07 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, wie bei der
Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur
Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 und der
Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG der Nachweis für
die ausschließliche oder fast ausschließliche
betriebliche Nutzung eines PKW zu führen ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Ehegatten im Streitjahr 2014 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als
Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hatte
im Jahr 2011 einen Investitionsabzugsbetrag für die
Anschaffung eines PKW in Höhe von 15.200 EUR (40 % der
voraussichtlichen Anschaffungskosten von 38.000 EUR) gebildet und
am 02.09.2014 einen PKW C für 27.881 EUR (netto) angeschafft,
dessen Bruttolistenpreis bei 33.390 EUR lag.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2014 (Streitjahr) gaben die Kläger nach § 4 Abs.
3 EStG ermittelte Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 34.902 EUR an. Dabei hatte der
Kläger die Entnahmen durch die private Kfz-Nutzung mit Hilfe
der sog. Fahrtenbuchmethode bewertet und den für die
Anschaffung eines PKW gebildeten Investitionsabzugsbetrag in
Höhe von 11.152,40 EUR auf den PKW C übertragen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer mit Bescheid vom 18.11.2015 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erklärungsgemäß fest. Nach einer
Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung,
dass die vom Kläger vorgelegten Fahrtenbücher nicht
ordnungsgemäß geführt und daher nicht anzuerkennen
seien. Sie setzte für die private Nutzung des PKW C einen
Betrag von 1.332 EUR (1 % x 4 Monate x 33.300 EUR) an und versagte
die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbetrag sowie
Sonderabschreibung. Sie berücksichtigte lediglich eine
Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 1.548,94 EUR
(1/6 von 27.881 EUR x 4/12).
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Das FA schloss sich der Auffassung der
Prüferin an und erließ am 18.03.2016 einen nach §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2014. Der Einspruch der
Kläger vom 31.03.2016 blieb insoweit ohne Erfolg.
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Mit der Klage verfolgten die Kläger
das Ziel, bei der Gewinnermittlung für den PKW C eine
gewinnerhöhende Hinzurechnung von 11.152,40 EUR, eine
gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungskosten in Höhe
von 11.152,40 EUR, eine Sonderabschreibung in Höhe von 3.345
EUR und eine AfA von 930,60 EUR (statt 1.548,94 EUR) zu
berücksichtigen sowie die Entnahme für die private
Nutzung dieses PKW anhand der Fahrtenbuchmethode mit 1.445,62 EUR
(8,45 % der Aufwendungen für den PKW) statt mit 1.332 EUR zu
bewerten.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es sei nicht feststellbar, dass der Kläger den PKW C
jedenfalls im Jahr 2014 zu 90 % oder mehr betrieblich genutzt habe.
Die vorgelegten Fahrtenbücher seien zu verwerfen, die
unzureichenden Angaben insbesondere im Fahrtenbuch 5/2014 seien
nicht als einige wenige kleinere Flüchtigkeitsfehler
anzusehen. Eine Schätzung des privaten Nutzungsanteils auf
weniger als 10 % sei bei der Verwerfung des Fahrtenbuchs
ausgeschlossen und werde auch im Rahmen des § 7g EStG durch
die 1 %-Regelung ersetzt. Der private Nutzungsanteil am PKW sei
gleichfalls nach der 1 %-Methode zu bemessen.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
der Revision. Sie rügen die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
(sinngemäß),
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das angefochtene Urteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 - 7 K 7287/16 = SIS 20 08 07
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.03.2016 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer 2014 unter
Berücksichtigung eines um die Hinzurechnung des
Investitionsabzugsbetrags von 11.152,40 EUR, die gewährte
(lineare) AfA von 1.548,94 EUR und eine Nutzungswertentnahme von
1.445,62 EUR erhöhten sowie um eine Herabsetzung der
Anschaffungskosten des PKW C in Höhe von 11.152,40 EUR, eine
Sonderabschreibung von 3.345 EUR, eine (lineare) AfA von 930,60 EUR
und die bisher angesetzte Nutzungswertentnahme von 1.332 EUR
geminderten Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 121 FGO).
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur
Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Zwar
hat das FG zu Recht das Fahrtenbuch verworfen und die den PKW C
betreffende Nutzungswertentnahme gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG nach der 1 %-Regelung bewertet (1.). Entgegen der
Auffassung des FG ist aber der Umfang einer nahezu
ausschließlichen betrieblichen Nutzung von Kfz im
Anwendungsbereich des § 7g EStG nicht nur mittels
ordnungsgemäßer Fahrtenbücher nachzuweisen (2.).
Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG - von seinem
rechtlichen Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu
getroffen hat, ob die private Nutzung des PKW C im Streitjahr bzw.
im Folgejahr einen Anteil von 10 % oder mehr erreicht hat und ob
der Betrieb des Klägers Ende 2013 die in § 7g Abs. 6 Nr.
1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG normierten
Größenmerkmale nicht überschritten hat.
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1. Der Begriff des ordnungsgemäßen
Fahrtenbuchs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist
gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem
Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des zu
versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden
Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre
Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem
Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar
sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch
zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist, um so
nachträgliche Einfügungen oder Änderungen
auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen.
Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den
Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden
oder Geschäftspartner bzw. - wenn ein solcher nicht vorhanden
ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung
aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen
allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder
Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder
wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von
Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr
ergänzungsbedürftig sind. Außerdem muss es die zu
erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende
erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem
fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 01.03.2012 - VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012,
505 = SIS 12 13 79, Rz 12). Die Aufzeichnungen müssen Angaben
zu den geschäftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die
berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und
gegebenenfalls auch nachprüfen lässt (BFH-Urteil vom
16.03.2006 - VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625 = SIS 06 20 03, unter II.1.b). Die genannten Angaben müssen sich in
hinreichend übersichtlicher und geordneter Form
regelmäßig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen
und dadurch eine stichprobenartige Überprüfung
ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch
gegebenenfalls auch Abkürzungen für bestimmte,
häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für
einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu
verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich
heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch
beigefügten Erläuterungsblatt näher
aufgeschlüsselt sind und der geschlossene Charakter der
Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird
(BFH-Urteil in BFHE-Urteil 212, 546, BStBl II 2006, 625 = SIS 06 20 03, unter II.1.d).
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Das FG ist von der vorstehend wiedergegebenen
Rechtsprechung des BFH ausgegangen und aufgrund einer umfassenden
Würdigung des den PKW C betreffenden Fahrtenbuchs 5/2014 zu
dem Ergebnis gelangt, dass die vorgelegten Aufzeichnungen
zahlreiche unzureichende Eintragungen in Gestalt von weder aus sich
selbst heraus verständlichen noch im Fahrtenbuch
erläuterten Abkürzungen sowie ungenau angegebenen
Fahrtzwecken enthalten, so dass sie insgesamt nicht mehr als
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch anzusehen sind. Diese vom FG
aufgrund der Gesamtwürdigung der Aufzeichnungen vorgenommene
Schlussfolgerung ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande
gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von
Erfahrungssätzen beeinflusst. Sie ist daher für das
Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO, vgl. Senatsurteil
vom 03.07.2014 - III R 30/11, BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157 =
SIS 14 28 38, Rz 33).
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2. Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2
EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts
um bis zu 40 %, höchstens um den nach § 7g Abs. 2 Satz 1
EStG hinzugerechneten Betrag, gewinnmindernd herabgesetzt werden,
so dass sich dadurch die Bemessungsgrundlagen u.a. für die AfA
und für Sonderabschreibungen entsprechend verringern.
Außerdem können nach § 7g Abs. 5 EStG bei
abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung und Herstellung und in
den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung
nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen von bis
zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in
Anspruch genommen werden, sofern das Wirtschaftsgut im Jahr der
Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden
Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des
Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast
ausschließlich betrieblich genutzt wird und die
betriebsbezogenen Voraussetzungen erfüllt sind (§ 7g Abs.
6 EStG).
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Wird das Wirtschaftsgut in den Fällen des
§ 7g Abs. 2 EStG nicht entsprechend genutzt, sind
gemäß § 7g Abs. 4 EStG der Abzug des
Investitionsabzugsbetrags, die Herabsetzung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und
die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG rückgängig
zu machen. Gleiches gilt gemäß § 7g Abs. 6 Nr. 2
i.V.m. Abs. 4 EStG für die in Anspruch genommenen
Sonderabschreibungen, wenn das Wirtschaftsgut nicht im Jahr der
Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden
Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblich genutzt wird.
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Sowohl bei der Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 bis 4
EStG als auch bei der Sonderabschreibung gemäß § 7g
Abs. 5 EStG ist eine betriebliche Nutzung von mindestens 90 %
erforderlich (Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes -
UntStRG - 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52 und 53; zu § 7g Abs. 1
EStG: BFH-Urteile vom 19.03.2014 - X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl
II 2017, 291 = SIS 14 15 57, Rz 16, und vom 06.04.2016 - X R 28/14,
BFHE 254, 218, BStBl II 2017, 302 = SIS 16 21 85, Rz 29; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 20.11.2013, BStBl I
2013, 1493 = SIS 13 31 18, zu Zweifelsfragen zum
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7
EStG).
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3. Der Nachweis einer nahezu
ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW i.S. des
§ 7g EStG kann nicht nur durch ordnungsgemäße
Fahrtenbücher geführt werden.
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a) Die Frage, wie die Anteile der
betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung des
Wirtschaftsguts nachzuweisen sind, ist in § 7g EStG nicht
ausdrücklich geregelt.
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aa) Geklärt ist, dass der Nachweis einer
ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW jedenfalls
nicht anhand der 1 %-Regelung geführt werden kann, da ein
Durchschnittswert in Höhe von monatlich 1 % des abgerundeten
Bruttolistenpreises in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20
bis 25 % entspricht (BFH-Beschluss vom 03.01.2006 - XI B 106/05,
BFH/NV 2006, 1264 = SIS 06 25 69, unter 2.). Der XI. Senat
führte in dieser Entscheidung weiter aus, dass der Umfang der
Nutzung aus tatsächlichen Gründen im Regelfall durch das
Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuchs nachgewiesen werden
könne, ließ aber dahin stehen, auf welche andere Weise
die tatsächliche Nutzung eines PKW belegt werden kann. Die
Entscheidung vom 26.11.2009 - VIII B 190/09 (BFHE 226, 541, BStBl
II 2013, 946 = SIS 09 39 19) betraf dagegen lediglich die Frage,
wie die künftig beabsichtigte fast ausschließliche
betriebliche Nutzung eines noch anzuschaffenden Kfz schlüssig
und plausibel darzulegen ist. Der VIII. Senat hielt den Vortrag
für ausreichend, der Nachweis über die Nutzung werde
anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im
Folgejahr erbracht, obwohl für ein bereits genutztes Fahrzeug
die 1 %-Regelung Anwendung fand. Er legte dieses Vorbringen
dahingehend aus, dass die Antragstellerin die Nutzung des noch
anzuschaffenden Fahrzeugs durch ein Fahrtenbuch dokumentieren
werde. Ob der Nachweis der fast ausschließlichen
betrieblichen Nutzung auch auf andere Weise als durch das
Fahrtenbuch geführt werden kann, war nicht Gegenstand der
Entscheidung.
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bb) In der Literatur werden zu dieser Frage
unterschiedliche Auffassungen vertreten:
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Nach einer Ansicht ist der Nachweis bei PKW
mittels eines Fahrtenbuchs zu führen (Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 24 und Rz 96;
KKB/Egner/Stößel, § 7g EStG, 5. Aufl., Rz 58; Bugge
in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7g Rz E 19 und F
12; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g EStG Rz 40;
Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 22 unter Hinweis auf
die Auffassung der Finanzverwaltung sowie Kratzsch, in
Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 7g Rz 48 und 89, der
regelmäßig bzw. grundsätzlich den Nachweis durch
ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verlangt, aber ein
solches nicht für zwingend erforderlich hält, soweit im
Ausnahmefall eine private Nutzung von mehr als 10 % so gut wie
ausgeschlossen ist).
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Nach anderer Auffassung enthält § 7g
Abs. 1 Satz 1 EStG keine konkreten Vorgaben für den Nachweis.
Die ausschließliche oder fast ausschließliche
betriebliche Nutzung bei einem PKW lasse sich aber aus
tatsächlichen Gründen im Regelfall durch ein Fahrtenbuch
belegen, wogegen die 1 %-Regelung zur Nachweisführung
ausscheide (Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 25.7 und Rz 127;
ähnlich Brandis in Blümich, § 7g EStG Rz 45:
für betriebliche Pkw Fahrtenbuch bzw. jedenfalls
ordnungsgemäße Aufzeichnungen erforderlich).
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cc) Die Finanzverwaltung vertritt zur
Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags die Auffassung, dass
der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden
Nutzungszeitraum vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen
darzulegen sei, im Falle des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG
durch das ordnungsgemäße Fahrtenbuch. Bei Anwendung der
sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) sei
grundsätzlich von einer schädlichen Privatnutzung
auszugehen (BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach
§ 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des UntStRG 2008
vom 14.08.2007, ebenso nachfolgende BMF-Schreiben vom 20.11.2013,
BStBl I 2013, 1493 = SIS 13 31 18, und vom 20.03.2017, BStBl I
2017, 423 = SIS 17 04 23).
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dd) Die Gesetzesbegründung befasst sich
nur mit den Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen, nicht
jedoch mit deren Nachweis (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks
16/4841, S. 52 f.).
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b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung
eines PKW nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher
beschränkt. Er kann - entsprechend der für die
Aufklärung des Sachverhalts geltenden allgemeinen
Grundsätze - auch durch andere Beweismittel geführt
werden.
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aa) Grundsätzlich ermittelt die
Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen. Sie hat dabei
alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die
Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen
(§ 88 Abs. 1 AO). Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen
nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den
Grundsätzen der Gleichmäßigkeit,
Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit;
an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist
sie nicht gebunden (§ 88 Abs. 2 Satz 1 AO). Zugleich sind die
Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts
verpflichtet. Sie haben die für die Besteuerung erheblichen
Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß
offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben. Der
Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalls (§ 90 Abs. 1 AO). Entsprechendes gilt im
finanzgerichtlichen Verfahren. Das Gericht erforscht den
Sachverhalt von Amts wegen ohne Bindung an das Vorbringen und die
Beweisanträge der Beteiligten. Es hat die Beteiligten bei der
Sachverhaltsaufklärung heranzuziehen. Diese haben ihre
Erklärungen über tatsächliche Umstände
vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und
sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen
Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76
Abs. 1 FGO). Das FG entscheidet sodann nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§
96 Abs. 1 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die dem
Steuerpflichtigen im Rahmen der Sachverhaltsermittlung durch
Finanzbehörde oder FG zumutbare Mitwirkungspflicht u.a. dann
gesteigert, wenn die steuerrechtliche Würdigung des
Sachverhalts die Abgrenzung privater und betrieblicher Aufwendungen
erfordert. Dabei hat der Steuerpflichtige durch die Anführung
von Tatsachen den Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Betrieb
darzutun und auf Verlangen entsprechende Nachweise (Unterlagen)
vorzulegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
04.07.1990 - GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.5.h aa, und BFH-Beschluss vom 18.08.2010 - X B
178/09, BFH/NV 2010, 2010 = SIS 10 31 91, Rz 7).
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bb) Einschränkungen dieser
Verpflichtungen können sich aus den Einzelsteuergesetzen
ergeben. Eine solche Beschränkung der Beweismittel auf Belege
einerseits und ordnungsgemäße Fahrtenbücher
andererseits regelt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG. Nach dieser
Vorschrift kann die private Nutzung abweichend von § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG mit den auf Privatfahrten entfallenden
Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt
entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der
privaten zu den übrigen Fahrten durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. §
6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG regelt indessen nur die Bewertung der
Entnahmen (BFH-Urteil vom 20.11.2012 - VIII R 31/09, BFH/NV 2013,
527 = SIS 13 06 94, Rz 13). Dabei stellt die in § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG enthaltene sog. 1 %-Regelung als typisierender Ansatz
der privaten Nutzungsentnahme bei Kfz (Senatsurteil vom 24.02.2000
- III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73,
unter II.3.) lediglich einen Berechnungsmodus dar (BFH-Urteil vom
01.03.2001 - IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403 = SIS 01 06 51, unter 3.). Dieser gilt über die Verweisung des § 8
Abs. 2 Satz 2 EStG auch bei der Bewertung der Vorteile aus der
privaten Nutzung betrieblicher Kfz. In beiden Fällen finden
sich parallel ausgestaltete Ausnahmevorschriften, die bei der
Verwendung der sog. Fahrtenbuchmethode den Ansatz der
tatsächlich auf die privaten Fahrten entfallenden Aufwendungen
anstelle der 1 %-Regelung erlauben.
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cc) § 7g EStG regelt dagegen die
steuerliche Begünstigung der Investitionstätigkeit
kleiner und mittlerer Unternehmen durch die Vorverlagerung von
Abschreibungspotenzial (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks
16/4841, S. 32 und 52). Gefördert werden - unter näher
bestimmten Voraussetzungen - abnutzbare bewegliche
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, nicht lediglich
Kfz. Im Ergebnis unterscheiden sich damit die
Regelungsgegenstände des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des
§ 7g EStG grundlegend voneinander, obwohl die Vorschriften im
gleichen Abschnitt (II. Einkommen) und Unterabschnitt (3. Gewinn)
des EStG enthalten sind. Sie sind - anders als § 6 Abs. 1 Nr.
4 EStG und § 8 Abs. 2 EStG - nicht durch eine Verweisungsnorm
miteinander verknüpft.
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dd) Der Sinn und Zweck der Regelungen verlangt
nicht, den in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgegebenen Weg
zum Nachweis der privaten Nutzung von Kfz auf die in § 7g EStG
geregelten Sachverhalte zu übertragen.
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Die Sätze 2 und 3 des § 6 Abs. 1 Nr.
4 EStG stellen Ausnahmen von den allgemeinen Bewertungsregeln dar
(BFH-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35, unter II.4.c aa). Es handelt sich jedoch nicht um
Regelungen, die umfassend sämtliche Fälle der Bewertung
der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge erfassen, denn sie
betreffen lediglich die zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz.
Bei Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen ist der auf die
private Nutzung entfallende Aufwand (tatsächliche
Selbstkosten) anzusetzen (Senatsurteil vom 09.11.2017 - III R
20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278 = SIS 18 01 92, Rz 13 und
14), wobei der Steuerpflichtige - nach dem Willen des Gesetzgebers
- den Nutzungsanteil im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und
Beweislastregelungen nachzuweisen hat, ohne dass die Führung
eines Fahrtenbuchs zwingend erforderlich ist (Entwurf eines
Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher
Steuergestaltungen, BTDrucks 16/634, S. 11).
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Dementsprechend kann etwa auch bei der
Abgrenzung von Privatvermögen und gewillkürtem
Betriebsvermögen anhand der Geringfügigkeitsgrenze die
mindestens 10 %ige betriebliche Nutzung nicht allein durch das
Fahrtenbuch, sondern auch durch andere - zeitnah geführte -
Aufzeichnungen belegt werden (BFH-Urteil vom 21.08.2012 - VIII R
12/11, Rz 21; noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 195, 200,
BStBl II 2001, 403 = SIS 01 06 51, unter 3.).
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Gleiches gilt für weitere Formen der
Fahrzeugnutzung wie etwa die Nutzung eines zum notwendigen
Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs zu anderen
betriebsfremden Zwecken im Falle der Erzielung anderweitiger
außerbetrieblicher Einkünfte. Auch diese wird nicht
durch die 1 %-Regelung erfasst (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - X R
35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 = SIS 06 40 84, unter
II.4.); sie ist mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten
(BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 = SIS 06 40 84,
unter II.4.c).
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Schließlich bemisst sich der Wert
verdeckter Gewinnausschüttungen in Form von PKW-Nutzungen auf
der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht nach der 1 %-Regelung des
§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben in der Regel mit
dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung (BFH-Urteile vom
23.02.2005 - I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882 = SIS 05 24 35, unter II.3.b, und vom 23.01.2008 - I R 8/06, BFHE 220, 276,
BStBl II 2012, 260 = SIS 08 18 01, unter II.3.).
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ee) Auch wenn
Praktikabilitätserwägungen für die Auffassung der
Finanzverwaltung sprechen mögen, so stellt die in § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geregelte Fahrtenbuchmethode, welche an
die 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
anknüpft, nach dem Vorstehenden keine zu verallgemeinernde
Vorschrift zum Nachweis der Anteile der privaten und der
betrieblichen Nutzung von Kfz dar. Ohne ausdrückliche
gesetzliche Verweisung kommt eine Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 3 EStG im Rahmen des § 7g EStG daher nicht in
Betracht.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher
aufzuheben.
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Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Rahmen
der freien Beweiswürdigung gemäß § 96 Abs. 1
FGO zu prüfen haben, ob ihm die Beweise eine hinreichend
sichere Überzeugung dafür vermitteln, dass der
Kläger den PKW C zu mindestens 90 % betrieblich genutzt hat.
Dem Kläger ist nicht verwehrt, im Rahmen seiner
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO ergänzend zu den
Aufzeichnungen in den Fahrtenbüchern weitere Belege
vorzulegen, um für die Zwecke des § 7g EStG die
betriebliche Veranlassung der aufgezeichneten Fahrten und damit die
fast ausschließliche betriebliche Nutzung des PKW zu
dokumentieren.
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5. Auf die von den Klägern gerügten
Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an. Führt die Revision -
wie im Streitfall - aus materiellen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, muss nicht mehr darüber entschieden werden,
ob außerdem ein Verfahrensfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteile
vom 21.01.2010 - VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700 = SIS 10 05 61, Rz 11, und vom 19.04.2012 - III R 85/09, BFHE 237, 145,
BStBl II 2013, 19 = SIS 12 16 83, Rz 18).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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