Investitionsabzugsbetrag, ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung: 1. Für einen betrieblichen PKW, der auch privat genutzt werden soll, kann die Absicht der ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblichen Nutzung des PKW dadurch dargelegt werden, dass der Steuerpflichtige geltend macht, den (ausreichenden) betrieblichen Nutzungsanteil mittels eines Fahrtenbuches zu dokumentieren. - 2. Dem steht bei summarischer Prüfung nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige für ein im Zeitpunkt der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages vorhandenes Fahrzeug den privaten Nutzungsanteil unter Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) ermittelt (gegen BMF-Schreiben vom 8.5.2009, IV C 6 - S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl 2009 I S. 633 = SIS 09 15 06 Rn. 47). (Hinweis aus BStBl 2013 II S. 946 auf BMF-Schreiben vom 20. November 2013 - IV C 6 - S 2139-b/07/10002 = SIS 13 31 18) - Urt.; BFH 26.11.2009, VIII B 190/09; SIS 09 39 19
I. Die Beteiligten streiten über die
Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g des
Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2007. Im Einzelnen geht es
darum, ob die bisherige Anwendung der 1 %-Regelung als
Pauschalbesteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen
Kraftfahrzeugs (Kfz) im Investitionsjahr der Bildung eines
Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 EStG
entgegensteht, obwohl der Steuerpflichtige ankündigt, die
künftige fast ausschließlich betriebliche Kfz-Nutzung
anhand geeigneter Aufzeichnungen nachzuweisen.
Die X GbR (Antragstellerin und
Beschwerdegegnerin - Antragstellerin - ), an der A mit 20 % sowie B
und C mit je 40 % beteiligt sind, reichte am 30.1.2009 beim
Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt - FA - ) die
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 ein. Dabei
machte der Gesellschafter B in der der Erklärung
beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einen
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG n.F. für
die künftige Anschaffung eines betrieblich genutzten PKW in
Höhe von 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten von
50.000 EUR (= 20.000 EUR) als Sonderbetriebsausgaben geltend. Das
FA ließ den Investitionsabzugsbetrag mit der Begründung,
der Gesellschafter B habe für 2007 die private PKW-Nutzung
für das vorhandene Fahrzeug durch Anwendung der sog. 1
%-Regelung ermittelt, nicht zum Betriebsausgabenabzug zu und
veranlagte die Antragstellerin entsprechend. Über den dagegen
eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.
Den gleichzeitig gestellten Antrag auf
Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheides 2007
lehnte das FA unter Verweis auf Rn. 47 des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8.5.2009 IV C 6 - S
2139-b/07/10002, 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06)
mit der Begründung ab, bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung sei
grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang
auszugehen.
Ihren beim Finanzgericht (FG) gestellten
Antrag auf AdV begründete die Antragstellerin damit, der
Investitionsabzugsbetrag sei zu bewilligen, weil die dafür
erforderliche Voraussetzung der mindestens 90 %igen betrieblichen
Nutzung des Wirtschaftsguts gegeben sei. Die fast
ausschließlich betriebliche Nutzung stelle eine
zukunftsgerichtete Nutzungsvoraussetzung auf, die im Zeitpunkt der
Inanspruchnahme der Begünstigung durch eine
Prognoseentscheidung zu prüfen sei. Nach Sinn und Zweck des
§ 7g EStG n.F. genüge es, wenn die fast
ausschließlich betriebliche Nutzung für das Jahr der
Anschaffung glaubhaft erscheine. Es sei auch unter dem
Gesichtspunkt der Abschnittsbesteuerung unzulässig, aus der
bisherigen Inanspruchnahme der 1 %-Regelung negative Schlüsse
hinsichtlich der in der Zukunft liegenden tatsächlichen
Nutzung eines noch anzuschaffenden PKW zu ziehen, obwohl insoweit
eine fast ausschließlich betriebliche Nutzung glaubhaft
gemacht werde.
Das FG gab dem Aussetzungsantrag mit
Beschluss vom 30.7.2009 1 V 1185/09 = SIS 09 31 68 statt. Zur
Begründung seiner Entscheidung führte das FG u.a. an, in
Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger bislang noch keinen PKW
im (Sonder-)Betriebsvermögen gehalten habe, müsse eine
Prognoseentscheidung positiv ausfallen, sofern der Steuerpflichtige
glaubhaft ankündige, die zukünftige PKW-Nutzung mittels
eines Fahrtenbuches nachzuweisen. Allein der Umstand, dass - wie
hier - bereits ein PKW im Sonderbetriebsvermögen enthalten
sei, dessen private Nutzung nach der sog. 1 %-Regelung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuert werde,
rechtfertige es nicht, zu Lasten des Steuerpflichtigen zu
entscheiden.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Beschwerde macht das FA
geltend, bei der für die Bewilligung des
Investitionsabzugsbetrages erforderlichen Prognoseentscheidung
seien grundsätzlich die bisherigen betrieblichen
Verhältnisse zu berücksichtigen. Im Streitfall habe der
Gesellschafter B in der Gewinnermittlung 2007 die private
Kfz-Nutzung des betrieblichen PKW nach der sog. 1 %-Regelung
ermittelt. Diese Ermittlung des privaten Nutzungsanteils für
die Vergangenheit müsse auch für die Zukunft bei der
Prognoseentscheidung Berücksichtigung finden. Habe ein
Steuerpflichtiger den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW
in der Vergangenheit zu weniger als 90 % betrieblich genutzt,
müsse bei der Prognoseentscheidung davon ausgegangen werden,
dass der PKW auch künftig nicht ausschließlich oder fast
ausschließlich betrieblich genutzt werde.
Das FA beantragt, den Beschluss des FG
aufzuheben und den Antrag der Antragstellerin auf AdV des
Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 17.3.2009
abzulehnen.
Die Antragstellerin beantragt, die
Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist
unbegründet. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die
Antragstellerin die (fast) ausschließlich betriebliche
Nutzung hinsichtlich des anzuschaffenden Fahrzeugs hinreichend
glaubhaft gemacht hat. Der Umstand, dass der Gesellschafter B
für den bislang von ihm genutzten PKW nach der sog. 1
%-Regelung verfahren ist, steht dem nicht entgegen.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit
ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den
Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende
öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge
hätte.
Ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und
soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage
aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten
Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass
aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von
Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der
Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei
abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt
als rechtswidrig erweisen könnte; dabei ist nicht
erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe überwiegen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 17.5.1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579
= SIS 78 03 22; BFH-Beschlüsse vom 20.5.1998 III B 9/98, BFHE
186, 236, BStBl II 1998, 721 = SIS 98 17 13, unter II.3.a der
Entscheidungsgründe, m.w.N.; vom 18.5.2001 VIII B 25/01,
BFH/NV 2001, 1119 = SIS 01 72 18; vom 16.6.2004 I B 44/04, BFHE
206, 284, BStBl II 2004, 882 = SIS 04 27 46); es genügt, dass
der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist
wie sein Misserfolg (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 89, m.w.N.). Ist die
Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung
auszusetzen.
2. Bei der im Verfahren zur AdV gebotenen -
aber auch ausreichenden - summarischen Prüfung bestehen nach
Auffassung des erkennenden Senats ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, mit dem das
FA die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages versagt
hat.
a) Die Frage, ob Steuerpflichtige mit
Einkünften aus selbständiger Arbeit und Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG im Streitjahr 2007 eine
Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. geltend machen
können oder - bei Einhaltung der in § 7g Abs. 1 EStG n.F.
genannten Größenmerkmale bzw. der Einhaltung der
Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen - den
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F., hat der Senat
mit Beschluss vom 13.10.2009 VIII B 62/09 (DStR 2009, 2362 = SIS 09 34 04) geklärt. Danach findet die Neufassung des § 7g
EStG auch für den vorgenannten Personenkreis bereits im Jahr
2007 Anwendung. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf
seine vorstehend genannte Entscheidung.
b) Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst.
b und Nr. 3 EStG n.F. setzt die Gewährung des
Investitionsabzugsbetrages u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige
beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich
mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung
oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer
inländischen Betriebsstätte des Betriebs
ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblich zu nutzen und der Steuerpflichtige das begünstigte
Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner
Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt. Werden diese
Voraussetzungen nicht erfüllt, ist der
Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen (§ 7g
Abs. 4 EStG n.F.). § 7g EStG n.F. regelt indes nicht, wie die
Absicht der ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblichen Nutzung zu belegen ist; seitens des Gesetzgebers wird
lediglich eine „Prognoseentscheidung“ gefordert,
ohne dass erkennbar ist, ob und wie diese Prognose darzulegen bzw.
glaubhaft zu machen ist (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 52). Jedoch
verlangte die Rechtsprechung auch zur Ansparabschreibung nach
§ 7g EStG a.F. keine Glaubhaftmachung (vgl. BFH-Urteil vom
12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15), sondern forderte lediglich, das Investitionsvorhaben
ausreichend zu konkretisieren und in nachvollziehbarer Art und
Weise plausibel zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 19.9.2002 X R 51/00,
BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67; BFH-Beschluss vom
25.9.2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159 = SIS 03 08 16). So hat der
BFH beispielsweise eine fehlende Plausibilität für die
Bildung einer Ansparrücklage angenommen, wenn eine
künftige Investition behauptet wurde, die der
gegenwärtigen Betriebsstruktur entgegensteht (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67; vom 17.11.2004
X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93).
Die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in
BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06) geht unter Bezugnahme auf die
vorstehend zitierte Rechtsprechung davon aus, dass für die
hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition auch
für § 7g EStG n.F. eine Prognoseentscheidung über
das künftige Investitionsverhalten unerlässlich ist.
Maßgebend seien die Verhältnisse am Ende des
Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des
Investitionsabzugsbetrages (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633
= SIS 09 15 06 Rn. 17 und 48). Im Übrigen vertritt sie die
Auffassung, dass bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG) grundsätzlich von einem schädlichen
Nutzungsumfang auszugehen ist.
c) Zu Recht ist das FG dieser restriktiven
Auffassung nicht gefolgt. Zwar ist dem FA insoweit zuzustimmen,
dass der Gesetzeswortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst.
b EStG n.F., „der Steuerpflichtige beabsichtigt,
das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich ...
ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu
nutzen...“, deutlich macht, dass insoweit eine
Prognoseentscheidung hinsichtlich des künftigen Verhaltens des
Steuerpflichtigen erforderlich ist und dass für die Prognose
der künftigen betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts die
Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige
Anhaltspunkte liefern können. Soweit das FA sich insoweit auf
das BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 77/97 (BFHE 192, 445, BStBl II
2000, 660 = SIS 00 12 18) bezieht, geht es indes um eine Prognose
zur Überschusserzielungsabsicht. In derartigen Fällen ist
es - wie vom FG richtig erkannt - unerlässlich,
zurückliegende Zeiträume bei der Beurteilung der
Entwicklung der Umsätze und Erträge einzubeziehen. Das
kann jedoch nicht unmittelbar auf den Investitionsabzugsbetrag nach
§ 7g EStG n.F. und auf beabsichtigte Investitionen
übertragen werden. Denn bei der Frage der Investitionsabsicht
nach § 7g EStG n.F. geht es allein um die künftige
beabsichtigte Nutzung eines noch anzuschaffenden Wirtschaftsguts,
nicht aber um die Entwicklung von Umständen über einen
längeren, teilweise weit zurückliegenden Zeitraum.
Zwar hat der BFH mit Urteil in BFHE 200, 343,
BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67 zum Ausdruck gebracht, dass die
für die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
a.F. erforderliche „voraussichtliche“
Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsguts eine hinreichende
Konkretisierung der geplanten Investition voraussetzt und die
insoweit zu treffende Prognose bei Steuerpflichtigen, die ihren
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht am Ende
des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen ist. Das
heißt aber nicht, dass sich eine Prognoseentscheidung
über künftiges Investitionsverhalten ausschließlich
an in der Vergangenheit liegenden Verhältnissen zu orientieren
hat. Vielmehr ist aus der Sicht am Ende des
Gewinnermittlungszeitraums zu entscheiden, ob das vom
Steuerpflichtigen dargelegte künftige
Investitionsverhalten schlüssig und plausibel ist. Das
Vorbringen der Antragstellerin, sie werde anhand geeigneter
Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im folgenden
Wirtschaftsjahr den Nachweis über die ausschließlich
betriebliche Nutzung des PKW erbringen, hält diesen
Anforderungen stand. Denn letztlich kann damit - was vom FA auch
nicht bezweifelt wird - nur gemeint sein, dass die Antragstellerin
die ausschließlich oder fast ausschließlich
betriebliche Nutzung durch ein Fahrtenbuch dokumentieren wird.
d) Der Umstand, dass der Gesellschafter B der
Antragstellerin für den im Streitjahr vorhandenen PKW die 1
%-Regelung in Anspruch genommen hat, steht dem bei summarischer
Prüfung nicht entgegen.
aa) Hätte die Antragstellerin bislang im
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters B überhaupt
keinen PKW gehalten, müsste eine Prognoseentscheidung positiv
ausfallen, sofern der Steuerpflichtige - wie im Streitfall -
glaubhaft ankündigt, die zukünftige ausschließlich
oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW durch
ein Fahrtenbuch nachzuweisen.
bb) Der Umstand, dass bereits ein PKW im
Sonderbetriebsvermögen enthalten ist, dessen Privatnutzung
bislang nach der sog. 1 %-Regelung besteuert wurde, rechtfertigt
keine Schlechterstellung, wenn der Steuerpflichtige darlegt, er
werde die künftige - mindestens 90 %ige - betriebliche Nutzung
mittels Fahrtenbuches nachweisen. Ein Steuerpflichtiger, der
für einen Veranlagungszeitraum die Versteuerung der privaten
Nutzung eines betrieblichen PKW nach der sog. 1 %-Regelung
wählt, ist nicht gehalten, sich im nächsten Jahr
ebenfalls für die 1 %-Regelung zu entscheiden. Er hat vielmehr
die Möglichkeit, sich im Folgejahr für die Führung
eines Fahrtenbuches zu entscheiden, und beispielsweise im darauf
folgenden Jahr wieder für die 1 %-Regelung. Das Wahlrecht zur
Führung eines Fahrtenbuches kann zwar für die Nutzung
eines Dienstwagens zu privaten Fahrten und für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur einheitlich
ausgeübt werden. Die in einem Jahr getroffene Wahl zwischen 1
%-Regelung oder Führung eines Fahrtenbuches hat aber keine
Bindungswirkung für die Folgejahre.
cc) Zu Recht verweist das FG in diesem
Zusammenhang auch darauf, es sei nicht auszuschließen, dass
der Gesellschafter B die Pauschalversteuerung im Jahr 2007 nur
deshalb gewählt habe, um die relativ zeitintensive
Führung eines Fahrtenbuches aus Gründen der Vereinfachung
zu vermeiden. Angesichts der nicht unerheblichen formellen
Anforderungen, die seitens der Rechtsprechung und der
Finanzverwaltung an die Führung eines Fahrtenbuches gestellt
werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211,
508, BStBl II 2006, 408 = SIS 06 13 16; vom 16.11.2005 VI R 64/04,
BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410 = SIS 06 13 19; vom 16.3.2006 VI
R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625 = SIS 06 20 03; vom
10.4.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 = SIS 08 27 69), ist nämlich nicht von der Hand zu weisen, dass sich ein
Steuerpflichtiger vornehmlich aus Vereinfachungsgründen gegen
die aus Kostengründen möglicherweise sinnvolle
Führung eines Fahrtenbuches entscheidet und stattdessen die
sog. 1 %-Regelung wählt. Das hat indes nicht zur Folge, dass
der Steuerpflichtige für die Zukunft daran gehindert ist, eine
ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche
Kfz-Nutzung durch Führung eines Fahrtenbuches
nachzuweisen.
Hinzu kommt, dass in Fällen, in denen
einem Steuerpflichtigen wegen des neu anzuschaffenden (bzw.
angeschafften) PKW künftig zwei betriebliche PKW zur privaten
Nutzung zur Verfügung stehen, die Wahl der 1 %-Regelung
für das „alte“ Fahrzeug schon deshalb keine
Bindungswirkung für die Ermittlung des privaten
Nutzungsanteils hinsichtlich des neu anzuschaffenden PKW haben
kann, weil nach der Rechtsprechung des BFH eine fahrzeugbezogene
Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG geboten ist (vgl.
BFH-Urteil vom 3.8.2000 III R 2/00, BFHE 193, 101, BStBl II 2001,
332 = SIS 00 13 65; so auch die Finanzverwaltung, vgl.
BMF-Schreiben vom 21.1.2002 IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002,
148 = SIS 02 04 05 Rn. 17). Ein Steuerpflichtiger kann daher
für jedes Fahrzeug gesondert entscheiden, welches die für
ihn günstigere Regelung ist und demgemäß für
jedes Fahrzeug zwischen der Fahrtenbuchmethode bzw. der 1
%-Regelung wählen. Eine einheitliche Entscheidung für
alle PKW ist nicht erforderlich. Nämliches gilt, wenn ein
Steuerpflichtiger, dem nur ein betrieblicher PKW zur privaten
Nutzung zur Verfügung steht, das alte Fahrzeug durch ein neues
- künftig anzuschaffendes - ersetzen will.
dd) Der Hinweis des FA auf den BFH-Beschluss
vom 3.1.2006 XI B 106/05 (BFH/NV 2006, 1264 = SIS 06 25 69), wonach
der Steuerpflichtige den Nachweis der (fast) ausschließlich
betrieblichen Nutzung eines PKW i.S. des § 7g EStG a.F. nicht
dadurch führen kann, dass er von der sog. 1 %-Regelung
Gebrauch macht, führt zu keiner anderen rechtlichen
Beurteilung. Würde der Gesellschafter B entgegen seiner
Ankündigung, ein Fahrtenbuch zu führen und auf dieser
Grundlage die ausreichende betriebliche Nutzung zu dokumentieren,
tatsächlich die 1 %-Regelung in Anspruch nehmen, wäre der
Investitionsabzug nach § 7g Abs. 4 EStG n.F. rückwirkend
zu versagen. Nämliches wäre die Folge, wenn nach dem
Inhalt des Fahrtenbuches die tatsächliche Privatnutzung des
PKW 10 % übersteigen und damit das Erfordernis der fast
ausschließlich betrieblichen Nutzung nicht gewahrt
würde.