Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.12.2015 8 K
380/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
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Der Kläger war im Streitjahr
alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der ... GmbH
(GmbH). Mit dieser hatte er im November 1989 einen
Anstellungsvertrag geschlossen, nach welchem er ein
Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000
DM, ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld sowie eine
Tantieme erhielt, deren Höhe in einer gesonderten
Tantiemezusage vom selben Tag geregelt wurde. Zudem sah der
Anstellungsvertrag vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65.
Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung
eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm
zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte.
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In zwei Nachträgen zum
Anstellungsvertrag wurde das Gehalt des Klägers zunächst
ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf
nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab 1.1.1998
erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.
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Am 18.1.1998 schlossen der Kläger und
die GmbH zudem einen Pensionsvertrag, mit dem ihm bei Ausscheiden
aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des
Dienstverhältnisses) nach Vollendung des 65. Lebensjahres
(vertragliches Pensionsalter), bei Inanspruchnahme eines
vorgezogenen Altersruhegelds oder bei Invalidität eine
betriebliche Altersversorgung (Ruhegehalt) in Höhe von 22.000
DM monatlich zugesagt wurde.
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Für den Fall des vorzeitigen
Ausscheidens sah § 4 des Pensionsvertrags vor, dass dem
Kläger - unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein
gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
(BetrAVG) bestand - die Anwartschaft auf die zugesagten
Versorgungsleistungen auch dann erhalten blieb, wenn weder der
Invaliditätsfall eingetreten war noch der Kläger das
vorgezogene Altersruhegeld in Anspruch nahm. In diesem Fall
berechnete sich die Höhe der Anwartschaft in entsprechender
Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.
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In § 9 des Pensionsvertrags behielt
sich die GmbH für den Fall, dass sich die bei der Erteilung
der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig
so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die
Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver
Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr
zugemutet werden könne, vor, diese zu kürzen oder
einzustellen.
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Mit Wirkung ab 1.12.2002 wurde das Gehalt
des Klägers auf nunmehr 5.800 EUR herabgesetzt. Mit
„Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18.1.1998“ vom
30.12.2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH
schließlich Folgendes:
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„Im Hinblick auf das zuletzt bezogene
Gehalt mit EUR 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung
des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der
Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.
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Gemäß dem Urteil des BFH vom
13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das
monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen
Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf EUR
4.350,00.“
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Die Rückstellung für die Pension
des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr
2002 mit 813.132 EUR ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des
Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im
Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und
berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärten die Kläger aus dem
Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 69.000 EUR. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) führte
die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung) durch.
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Im Anschluss an eine bei der GmbH
durchgeführte Außenprüfung erließ das FA
einen geänderten Einkommensteuerbescheid und erhöhte die
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
um 151.284 EUR. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück.
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Die im Anschluss erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2016, 1077 = SIS 16 10 67
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen sinngemäß, das
angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
2003 vom 9.2.2017 dahingehend zu ändern, dass die
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
um 151.284 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den
Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 12.8.2009 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2009 entschieden. An dessen
Stelle ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 9.2.2017 getreten, der nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544,
BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24). Da sich durch die
Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine
Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter
gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15.3.2007
VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28).
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2. Die Würdigung des FG, dass dem
Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente (werthaltige)
Pensionsansprüche vorliegend Arbeitslohn in Höhe von
151.284 EUR zugeflossen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss
von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei
einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage
erbracht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34).
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b) Eine verdeckte Einlage liegt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter
oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen
einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der
Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält,
und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist
gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den
Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom
20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64, m.w.N.).
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c) Als verdeckte Einlagen sind nur
Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der
Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder
die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder
die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6.11.2003 IV R
10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 = SIS 04 13 68, m.w.N.).
Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder
die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder
die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich
nach Bilanzrecht (BFH-Urteile vom 24.5.1984 I R 166/78, BFHE 141,
176, BStBl II 1984, 747 = SIS 84 15 13; vom 22.11.1983 VIII R
133/82, BFHE 140, 69 = SIS 84 06 19, und vom 22.11.1983 VIII R
37/79, BFHE 140, 63 = SIS 84 06 18). Insofern ist maßgeblich,
inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt
werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden
wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 =
SIS 84 15 13; Senatsurteil vom 15.5.2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287,
BStBl II 2014, 495 = SIS 13 22 45).
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d) Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter
(ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch
verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung
für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet,
wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu.
Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung
auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung
befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach
§ 6a EStG aufzulösen.
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aa) Ein solcher Verzicht auf eine bereits
erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine
verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn
auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen
Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies
kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn
selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft
nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein
fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann
auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft
verzichten, wenn die Versorgungszusage eine
Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die
Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf
Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat
(Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH-Urteil vom 8.11.2000 I
R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653 = SIS 01 06 61).
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bb) Nichts anderes gilt, wenn der
„Pensionsverzicht“ mit einer dauerhaften
Kürzung der Aktivvergütung einhergeht (Gosch, a.a.O.,
§ 8 Rz 1110). Auch in diesem Fall wird ein fremder
Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren
Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu
rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und
inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung
der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt.
Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer
teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung
beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte,
nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den
bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben,
zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls
zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung
führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des
Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer
Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des §
6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt
wird (BFH-Urteil vom 20.12.2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II
2017, 678 = SIS 17 06 48); dies gilt jedoch nicht für bereits
erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge
nicht überversorgend waren (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl
II 2017, 678 = SIS 17 06 48, Rz 26; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 3.11.2004, BStBl I
2004, 1045 = SIS 04 39 87, Rz 19).
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cc) Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem
Teilwert der Pensionsanwartschaft des
Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in
Höhe des nach § 6a EStG ermittelten
„Teilwerts“ der Pensionsverbindlichkeit der
Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 103/93 = SIS 98 08 36, BFH/NV 1998, 826; vom 27.7.1994 I R 23/93, I R 58/93, I R
103/93 = SIS 94 22 15; s.a. BMF-Schreiben vom 14.8.2012, BStBl I
2012, 874 = SIS 12 22 14).
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3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist
die Würdigung des FG, der Kläger habe durch die mit der
GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine
werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn
in Höhe von 151.284 EUR zugeflossen sei, revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Kläger und die GmbH am
30.12.2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18.1.1998
diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM
zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 EUR herabgesetzt
wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene
Gehaltsabsenkung auf 5.800 EUR und die von der GmbH und dem
Kläger damit verbundene sog. Überversorgung (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 27.3.2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012,
665 = SIS 12 13 93).
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b) Das FG hat weiter festgestellt, dass es
sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der
Änderungsvereinbarung bereits erdiente (und angesichts der
Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden in § 4 des
Pensionsvertrags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratierlich
unverfallbare) Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende
Verfahrensrügen machen die Kläger insoweit nicht geltend.
Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein
„Pensionsverzicht“ gegeben sei. Dabei stellen
sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres
2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und
übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene
Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 EUR (22.000 DM) auf nur
noch 4.350 EUR hiervon unabhängig zu beurteilen ist.
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c) Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 EUR
ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen
zwischen den Beteiligten unstreitig.
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d) Auch die Würdigung des FG, der
Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist
nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich
wirksam mit Vertrag vom 18.1.1998 ein Ruhegehalt in Höhe von
22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei
Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen
Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des
Pensionsvertrags sofort unverfallbar (vgl. auch Gosch, a.a.O.,
§ 8 Rz 1082 und 1099a). Eine Möglichkeit, sich von dieser
Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des
Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen
oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der
Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so
wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der
zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange
des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte.
Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall - jedenfalls hinsichtlich
der bereits erdienten - Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach
den - von den Klägern nicht bestrittenen - Feststellungen des
FG war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus
der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere
Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Kläger auf Anpassung
der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte
Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder
Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen
nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er
hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die
Anwartschaft ab dem 1.12.2002 nach dem geminderten Gehalt richtet
(sog. future service; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 874 = SIS 12 22 14; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c).
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e) Die Annahme einer verdeckten Einlage ist
nach den Ausführungen unter II.2.d entgegen der Ansicht der
Kläger nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage
angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu
vermeiden (ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/
Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und
Geschäftsführer, 2016, Rz 641). Überdies bezieht
sich der steuerrechtliche Maßstab der sog.
Überversorgung ausschließlich auf die aus § 6a EStG
abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft
(ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R
170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 = SIS 76 00 79; zuletzt
BFH-Urteile in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 = SIS 12 13 93, und
in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678 = SIS 17 06 48), was auch bei
einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren
Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem
Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes) ist (BFH-Urteil in BFHE 256, 483,
BStBl II 2017, 678 = SIS 17 06 48; s.a. Dommermuth/Killat/Linden,
Altersversorgung für Unternehmer und
Geschäftsführer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR
2015, 635).
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f) Da die Zusage der Altersversorgung an den
Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht
auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem
BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34
zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den
Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von
unstreitig 151.284 EUR (ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639;
Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und
Geschäftsführer, 2016, Rz 577).
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4. Die fiktiv zugeflossene
Pensionsanwartschaft ist - ebenso wie eine tatsächlich
zugeflossene Abfindung (hierzu Senatsurteil vom 12.4.2007 VI R
6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 = SIS 07 16 58) - eine
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des
Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt
die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2
Nr. 4 EStG) in Betracht (Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung
für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 988;
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II,
Kap. 44, Rz 375, m.w.N.).
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Da das FG hierzu keine Feststellungen
getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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