Freiberufler-Gesellschaft, Abfärbung: Gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich des Gesellschafters einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft führen nicht zu einer Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Einkünfte der Gesellschaft im Gesamthandsbereich. - Urt.; BFH 28.6.2006, XI R 31/05; SIS 06 40 86
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (Klägerin) ist eine GbR. Ihre Gesellschafter sind
Eheleute, die auf gemeinsame Rechnung und unter gemeinsamen Namen
eine Zahnarztpraxis betreiben. Die Gewinne werden den
Gesellschaftern je zur Hälfte zugerechnet.
Die Praxisräume der Klägerin
befinden sich auf dem Grundstück X-Straße. Das
Grundstück stand in den Streitjahren 1994 bis 1998 im
Alleineigentum des Ehemanns, des Gesellschafters A (Kläger und
Revisionskläger zu 2. - Kläger - ).
Bis zum 1.3.1984 betrieb die Klägerin
im ersten Stock des Gebäudes in der X-Straße ein
Dentallabor. Seitdem betreibt die Y-GmbH (GmbH) das Dentallabor.
Gesellschafter der GmbH sind der Kläger zu 52 v.H. und drei
weitere Gesellschafter zu je 16 v.H. Die Ehefrau, die
Gesellschafterin B, ist an der GmbH nicht beteiligt. In den
Streitjahren 1994 bis 1998 war das Dentallabor für die
Klägerin und in geringem Umfang für einen fremden
Zahnarzt tätig.
Die GmbH nutzte die Räume aufgrund
eines Mietvertrages mit der Klägerin vom 15.3.1984. Es war
eine Fläche von 50 qm zum Preis von 7 DM pro qm zuzüglich
einer Nebenkostenpauschale von 150 DM vermietet worden. Die
Mietzahlungen von jährlich 12.600 DM wurden als
Betriebseinnahmen der Klägerin erfasst.
Bei einer Betriebsprüfung für die
Jahre 1981 bis 1983 wurde das Grundstück zu 65 v.H. als
Betriebsvermögen erfasst. Anlässlich einer weiteren
Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 wurde im
Betriebsprüfungsbericht vom 8.2.1991 der weitere Anteil von 35
v.H. des Grundstücks zum Teilwert eingelegt.
Seit dem Jahr 1994 besteht zwischen der
Klägerin und Herrn D eine Praxisgemeinschaft, der sich ab dem
Jahr 1998 Herr C anschloss. Die Praxisgemeinschaft dient der
gemeinsamen Nutzung der Sach- und Personalmittel sowie der
Räumlichkeiten. Die Klägerin und die übrigen
Ärzte üben ihren Beruf aber unter eigenem Namen aus und
liquidieren selbst für die zahnärztliche Tätigkeit.
Die Praxisgemeinschaft reichte eine Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ein. Für die Praxisgemeinschaft wurden einheitliche und
gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO 1977) durchgeführt.
Anlässlich einer im Jahr 2001 für
die Streitjahre 1994 bis 1998 bei der Klägerin und der
Praxisgemeinschaft durchgeführten Betriebsprüfung vertrat
der Prüfer folgende Auffassung:
-
Das Grundstück X-Straße sei in vollem Umfang
notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der
Klägerin. Auch wenn wegen fehlender Anlageverzeichnisse nicht
ersichtlich sei, ob die Aktivierung durch die Betriebsprüfung
fortgeführt worden sei, ergebe sich aus der Erfassung der
Mieteinnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung, dass keine Entnahme
getätigt worden sei. Deshalb wäre auf jeden Fall
zulässigerweise gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
beibehalten worden. Die Mietzahlungen der GmbH seien deshalb
Sonderbetriebseinnahmen des Klägers. Da bisher keine
Beträge der Absetzung für Abnutzung (AfA)
berücksichtigt worden seien, sei der Gewinn im Bereich des
Sonderbetriebsvermögens insoweit zu mindern (AfA pro Jahr:
7.201 DM).
-
Durch die Vermietung der als Dentallabor genutzten Räume
sei zwischen dem Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung
begründet worden. Die vom Kläger gehaltenen GmbH-Anteile
seien notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der
Klägerin. Die Gewinnausschüttungen der GmbH seien als
Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu erfassen (119.706,23 DM
in 1994; jeweils 74.285,71 DM in 1995 und 1998).
Als Folge der Betriebsaufspaltung zwischen
dem Kläger und der GmbH lägen die Voraussetzungen einer
Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor, so dass
sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus
Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien.
Zwar seien für die Praxisgemeinschaft
Einkünfte aus selbständiger Arbeit einheitlich und
gesondert festgestellt worden und diese Feststellung stelle
für die Klägerin einen Grundlagenbescheid dar. Dieser
entfalte aber nur Bindungswirkung hinsichtlich der Höhe und
nicht hinsichtlich der Art der Einkünfte. Die Beteiligung an
der Praxisgemeinschaft gehöre zum Betriebsvermögen der
Klägerin. Da die Klägerin aufgrund der
Abfärbetheorie ausschließlich gewerbliche Einkünfte
erziele, komme auf der Ebene der Klägerin eine abweichende
Feststellung bezüglich der Art der Einkünfte in
Betracht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte unter dem Datum des 8.8.2001 die
gewerblichen Einkünfte der Klägerin erstmalig einheitlich
und gesondert fest. Es stellte den Gesamtgewinn der Klägerin
fest und unterteilte diesen in laufende Einkünfte, die nach
der Quote von 50 v.H. verteilt wurden, sowie in „Übrige
Sonderbetriebseinnahmen“. Als Sonderbetriebseinnahmen des
Klägers erfasste es die Mietzahlungen der GmbH und die offenen
und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH; davon zog es die
AfA in Höhe von 7.021 DM ab. Dies führte zu folgenden
Feststellungen:
|
Gesamtgewinn
|
Kläger
|
Gesellschafterin
|
|
DM
|
DM
|
DM
|
1994
|
979.500,00
|
552.320,50
|
427.197,50
|
1995
|
535.376,00
|
317.134,00
|
218.241,00
|
1996
|
235.707,00
|
130.068,50
|
105.638,50
|
1997
|
540.368,00
|
280.947,00
|
259.421,00
|
1998
|
635.797,00
|
364.597,00
|
271.200,00
|
Es erließ außerdem Bescheide
über die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge
für die Jahre 1994 bis 1998.
Mit ihren Einsprüchen wandten sich die
Kläger gegen die Qualifikation der Einkünfte als
gewerbliche Einkünfte, gegen die Einbeziehung der
Gewinnausschüttungen und Mieteinnahmen seitens der GmbH sowie
gegen die Behandlung des vermieteten Grundstücksteils und der
GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Die
Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Die Klage wegen der Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
wurde von der Gesellschafterin B und dem Kläger „als
Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis“ erhoben. Während
das FA in der Klageerwiderung den Kläger als den
„klageführenden Ehemann“ bezeichnete, war der
Erwiderungsschriftsatz der Klägerin vom 21.10.2002 mit
„Klage der Gemeinschaftspraxis ..., vertreten durch ihre
Gesellschafter ...“ überschrieben. In der Klageschrift
war der Antrag gestellt worden, die Einkünfte in der für
die Gemeinschaftspraxis festgestellten Höhe also solche aus
selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) und nicht als solche aus
Gewerbebetrieb festzustellen. Es wurde geltend gemacht, die
Mieteinnahmen, Abschreibungen und die Ausschüttungen der GmbH
seien im Rahmen der Einzelfirma des Klägers zu
berücksichtigen und nicht in den angefochtenen
Feststellungsbescheiden zu erfassen. Mit ihrer Klage gegen die
Gewerbesteuermessbescheide beantragte die Klägerin deren
ersatzlose Aufhebung.
Das Finanzgericht (FG) verband die
Verfahren wegen der Gewerbesteuermessbescheide und
Gewinnfeststellungen in der mündlichen Verhandlung vom
28.4.2005 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung. In dieser
mündlichen Verhandlung einigten sich die Beteiligten auf die
Höhe der auf das Gebäude entfallenden Gesamtkosten. Sie
verständigten sich darauf, dass davon 15 v.H. auf das
Dentallabor entfielen. Der jeweilige Jahresbetrag sei bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit mit der Folge
herauszurechnen, dass diese sich erhöhten, und er sei von den
Mieteinnahmen des Dentallabors abzuziehen; die auf das Dentallabor
entfallende AfA sollte jeweils 2.585 DM betragen.
Im Anschluss an die mündliche
Verhandlung unterbreitete die Berichterstatterin den Klägern
einen Vorschlag für die Fassung der Klageanträge, dem die
Kläger mit Schriftsatz vom 6.5.2005 zustimmten. Sie
beantragten nunmehr, die angefochtenen ursprünglichen
Feststellungsbescheide bzw. die während des Klageverfahrens
geänderten Bescheide vom 4.2.2003 insoweit zu ändern,
als
Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit
im Jahr 1994 in Höhe von 860.540
DM,
|
im Jahr 1995 in Höhe von 430.307
DM,
|
im Jahr 1996 in Höhe von 204.244
DM,
|
im Jahr 1997 in Höhe von 512.488
DM,
|
im Jahr 1998 in Höhe von 537.844 DM
und
|
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
im Jahr 1994 in Höhe von 6.455
DM,
|
im Jahr 1995 in Höhe von 8.912
DM,
|
im Jahr 1996 in Höhe von 9.096
DM,
|
im Jahr 1997 in Höhe von 8.868 DM
und
|
im Jahr 1998 in Höhe von 7.705
DM
|
festzustellen und auf die Gesellschafter zu
je 1/2 zu verteilen seien, wobei die hälftigen Einkünfte
aus der Vermietung und Verpachtung in der Person des Klägers
als gewerbliche Einkünfte festzustellen seien. Darüber
hinaus beantragten sie, dass keine Kapitalertragsteuern, keine
anrechenbaren Körperschaftsteuern, keine
Sonderbetriebseinnahmen und keine Sonderbetriebsausgaben des
Klägers, mit Ausnahme eines Betrags von jeweils 4.616 DM
(AfA), erfasst würden.
Das FG gab der Klage durch Gerichtsbescheid
vom 18.5.2005 antragsgemäß statt. Das FA beantragte
rechtzeitig mündliche Verhandlung und rügte eine
unzulässige Klageänderung.
Das FG gab der Klage erneut statt. Es hob
die Bescheide über die einheitlichen
Gewerbesteuermessbeträge ersatzlos auf und stellte die
Einkünfte entsprechend dem Klagebegehren als Einkünfte
aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) sowie aus Vermietung
und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) fest. Die auf
den Kläger entfallenden Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung qualifizierte es für diesen um in solche aus
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und erfasste für diesen
keine Sonderbetriebseinnahmen. Das Urteil ist in EFG 2005, 1858 =
SIS 05 42 41 veröffentlicht.
Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, §
2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) und von
Verfahrensrecht. Es macht geltend:
Es liege eine unzulässige
Klageänderung vor. Die Klägerin habe ihren
ursprünglichen Klageantrag im Schriftsatz vom 26.6.2002, die
angefochtenen Feststellungsbescheide derart zu ändern, dass
Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in einer
bestimmten Höhe festgestellt würden, im Schriftsatz vom
6.5.2005 dahin geändert, dass Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit und aus Vermietung und
Verpachtung festzustellen seien. Da der ursprüngliche
Klageantrag eindeutig gewesen sei, handele es sich nicht um eine
Präzisierung, sondern um eine Änderung des
ursprünglichen Antrags. Dies sei nach Ablauf der Klagefrist
unzulässig.
Entgegen der Auffassung des FG gehöre
ein im Eigentum eines Gesellschafters stehendes Grundstück,
das der Gesellschaft zur Nutzung überlassen sei, auch dann zum
Sonderbetriebsvermögen, wenn die Überlassung
unentgeltlich erfolge. Das Grundstück habe zum
Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört, solange
er es der Klägerin zur Nutzung für deren Tätigkeit
überlassen habe. Es habe nach der Begründung der
Betriebsaufspaltung zu seinem Sonderbetriebsvermögen
gehört. Denn einzelne Wirtschaftsgüter der Gesellschafter
einer Besitz-GbR seien auch dann notwendiges Betriebsvermögen,
wenn sie dem Besitzunternehmen zur Weitervermietung an die
Betriebsgesellschaft überlassen würden.
Unter Berücksichtigung der
Grundsätze, die der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom
10.6.1999 IV R 21/98 (BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715 = SIS 99 18 37) aufgestellt habe, sei der vermietete Grundstücksteil
Sonderbetriebsvermögen II des Klägers gewesen.
Die im Sonderbetriebsvermögen des
Klägers einzuordnende Betriebsaufspaltung mit der GmbH habe
zur Folge, dass die Einkünfte aus der freiberuflichen
Betätigung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln
seien. Nach dem BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96 (BFHE 184,
512, BStBl II 1998, 254 = SIS 98 04 30, Verfassungsbeschwerde nicht
angenommen) komme es zur Abfärbewirkung auch dann, wenn sich
bei einer Betriebsaufspaltung die überlassenen
Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen befänden.
Auch die Ausschüttungen der GmbH an den Kläger seien in
die Berechnung der Erträge aus gewerblicher Tätigkeit
einzubeziehen. Denn die Beteiligung an der GmbH gehöre zu
seinem Sonderbetriebsvermögen, da zwischen der Klägerin
und der GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung bestanden habe
(vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II
1998, 383 = SIS 98 10 20).
Der BFH habe durch Urteil vom 24.2.2005 IV
R 12/03 (BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361 = SIS 05 25 38) zur
Bilanzierungskonkurrenz entschieden, dass die Zuordnung zum
Sonderbetriebsvermögen Vorrang genieße.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Auffassung des FG, die
Klägerin habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§
15 EStG), sondern solche aus selbständiger Arbeit (§ 18
EStG) und Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt, ist
nicht zu beanstanden. Soweit das FG die anteilig auf den
Kläger entfallenden Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert hat, ist
das Urteil rechtskräftig geworden, da es insoweit nicht mit
der Revision angefochten worden ist.
1. Das FG hat die Klageschrift dahin
ausgelegt, dass die Klage auch wegen der einheitlichen und
gesonderten Feststellung nur von der Klägerin, der GbR,
erhoben worden ist. Der Senat, der die Auslegung der Klageschrift
ohne Bindungen an die Feststellungen des FG selbst vornehmen kann
(vgl. BFH-Urteil vom 29.8.2001 VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185 = SIS 02 51 29), ist der Auffassung, dass außerdem auch der
Kläger die Klage wegen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im eigenen Namen erhoben
hat.
Die Klage ist nach dem Wortlaut der
Klageschrift von den Gesellschaftern A und B „als
Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis“ erhoben worden.
Diese Formulierung ist einer Auslegung zugänglich. Sie kann
als Klageerhebung in der Eigenschaft als Vertreter der Gesellschaft
(§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -,
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), als Klageerhebung im eigenen Namen
(§ 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO) oder als Klageerhebung in
beiden Eigenschaften zu verstehen sein. Im Streitfall hat das FG
die Klageschrift zu Recht als Klage der Personengesellschaft
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgelegt. Da aber
neben der Höhe der Einkünfte der GbR und deren
Qualifizierung auch die Fragen, ob der GmbH-Anteil zum
Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört und ob die
Ausschüttungen der GmbH deshalb als dessen
Sonderbetriebseinnahmen angesehen werden müssen,
Streitgegenstand sind, war der Kläger nicht nur als Vertreter
der GbR, sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch
im eigenen Namen klagebefugt. Dies spricht mangels irgendwelcher
Anhaltspunkte für das Gegenteil für die Annahme, dass der
- anderenfalls gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig
beizuladende - Gesellschafter A die Klage insoweit auch im eigenen
Namen erhoben hat.
Danach ist das Rubrum des FG-Urteils dahin zu
berichtigen, dass auch der Gesellschafter A Kläger ist. Da er
bereits aus diesem Grunde Beteiligter i.S. des 57 FGO ist, ist
seine Beiladung (§ 60 Abs. 3, § 123 Abs. 1 FGO) nicht
mehr notwendig.
2. Das finanzgerichtliche Urteil ist entgegen
der Rüge des FA nicht fehlerhaft, soweit das FG sachlich
über diejenigen Klageanträge entschieden hat, die die
Kläger auf Anregung des FG hinsichtlich der
Gewinnfeststellungsbescheide gestellt haben. Wie das FA zutreffend
ausgeführt hat, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere
selbständige Feststellungen enthalten, die eigenständig
in Bestandskraft erwachsen können. Einzelne Feststellungen
sind insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich
selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich
selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21, m.w.N.). Zu den Feststellungen, die selbständig in
Bestandskraft erwachsen können, gehören beispielsweise
die Qualifikation der Einkünfte, die Existenz einer
Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des
laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines
Sondergewinns (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19.5.1999 IV B 71/98,
BFH/NV 1999, 1449 = SIS 99 52 34; BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R
352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48). Soweit
die Änderung einer gesondert festgestellten und mit der Klage
angefochtenen Besteuerungsgrundlage Auswirkungen auf andere
Besteuerungsgrundlagen hat, erstreckt sich die Anfechtung des
Feststellungsbescheids auch auf materiell-rechtlich hiervon
ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlagen; insoweit wird der
Feststellungsbescheid nicht teilweise bestandskräftig (vgl.
BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001,
89 = SIS 00 14 25).
Im Streitfall hat das FG zu Recht sachlich
über die auf seine Anregung gestellten Klageanträge
entschieden und insoweit keine unzulässige Klageänderung
(§ 67 FGO) oder teilweise Bestandskraft der angefochtenen
Feststellungsbescheide angenommen. Bei der Ermittlung des
Gegenstandes des Klagebegehrens (§ 65 FGO) hatte das FG das
gesamte Klagevorbringen und nicht nur die ausdrücklich als
solche gekennzeichneten und bezifferten Anträge zu
berücksichtigen. Denn als prozessuale Willenserklärung
ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen
im Sinne des BGB analog zu § 133 BGB auszulegen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 27.7.1999 VIII R 55/98, BFH/NV 2000, 196 = SIS 00 51 31, m.w.N.). Das bedeutet, dass der wirkliche Wille zu erforschen
und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften
ist.
Zwar sind im Streitfall die in den
späteren Klageanträgen und in dem angefochtenen Urteil
festgestellten Einkünfte teilweise in ihrer Summe niedriger
als die Beträge, die die Kläger zunächst in ihrer
Klageschrift beziffert und den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zugeordnet hatten. Das FG hat die
Kläger jedoch zu Recht nicht an den bezifferten Beträgen
der Klageschrift festgehalten. Denn auch ein bezifferter
Klageantrag ist auslegungsfähig und auslegungsbedürftig,
wenn das weitere Begehren in der Klagebegründung und die
weiteren Ausführungen zu den bezifferten Beträgen in
Widerspruch treten. Dies war hier der Fall. Denn die in dem
Klageantrag genannten Beträge stimmten nicht überein mit
dem weiteren Begehren, die Mieteinnahmen und Abschreibungen nicht
im Gewinnfeststellungsbescheid, sondern bei der nach Ansicht der
Kläger bestehenden Einzelfirma des Klägers zu
berücksichtigen. Das Begehren der Klageschrift, die Vermietung
an die GmbH der Einzelfirma des Klägers zuzuordnen und den
vermieteten Grundstücksteil nicht als
Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu erfassen,
umfasste als Klageziel alle sich aus dieser Rechtsauffassung
ergebenden Konsequenzen. Da die Klageanträge wegen des
Widerspruchs zwischen den bezifferten Beträgen und dem
weiteren nicht bezifferten Begehren einer Klarstellung bedurften,
war das FG gemäß § 76 Abs. 2 FGO verpflichtet, auf
eine Erläuterung und die Stellung sachdienlicher Anträge
hinzuwirken. Die sodann von den Klägern auf Vorschlag des FG
gestellten Anträge halten sich in ihrer Höhe in dem
Rahmen, der sich aus dem Vorbringen in der Klageschrift ergibt.
Soweit die Kläger in der Klageschrift
eine Qualifizierung der Einkünfte als solche aus
selbständiger Arbeit erstrebt hatten, stellte das spätere
Begehren, teilweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
festzustellen, keine Klageänderung der Anfechtungsklage dar.
Denn mit der Klage angefochten war die Feststellung gewerblicher
Einkünfte durch das FA. Streitgegenstand der Klage war damit,
ob das FA die Einkünfte der Klägerin zu Recht als
gewerblich qualifiziert hatte. Dies hatten die Kläger von
Anfang an bestritten und angefochten, so dass die Feststellung
gewerblicher Einkünfte durch das FA nicht bestandskräftig
geworden war.
3. Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz
hat zwischen der Klägerin und der GmbH, der Mieterin des im
Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücksteils,
keine Betriebsaufspaltung bestanden.
In den Fällen der sog.
Betriebsaufspaltung geht nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH (vgl. z.B. Urteil vom 21.8.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl
II 1997, 44 = SIS 97 04 19) die Vermietung oder Verpachtung
über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung
hinaus und begründet die Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1
GewStG), wenn die vermieteten oder verpachteten
Vermögensgegenstände zu den wesentlichen Grundlagen der
Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und eine
enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und
Betriebsunternehmen besteht (personelle Verflechtung).
Zwar liegen im Streitfall die Voraussetzungen
einer sachlichen Verflechtung vor, weil die von der GmbH
angemieteten Räume nach ihrer Funktion für diese eine
wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
Es fehlt aber eine personelle Verflechtung.
Diese setzt voraus, dass entweder eine Person oder aber mehrere
Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch
das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der
Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen
Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19). Die
Personengruppentheorie ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die
Gesellschafterin B an der GmbH nicht beteiligt ist. Der Kläger
ist zwar an beiden Gesellschaften beteiligt. Er hat jedoch nur in
der GmbH und nicht bei der Klägerin einen beherrschenden
Einfluss. Denn er war an der Klägerin nur mit 50 v.H.
beteiligt und verfügte damit nicht über die Mehrheit der
Stimmen. Er konnte wegen der Stimmengleichheit seinen Willen bei
der Klägerin nur mit Zustimmung seiner Ehefrau und
Mitgesellschafterin B durchsetzen (vgl. § 709 Abs. 2 BGB). Der
Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt des BFH-Urteils
in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 = SIS 98 04 30 dadurch, dass
dort die beiden einzigen Gesellschafter der GbR auch die alleinigen
Gesellschafter der GmbH waren, so dass sie als Personengruppe
sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft beherrscht
haben.
4. Die Voraussetzungen einer
Betriebsaufspaltung lagen auch nicht zwischen dem Kläger und
der GmbH vor. Eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und
der GmbH scheitert daran, dass der Mietvertrag mit der GmbH nicht
mit dem Kläger, sondern mit der Klägerin abgeschlossen
worden war. Zivilrechtlich war die Klägerin Vertragspartnerin
und Vermieterin der GmbH. Da die Klägerin die Mietzahlungen
der GmbH auch in ihrer Buchführung und in ihren
Steuererklärungen als gemeinschaftliche Einnahmen und nicht
als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers behandelt hatte,
stimmten die zivilrechtliche Lage und die tatsächliche
Handhabung bei der Klägerin überein.
Es sind keine Gründe ersichtlich, die es
rechtfertigen könnten, abweichend von der zivilrechtlichen
Lage und der tatsächlichen Handhabung durch die Klägerin
die Überlassung des Grundstücks an die GmbH steuerlich
ausschließlich dem Kläger zuzurechnen. Für einen
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bestehen keine Anhaltspunkte. Die
unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch den Kläger an
die GbR stellte einen Gesellschafterbeitrag des Klägers i.S.
des § 705 BGB dar (vgl. zur Gebrauchsüberlassung als
Gesellschafterbeitrag z.B. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4.
Aufl., § 20 II 2 c, S. 569; § 59 III 1 a, S. 1742). Auch
wenn nach § 706 Abs. 1 BGB die Gesellschafter in Ermangelung
einer anderen Vereinbarung gleiche Beiträge zu leisten haben,
zeigt diese Vorschrift, dass abweichende Vereinbarungen
zulässig sind.
Eine andere Beurteilung ist auch nicht
aufgrund des BFH-Urteils vom 28.11.2001 X R 50/97 (BFHE 197, 254,
BStBl II 2002, 363 = SIS 02 04 15) gerechtfertigt. Nach dieser
Entscheidung wird die für die Annahme einer
Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung nicht
dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer
Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des
Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur
Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt.
Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem des
Streitfalles aber nicht vergleichbar. Denn anders als in jenem Fall
hatte der Kläger im Streitfall das Grundstück nicht an
die Klägerin zum Zwecke der Weitervermietung vermietet.
Vielmehr hatte er es ihr unentgeltlich zur Nutzung, und zwar
zunächst insgesamt für ihre eigenen unmittelbaren Zwecke,
überlassen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG wurde das Dentallabor bis zum März 1984 von der
Klägerin selbst betrieben und erst mit Vertrag vom 15.3.1984
an die GmbH vermietet. Dass der Kläger die Nutzungsvorteile
aus dem gesamten Grundstück auch nach der Vermietung an die
GmbH wie bisher der Klägerin, also der Gesellschaft, als
Gesellschafterbeitrag zugute kommen lassen wollte, kann nicht als
rechtsmissbräuchlich gewertet werden.
Auch unter Berücksichtigung der
Grundsätze, die der BFH in dem Urteil vom 18.5.2004 IX R 83/00
(BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898 = SIS 04 27 55) aufgestellt hat,
ergibt sich für den Streitfall kein anderes Ergebnis. Dort war
ein im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der GbR stehendes
Grundstück an einen Gesellschafter vermietet worden. Der BFH
hat den Mietvertrag zwischen der GbR und dem Gesellschafter
insoweit nicht anerkannt, als diesem das Grundstück nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zuzurechnen gewesen ist. In
der Nutzung des „eigenen“ Anteils am
Gesamthandsvermögen liege die Nutzung eines
„eigenen“ Rechts des Gesellschafters. Die im
Streitfall vorliegende Vermietung an eine GmbH, die von einem
Gesellschafter der GbR beherrscht wird, ist mit der Vermietung
durch eine GbR an einen ihrer Gesellschafter nicht
vergleichbar.
5. Auch die Entscheidung des FG, die anteilig
auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus der Vermietung
des Grundstücksteils an die GmbH seien beim Kläger als
gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) zu qualifizieren, hat
nicht zur Folge, dass die gesamten Einkünfte der Klägerin
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich
gelten.
Das finanzgerichtliche Urteil ist insoweit
rechtskräftig geworden und damit im Revisionsverfahren nicht
mehr überprüfbar. Denn das FA, das sämtliche
Einkünfte der Klägerin als gewerblich ansieht, hat das
finanzgerichtliche Urteil insoweit mangels Beschwer nicht mit der
Revision angefochten. Die Kläger haben keine Revision
eingelegt, so dass die Gewerblichkeit dieser Einkünfte
rechtskräftig festgestellt und nicht Streitgegenstand des
vorliegenden Revisionsverfahrens ist.
Die vom FG vorgenommene Umqualifizierung der
Einkünfte auf der Gesellschafterebene hat keine Abfärbung
i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge. Danach gilt als
Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die
Gesellschaft eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
ausübt. Personengesellschaften in diesem Sinne sind auch
GbR’s (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.2.1998 IV R 11/97, BFHE
186, 37, BStBl II 1998, 603 = SIS 98 18 30). Nach dem
Gesetzeswortlaut muss „die Gesellschaft“ eine
gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dies ist dann der Fall,
wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den
Umständen des Einzelfalles nicht als private
Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2002
VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09).
Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt.
Vielmehr haben die Gesellschafter der Klägerin in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit als Zahnärzte eine
selbständige Tätigkeit (§ 18 EStG) ausgeübt und
einen Grundstücksteil an die GmbH vermietet (§ 21 EStG).
Die Vermietung an die GmbH war nicht gewerblich, weil die Merkmale
einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR,
und der GmbH, nicht erfüllt waren.
Der Senat hält es nicht für
gerechtfertigt, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wortlauterweiternd
auszulegen und die Abfärbung auch auf den Sachverhalt zu
erstrecken, dass die anteiligen Einkünfte eines
Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene des
Gesellschafters in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren
sind. Der Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wird in der
Vereinfachung der Einkünfteermittlung von
Personengesellschaften und in dem Schutz des
Gewerbesteueraufkommens gesehen (vgl. dazu Seer/Drüen, BB
2000, 2176, 2178; BFH-Urteil vom 10.11.1983 IV R 86/80, BFHE 140,
44, BStBl II 1984, 152 = SIS 84 04 20). Der Schutz oder gar die
Erhöhung des Steueraufkommens ist kein anzuerkennender Grund
für eine den Wortlaut einer Vorschrift ausdehnende Auslegung.
Auch der Vereinfachungsgedanke erfordert es nicht, abweichend vom
Wortlaut der Vorschrift die Abfärbung im Fall einer
Umqualifizierung der Einkünfte eines einzelnen Gesellschafters
eintreten zu lassen. Denn es müssen auf jeden Fall
zunächst die Einkünfte der Gesellschaft ermittelt werden.
Die Annahme einer Abfärbung würde deshalb nicht zu einer
Vereinfachung bei der Einkünfteermittlung führen.
Dementsprechend wird auch in der Literatur überwiegend die
Auffassung vertreten, dass als gewerblich zu qualifizierende
Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen eines
Gesellschafters nicht die Umqualifizierung der Einkünfte der
Gesellschaft rechtfertigen (vgl. z.B. Seer/Drüen, BB 2000,
2176, 2182; Neumann, GmbHR 1997, 621, 628; Schulze zur Wiesche, FR
1986, 198, 199, und BB 2006, 75, 76 f.; Demuth, Kölner
Steuerdialog 1/2005, 14491, 14498 f.; a.A. Gosch, Die steuerliche
Betriebsprüfung 1995, 43, 44; Schoor, Die Information
über Steuer und Wirtschaft 1997, 269, 271; Wendt, FR 1996,
265, 273).
Im Übrigen wäre eine nicht durch den
Zweck der Vorschrift gebotene wortlauterweiternde Auslegung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch verfassungsrechtlich bedenklich.
Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
ist allein die Rechtsform eines Unternehmens kein hinreichender
Differenzierungsgrund für eine unterschiedliche Besteuerung
(Beschlüsse vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95 =
SIS 98 23 05; vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl
II 2000, 160 = SIS 99 23 42). Soweit die Herstellung absoluter
Neutralität im Hinblick auf die Rechtsformwahl nicht
möglich ist, sind zumindest nicht erforderliche
Differenzierungen zu vermeiden. Da § 15 Abs. 3 EStG nur
für Gesellschaften, nicht aber für Einzelunternehmen
gilt, wäre eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser
Vorschrift über ihren Wortlaut und den mit ihr verfolgten
Zweck hinaus verfassungsrechtlich nicht vertretbar.
6. Die Vorentscheidung ist nicht zu
beanstanden, soweit das FG die Ausschüttungen der GmbH an den
Kläger nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers bei
der Klägerin erfasst hat.
Die Kläger haben die Ausschüttungen
der GmbH weder in der Buchführung noch in den
Steuererklärungen als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers
bei der Klägerin behandelt. Sie haben die GmbH-Anteile nach
den tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht als
Sonderbetriebsvermögen in einem Anlageverzeichnis (§ 4
Abs. 3 Satz 5 EStG) ausgewiesen. Die Ausschüttungen wären
daher nur dann Sonderbetriebseinnahmen des Klägers, wenn die
GmbH-Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des
Klägers bei der Klägerin waren. Das war jedoch nicht der
Fall.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters
einer Personengesellschaft sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
23.1.1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 = SIS 92 16 18; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20).
Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligung unmittelbar dem
Betrieb der Personengesellschaft dient. Dies ist der Fall, wenn die
Gesellschaften in der Weise miteinander verflochten sind, dass die
Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft eine
wesentliche wirtschaftliche Funktion erfüllt (vgl. BFH-Urteil
vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 = SIS 92 21 24; Anmerkung HG in DStR 1998, 677). Die Unterhaltung von
Geschäftsbeziehungen zu der Kapitalgesellschaft, wie sie
üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht
selbst dann, wenn diese Beziehungen besonders intensiv sind, nicht
aus, um die Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an
der Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen
anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 =
SIS 92 16 18, und in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20, m.w.N.).
Die Entscheidung des FG, im Streitfall seien
die GmbH-Anteile nicht notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
des Klägers bei der Klägerin, steht mit den vorstehenden
Grundsätzen im Einklang. Die Würdigung, dass die
besonders intensiven Geschäftsbeziehungen zwischen der
Klägerin und der GmbH für die Annahme von
Sonderbetriebsvermögen II nicht ausgereicht haben, weil die
GmbH ihre Laborleistungen zu fremdüblichen Preisen abgerechnet
hat, lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Der Umstand, dass die
Klägerin den Grundstücksteil nicht zu fremdüblichen
Bedingungen an die GmbH vermietet hatte, führt nach
zutreffender Auffassung des FG zu keinem anderen Ergebnis. Denn es
ist nicht ersichtlich, weshalb die Beteiligung des Klägers an
der GmbH seine Stellung bei der Klägerin dadurch hätte
stärken können, dass die Klägerin der GmbH die
Räumlichkeiten zu für sie ungünstigen Bedingungen
überlassen hat.