Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13.4.2016 7 K 872/13 und
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28.3.2013
aufgehoben.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2007 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 43.939,91 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für April 2008 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 5.618,51 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Juni 2008 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 3.888,75 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2008 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 14.389,18 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für März 2009 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 3.026,57 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2009 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 931,82 EUR niedriger
festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Juli 2009 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 11.301,97 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für November 2009 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 1.950,62 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2009 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 3.986,21 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für Januar 2010 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 1.539,35 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für März 2010 wird insoweit
geändert, als die pauschale Lohnsteuer um 2.712,33 EUR
niedriger festgesetzt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen
einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach
§ 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt Fotokameras,
Objektive und Blitzgeräte. In den Jahren 2006 bis 2010
führte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein
Verkaufsförderungsprogramm „Bonussystem für
Verkaufsprofis“ durch. Teilnahmeberechtigt waren beratende -
nicht bei der Klägerin beschäftigte - Fachverkäufer
im stationären Handel und damit selbständige
Betriebsinhaber sowie deren Arbeitnehmer. Jeder Fachverkäufer
konnte durch den Verkauf bestimmter Produkte der Klägerin an
Endverbraucher sogenannte Bonuspunkte sammeln. Hierzu musste er den
unteren Teil der Garantiekarte des verkauften Produkts abtrennen
und an die A-GmbH schicken. Nach einer Registrierung als
„Clubmitglied“ konnte er die gesammelten Punkte dort
„einlösen“ und aus einem Prämienkatalog
verschiedene Sachprämien und Gutscheine kostenfrei bestellen.
Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer
Gebrauch. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A-GmbH
der Klägerin in Rechnung.
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In den Lohnsteuer-Anmeldungen für die
streitigen Lohnzahlungszeiträume (Dezember 2007, April 2008,
Juni 2008, Dezember 2008, März 2009, Mai 2009, Juli 2009,
November 2009, Dezember 2009, Januar 2010 und März 2010)
unterwarf die Klägerin die ihr von der A-GmbH in Rechnung
gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30
%.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung erging ein
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich
Annexsteuern hinsichtlich hier nicht in Streit stehender
Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig der Vorbehalt
der Nachprüfung für die streitigen Lohnsteuer-Anmeldungen
aufgehoben. Ein auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung gerichteter Einspruch war erfolglos.
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Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich
die Klägerin erstmals gegen die Besteuerung der der Höhe
nach unstreitigen Zuwendungen aus dem „Bonusprogramm“
nach § 37b EStG wandte, wies das Finanzgericht (FG) mit den in
EFG 2016, 1705 = SIS 16 20 07 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt,
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das Urteil des Hessischen FG vom 13.4.2016
7 K 872/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vom 28.3.2013 aufzuheben
sowie
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember
2007 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
43.939,91 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für April
2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
5.618,51 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Juni 2008
insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.888,75
EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember
2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
14.389,18 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für März
2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
3.026,57 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2009
insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 931,82 EUR
niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Juli 2009
insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 11.301,97
EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für November
2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
1.950,62 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember
2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
3.986,21 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für Januar
2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
1.539,35 EUR niedriger festgesetzt wird,
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die Lohnsteuer-Anmeldung für März
2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um
2.712,33 EUR niedriger festgesetzt wird,
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hilfsweise die streitigen
Bruttobeträge aus dem Bonussystem in den angefochtenen
Lohnsteuer-Anmeldungen pauschal nach § 37a EStG zu
versteuern.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG ist zu Recht von der
Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Insbesondere steht ihr
nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals im
Klageverfahren gegen die Anwendung des § 37b EStG gewandt hat.
Denn der Klageweg ist eröffnet, wenn - wie vorliegend - ein
Einspruchsverfahren gemäß § 44 Abs. 1 FGO i.V.m.
§ 347 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erfolglos
durchgeführt worden ist (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, § 44 FGO Rz 195). Im Übrigen steht die
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer
Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit
ist gegen die Vorbehaltsaufhebung der Einspruch gegeben, mit dem
sowohl die Aufhebung des Vorbehalts als auch die Steuerfestsetzung
als solche angegriffen werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 30.6.1997 V B 131/96, BFH/NV 1998, 817, m.w.N.).
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Der Zulässigkeit der Klage steht
ebenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin vorliegend gegen
die selbst angemeldete Lohnsteuer vorgeht. Denn der Arbeitgeber
kann nach allgemeiner Meinung gegen seine Lohnsteuer-Anmeldungen,
die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstehen (§ 168 AO), Einspruch einlegen und Klage erheben
(BFH-Urteil vom 12.6.1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997,
660 = SIS 97 22 91; Senatsurteil vom 7.7.2004 VI R 171/00, BFHE
206, 562, BStBl II 2004, 1087 = SIS 04 37 80; Schmidt/Küger,
EStG, 36. Aufl., § 41a Rz 6, m.w.N.; Hummel, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 41a Rz A 38; Eisgruber
in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 41a Rz 5;
Blümich/Heuermann, § 41a EStG Rz 23; Reuss in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 41a EStG Rz 11; Küttner/Seidel,
Personalbuch 2017, Stichwort Lohnsteueranmeldung, Rz 14).
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2. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich
für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten
betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur
ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden
und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 %
erheben.
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a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach
§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen
schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf
Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu
einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn §
37b EStG begründet keine weitere eigenständige
Einkunftsart und keinen sonstigen originären
(Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine
besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur
Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus
rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des §
37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes.
Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte
noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG (Senatsurteile vom
16.10.2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457 = SIS 14 00 12; VI R 78/12, BFHE 243, 242, BStBl II 2015, 495 = SIS 14 00 13, und vom 12.12.2013 VI R 47/12, BFHE 244, 29, BStBl II 2015, 490
= SIS 14 04 28, sowie BFH-Urteil vom 30.3.2017 IV R 13/14, BFHE
257, 315, BStBl II 2017, 892 = SIS 17 08 87).
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b) Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der
Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese
Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder
Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Diese
Voraussetzungen schränken den Anwendungsbereich der
Pauschalierungsnorm weiter ein. Der Tatbestand erfasst insoweit
nicht sämtliche unabhängig von einem bestehenden
Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die
ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch
zwischen Steuerpflichtigem und Zuwendungsempfänger
hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber
durch den Leistungsaustausch veranlasst sind (Senatsurteil in BFHE
244, 29, BStBl II 2015, 490 = SIS 14 04 28). Dass die Zuwendung des
Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den
Zuwendungsempfänger (beispielweise eines Kunden des
Steuerpflichtigen) hinzutritt, reicht deshalb nicht aus.
Erforderlich ist vielmehr, dass zwischen dem Zuwendenden
(Steuerpflichtigen) und dem Leistungsempfänger eine Leistung
oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist und die
Zuwendung zusätzlich, d.h. freiwillig, zur geschuldeten
Leistung oder Gegenleistung hinzukommt (Oberfinanzdirektion
Frankfurt am Main vom 23.1.2018 S 2297 b A-1-St 222).
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3. Das Urteil der Vorinstanz entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Das FG hat zu Unrecht darauf erkannt, dass
die Klägerin die streitbefangenen Prämien zusätzlich
zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht
hat.
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a) Die von der Klägerin an die
selbständigen wie angestellten Fachverkäufer
ausgereichten Prämien sind durch die von der Klägerin
aufgelegten Verkaufsförderprogramme und damit durch den
Betrieb der Klägerin veranlasst. Insoweit handelt es sich
mithin um „betrieblich veranlasste Zuwendungen“,
was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht.
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b) Auch hat das FG zu Recht angenommen, dass
die vereinnahmten Prämien sowohl bei den selbständigen
Fachverkäufern (Betriebsinhabern) als auch bei den
angestellten Verkäufern zu steuerpflichtigen Einkünften
führen. Dabei kann der Senat offenlassen, welcher Einkunftsart
diese Einnahmen zuzuordnen sind.
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c) Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt
allein der Umstand, dass die unstreitig betrieblichen Zuwendungen
zu steuerpflichtigen Einkünften führen, die Anwendbarkeit
des § 37b Abs. 1 EStG nicht. Vielmehr müssen diese
Zuwendungen - wie zuvor dargelegt - zusätzlich zur ohnehin
vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen
erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 244, 29, BStBl II 2015, 490 =
SIS 14 04 28). Daran fehlt es im Streitfall. Denn sowohl der
selbständige als auch der nichtselbständige
Fachverkäufer erhielt die Prämie von der Klägerin
nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung oder
Gegenleistung.
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Die Prämie war vielmehr das ausgelobte
Entgelt für die Veräußerung bestimmter Produkte der
Klägerin. Erbrachte der Teilnehmer die Leistung - vorliegend
den Verkaufserfolg - erwarb er den Prämienanspruch
gegenüber der Klägerin. Die Klägerin hat die
Prämien nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten
Leistung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grundgeschäft
zwischen ihr und den angestellten Fachverkäufern
hinzugetreten, sondern stellen die allein geschuldete Leistung
für den erbrachten Verkaufserfolg dar.
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Auch gegenüber den selbständigen
Betriebsinhabern wurden die Prämien nicht
„zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung oder
Gegenleistung“ erbracht. Die Klägerin belieferte
diese zwar mit ihren Waren. Die Prämien sind jedoch nicht als
Dreingabe für die Abnahme der Waren, sondern unabhängig
von deren Bezug - wie bei den angestellten Verkäufern -
für einen bestimmten personenbezogenen Verkaufserfolg
gewährt worden.
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4. Die Sache ist spruchreif. Über die
Höhe der zugewandten Prämien und der pauschalen
Einkommensteuer besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so
dass der Klage in dem von der Klägerin beantragten Umfang
stattzugeben ist. Über die von der Klägerin hilfsweise
gestellten Anträge war damit nicht zu entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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