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I. Streitig ist, ob ein Fahrtenbuch
ordnungsgemäß geführt worden ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, berichtigte für den Zeitraum
Januar 2006 bis Februar 2007 die Lohn- und Gehaltsabrechnung
für ihren Gesellschaftergeschäftsführer F und
meldete infolgedessen mit der Lohnsteuer-Anmeldung März 2007
negative Lohnsteuerabzugsbeträge an. Sie begründete dies
damit, dass bisher die private Nutzung eines betrieblichen
Fahrzeugs durch F nach der 1 %-Regelung versteuert worden sei,
obwohl F ein Fahrtenbuch geführt habe, mit dem der
Privatanteil ermittelt werden könne.
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Die Fahrtenbücher wiesen neben dem
jeweiligen Datum zumeist Ortsangaben auf (z.B. „F –
...straße – F“, „F – ...straße
– F“), gelegentlich auch die Namen von Kunden (z.B.
„F – XY – F“, „Firma – Z
– F“) oder Angaben zum Zweck der Fahrt (z.B. „F
– Tanken – F“), außerdem den Kilometerstand
des Fahrzeugs nach Beendigung der Fahrt und die jeweils gefahrenen
Tageskilometer. Die Klägerin ergänzte im
Einspruchsverfahren diese Angaben durch eine nachträglich
erstellte Auflistung; Grundlage dafür war der von F
handschriftlich geführte Tageskalender. Die Auflistung
enthielt das Datum, den Standort des Fahrzeugs zu Beginn der Fahrt
(in aller Regel „Firma“, abgekürzt mit
„F“), den Kilometerstand zu Beginn der Fahrt, den Grund
der Fahrt (z.B. „Fr. ... Problem Therme“, „Fr.
... Problem DE“, „Essen m. Hr. ...“), den Fahrer,
das Fahrtziel und eine Nr. zur Bezeichnung der am Ende der Liste
näher bezeichneten Fahrtrouten. Die Fahrtziele stimmen mit den
in dem Fahrtenbuch ausgewiesenen Ortsangaben überein.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte das Fahrtenbuch nicht als
ordnungsgemäß i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und setzte die
Lohnsteuerabzugsbeträge für die Monate März bis
September 2007 durch den hier streitigen Festsetzungsbescheid
abweichend von der Anmeldung anderweitig, nämlich hinsichtlich
der Dienstwagennutzung unter Anwendung der 1 %-Regelung
fest.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage war aus den in EFG 2010, 1306 = SIS 10 20 00
veröffentlichten Gründen erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) beurteilte das Fahrtenbuch als ordnungsgemäß. Ein
Fahrtenbuch sei grundsätzlich dann anzuerkennen, wenn
einerseits eine nachträgliche Manipulationsmöglichkeit
hinsichtlich der gefahrenen Kilometer ausgeschlossen sei und
andererseits die Finanzbehörde die Angaben des Fahrtenbuches
ohne unzumutbaren Aufwand prüfen könne. Daran gemessen
reiche das von der Klägerin vorgelegte Fahrtenbuch in Form der
Kombination aus handschriftlich in einem geschlossenen Buch
eingetragenen Daten und zusätzlichen, per Computerdatei
erstellten Erläuterungen noch aus, um den durch die Nutzung
des betrieblichen Fahrzeugs anzusetzenden geldwerten Vorteil
individuell zu berechnen.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 14.4.2010 12 K 12047/09 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die vom FA an ein Fahrtenbuch gestellten
Anforderungen seien überzogen. Die Klägerin habe in
zulässiger Form die angefahrenen Ziele eingetragen. Die
betriebliche Veranlassung lasse sich durch Vergleich mit den
Ausgangs- und Eingangsrechnungen problemlos und mit geringem
Zeitaufwand plausibel nachvollziehen und zweifelsfrei
überprüfen. Die aufgrund der Eintragungen im Fahrtenbuch
nachträglich erstellte Tabelle sollte dies lediglich
ergänzen und verdeutlichen. Die vom FA geforderten Angaben,
nämlich Auftraggeber mit Namen und Anschrift, seien in den
handelsüblichen Fahrtenbüchern nicht vollständig
unterzubringen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung der Vorentscheidung zur
Abweisung der Klage.
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1. Der geldwerte Vorteil für die private
Nutzung eines vom Arbeitgeber auch für diese Zwecke
überlassenen Dienstwagens ist der Höhe nach mit der 1
%-Regelung zu bewerten, sofern nicht das Verhältnis der
privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (§ 8
Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG).
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Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff
des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs.
2 Satz 4 EStG ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) dahingehend präzisiert, dass nach Wortlaut sowie Sinn
und Zweck der Regelung die dem Nachweis des zu versteuernden
Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen
eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit
und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre
materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in
geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche
Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als
solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und
den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten
Kunden oder Geschäftspartner oder - wenn ein solcher nicht
vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen
Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im
Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte
Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei
ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter
Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits
nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend
müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an
ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch
vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang
wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne
berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der
Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen.
Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren
Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu
einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann
genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise
erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen
Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen
Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden
sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten
einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese
Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen
steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch
durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten
Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH-Urteile vom
9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408 = SIS 06 13 16; vom 16.11.2005 VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410 =
SIS 06 13 19; vom 16.3.2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II
2006, 625 = SIS 06 20 03; vom 14.12.2006 IV R 62/04, BFH/NV 2007,
691 = SIS 07 09 29; vom 10.4.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl
II 2008, 768 = SIS 08 27 69).
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2. Das FG ist bei seiner Entscheidung von
anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Beurteilung, ob das
Fahrtenbuch ordnungsgemäß ist, obliegt zwar in erster
Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 = SIS 08 27 69, m.w.N.). Bei
Anlegung der vorgenannten Maßstäbe ist allerdings den
von der Klägerin vorgelegten und durch die Aufzeichnungen
ihres Geschäftsführers ergänzten Aufzeichnungen die
Anerkennung als ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu versagen.
Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagennutzung war daher - wie in
den angegriffenen Festsetzungsbescheiden geschehen - auf Grundlage
der 1 %-Regelung anzusetzen und die Klage abzuweisen.
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a) Das Fahrtenbuch ist nicht
ordnungsgemäß, weil die Fahrten darin nicht
vollständig wiedergegeben sind. Nach den vorgenannten
Rechtsgrundsätzen verlangt die vollständige Wiedergabe
einer Fahrt grundsätzlich die Angabe des Ausgangspunktes und
des Endpunktes der Fahrt. Soweit im Fahrtenbuch jeweils als
Ausgangspunkt „F“ als Kürzel für
Firma, nämlich der Betriebssitz der Klägerin, angegeben
ist, genügt dies zur Konkretisierung. Soweit allerdings als
Endpunkt der Fahrt jeweils nur eine Straße bezeichnet ist,
aber weder Hausnummer noch Name des dort besuchten Kunden oder
Unternehmens angegeben ist, ist allein dadurch das Fahrtziel nicht
hinreichend präzise bestimmt. Denn im Hinblick auf die
Funktion des Fahrtenbuchs, nämlich eine hinreichende
Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der
dort aufgezeichneten Fahrten zu bieten, bleibt eine solche ungenaue
Angabe hinter dem Erforderlichen zurück. Diese sehr allgemein
gehaltenen Angaben durch die Nennung allein der Straße
gestatten es insbesondere nicht, die Aufzeichnungen mit
vertretbarem Aufwand auf die materielle Richtigkeit hin zu
überprüfen. So genügen nach der Rechtsprechung des
Senats schon bloße Ortsangaben ohne weitere Benennung des
aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartners nicht den
Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Dies
gilt erst recht, wenn - wie im Streitfall - in den allermeisten
Fällen nicht nur die Angaben zum aufgesuchten Kunden oder
Geschäftspartner fehlen, sondern auch die Ortsangaben sich in
der bloßen Nennung eines Straßennamens erschöpfen.
Und im Streitfall hat das FG schließlich auch keine
besonderen Umstände festgestellt, die es im konkreten
Einzelfall gestatten würden, allein aus der bloßen
Angabe der Straße auf das eigentliche Fahrtziel sicher zu
schließen. Entsprechendes gilt, soweit hier im Fahrtenbuch
keine Straßen, sondern lediglich Namen von Unternehmen, die
in einer Vielzahl von Filialen im Stadtgebiet vertreten sind,
genannt werden. Denn auch in diesem Fall lässt sich unter
Hinzuziehung der angegebenen Gesamtkilometer für solche
Fahrten das Fahrtziel nicht konkretisieren, sondern lediglich der
Umkreis bestimmen, in dem der mögliche Kunde oder
Geschäftspartner ansässig ist und hätte besucht
werden können.
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Zutreffend versteht das FG daher zwar die
Rechtsprechung des Senats dahin, dass trotz kleinerer Mängel
ein Fahrtenbuch ordnungsgemäß sein kann, wenn das
Fahrtenbuch noch eine hinreichende Gewähr für die
Vollständigkeit und Richtigkeit der dort getroffenen Angaben
bietet und der Nachweis des zu versteuernden privaten Anteils an
der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist. Dem FG
ist allerdings nicht darin zu folgen, dass diesen Voraussetzungen
schon dann genügt ist, wenn eine nachträgliche
Manipulation hinsichtlich der gefahrenen Kilometer deshalb
ausgeschlossen ist, weil die Grundaufzeichnungen im handschriftlich
geführten Fahrtenbuch insoweit zeitnah vorgenommen sind und
keine Lücken aufweisen. Denn ein Fahrtenbuch gibt erst dann im
gebotenen Umfang ohne die Möglichkeit nachträglicher
Manipulation hinreichend Aufschluss über die Fahrten, wenn
nicht nur die Anzahl der gefahrenen Kilometer in Form der
zurückgelegten Strecke selbst, sondern auch die Anfangs- und
Endpunkte der Fahrten hinreichend konkret benannt sind. Denn ohne
diese Angaben ließe sich allenfalls die an den jeweiligen
Tagen gefahrene Strecke ersehen und der Umkreis bestimmen, in dem
sich das Fahrzeug aufgehalten haben könnte, ohne aber
beurteilen zu können, welchem Zweck die jeweiligen Fahrten
gedient haben. Daraus ergibt sich zugleich, dass entgegen der
Auffassung des FG es nicht ausreicht, diese fehlenden Angaben
nachträglich in einer eigenständigen Auflistung
zusammenzustellen. Denn die für ein Fahrtenbuch essenziellen
Angaben sind dort selbst zu machen und nicht in einer weiteren und
nachträglich erstellten Auflistung. Daher ist es für den
Streitfall insoweit auch unerheblich, dass diese nachträglich
erstellte Auflistung auf dem vom Geschäftsführer
geführten eigenen Tageskalender gründet.
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b) Nach den Feststellungen des FG und dem dazu
auch in Bezug genommenen Fahrtenbuch waren darin die Fahrten
praktisch durchgängig in dieser vorstehend dargestellten Art
und Weise wiedergegeben, so dass auch nicht davon gesprochen werden
kann, dass das Fahrtenbuch lediglich kleinere Mängel aufweise
und deshalb insgesamt dennoch ordnungsgemäß sei
(BFH-Urteil in BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 = SIS 08 27 69).
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