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I. Die
Beteiligten streiten über einen Gewinn aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft bei einem Grundstück
(§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb am 27.10.2004 im
Wege der vorweggenommenen Erbfolge von ihrer Mutter unter
Übernahme der in Abteilung III des Grundbuchs eingetragenen
Grundschulden über insgesamt 400.000 DM ein Grundstück in
B. Nicht übernommen wurden von der Klägerin die den
Grundschulden zugrunde liegenden Darlehen. Die Darlehen wurden nach
der Grundstücksübertragung weiterhin von der Mutter der
Klägerin bedient. Zugleich mit der Übertragung des
Grundstücks bestellte die Klägerin ihrer Mutter und deren
damaligen Lebensgefährten ein lebenslanges dingliches
Wohnrecht.
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Das
Grundstück hatte eine Größe von 81.660 qm. Es
befanden sich dort als getrennte Gebäude mit jeweils eigenen
Zugängen und eigenen Sanitär- und Küchenbereichen
ein Haupthaus (120 qm) und ein Nebengebäude (60 qm). Die
Mutter der Klägerin hatte das Grundstück am 08.12.1998
für 285.000 DM im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben.
Nach dem Grundstückserwerb tätigte die Mutter
Instandsetzungs- und Ausbaukosten in Höhe von 70.000 EUR. Das
Hauptgebäude nutzte die Mutter der Klägerin zusammen mit
ihrem Lebensgefährten von 1998 bis zur Veräußerung
2007 unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken. Das Nebengebäude
wurde ab dessen Fertigstellung in den Jahren 2002 und 2003 bis zur
Veräußerung von der Klägerin hauptsächlich an
Wochenenden zu privaten Wohnzwecken genutzt. Unter der Woche wohnte
die Klägerin wegen einer Berufsausbildung
andernorts.
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Am 14.09.2007
veräußerte die Klägerin das gesamte Grundstück
zu einem Kaufpreis in Höhe von 530.000 EUR. Die
Veräußerung erfolgte lastenfrei. Vom Kaufpreis entfielen
15.000 EUR auf den Verkauf „beweglicher Güter“.
Von dem auf dem Notaranderkonto hinterlegten Kaufpreis wurden die
durch die Grundschulden besicherten Darlehen in Höhe von
265.748 EUR bedient. Der Restkaufpreis in Höhe von rund
264.250 EUR wurde an die Klägerin ausgekehrt. Mit der
Veräußerung bezweckten die Klägerin und ihre
Mutter, der drohenden Zwangsvollstreckung seitens der
Grundschuldgläubiger zu entgehen.
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In ihrer
Einkommensteuererklärung 2007 erklärte die Klägerin
keinen Gewinn aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft. Im (erstmaligen)
Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23.01.2013 unterwarf der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen Betrag in
Höhe von 325.484 EUR als privates
Veräußerungsgeschäft der Besteuerung nach § 22
Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In den
Erläuterungen zum Steuerbescheid führte das FA aus, dass
eine Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
nicht eingreife, weil das Grundstück nicht im Jahr der
Veräußerung sowie in den beiden Vorjahren von der
Klägerin zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden
sei.
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Der von der
Klägerin dagegen erhobene Einspruch hatte teilweise Erfolg.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.09.2016 setzte das FA den
Veräußerungsgewinn auf 195.515 EUR herab. Zur
Begründung führte es aus, hinsichtlich des von der
Klägerin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Nebengebäudes
sei von der Nichtsteuerbarkeit nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG auszugehen. Für die Veräußerung des
Hauptgebäudes, das von der Mutter und deren
Lebensgefährten bewohnt worden sei, sei der
Besteuerungstatbestand hingegen erfüllt. Die Aufteilung habe
nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu erfolgen. Daher
sei ein Drittel des Veräußerungsgewinns außer
Betracht zu lassen. Die Tilgung der den Grundschulden zugrunde
liegenden Verbindlichkeiten seitens der Klägerin
anlässlich der Veräußerung stelle lediglich eine
Verwendung des Kaufpreises dar. Die Ablösung bestehender
Belastungen aus dem Kaufpreis mindere diesen nicht.
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Die von der
Klägerin dagegen erhobene Klage, mit der sie eine
Außerachtlassung des Veräußerungsgewinns und
hilfsweise Berücksichtigung des an die darlehensgebenden
Gläubiger weitergeleiteten Betrags in Höhe von 265.748
EUR als nachträgliche Anschaffungskosten begehrte, hatte
keinen Erfolg. In seiner in EFG 2018, 834 veröffentlichten
Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus: Das FA sei
zutreffend von einem privaten Veräußerungsgeschäft
ausgegangen und habe den Veräußerungsgewinn nicht zu
hoch angesetzt. Die Klägerin habe von ihrer Mutter das
Grundstück im Jahr 2004 nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG
unentgeltlich erworben. Sie habe ihrer Mutter gegenüber als
Rechtsvorgängerin keine Gegenleistung erbracht. Die mit dem
Grundstückserwerb übernommenen Grundschulden stünden
nicht der Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs entgegen. Da ein
unentgeltlicher Erwerb der Klägerin vorliege, sei hinsichtlich
der Berechnung der Spekulationsfrist auf die Anschaffung durch die
Rechtsvorgängerin abzustellen. Daher sei die
Veräußerung noch innerhalb der zehnjährigen
Spekulationsfrist erfolgt. Nach der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04,
2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45) sei
der Veräußerungsgewinn auch im vollen Umfang der
Besteuerung zu unterwerfen, da zum Zeitpunkt der Verkündung
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I
1999, 402) die (frühere) zweijährige Spekulationsfrist
noch nicht abgelaufen gewesen sei. Das Haupthaus werde nicht zu
eigenen Wohnzwecken genutzt. Denn dieses sei nur von der Mutter der
Klägerin und deren Lebensgefährten genutzt worden. Nur
das Nebengebäude sei von der Klägerin zu eigenen
Wohnzwecken als Zweitwohnung genutzt worden.
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Mit ihrer
Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts. Die Übertragung der Immobilie von der Mutter auf sie
sei unentgeltlich erfolgt. Die Veräußerung sei nicht
steuerbar gewesen.
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Die Klägerin
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 15.02.2018 - 4 K 4295/18 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 26.09.2016 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23.01.2013 dahingehend zu
ändern, dass weitere Anschaffungskosten in Höhe von
265.748 EUR, hilfsweise der Betrag als
Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung des Gewinns
aus einem privaten Veräußerungsgeschäft
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der
Klägerin ist nicht begründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG ist
zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der Klägerin (dazu
unter 1.) und von einer Veräußerung innerhalb der
zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
ausgegangen (dazu unter 2.). Weiter hat das FG auf der Grundlage
seiner tatsächlichen Feststellungen zutreffend eine den
Steuertatbestand ausschließende Selbstnutzung nach § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur hinsichtlich des
Nebengebäudes angenommen (dazu unter 3.). Das FG hat
schließlich den Veräußerungsgewinn zutreffend
ermittelt und die von der Klägerin aus dem Kaufpreis
beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als
(nachträgliche) Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet
(dazu unter 4.). Auch Veräußerungskosten nach § 22
Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG liegen insoweit nicht vor (dazu unter
5.).
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1. Das FG ist
zunächst zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der
Klägerin mit Vertrag vom 27.10.2004 ausgegangen.
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a) Ein
unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine
Gegenleistung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivilrechtlich
eine Schenkung vorliegt (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 38.
Aufl., § 23 Rz 43; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 23 EStG Rz 231). Die Übernahme von Schulden beim Erwerb
eines Grundstücks hingegen stellt eine Gegenleistung dar. Es
liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
05.07.1990 - GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, Leitsatz 3; BFH-Urteile vom 06.09.2006 - IX R 25/06, BFHE
215, 465, BStBl II 2007, 265 = SIS 07 00 14, unter II.1., Rz 8, und
vom 17.04.2007 - IX R 56/06, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956 = SIS 07 36 28, unter II.1., Rz 10; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193
Stichwort „Schuldübernahme“; HHR/Musil,
§ 23 EStG Rz 231). Denn der Übertragende wird von einer
zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit, in die der
Übernehmer des Grundstücks eintritt.
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Werden die Schulden
nicht übernommen, sondern das Grundstück übereignet,
die auf dem Grundstück lastenden (Brief- oder Buch-)
Grundschulden mit übernommen und - wie hier - keine
Freistellung des Übertragenden von den zugrunde liegenden
schuldrechtlichen Verbindlichkeiten vereinbart, liegt weiterhin ein
unentgeltlicher Erwerb vor. Denn in diesem Fall erbringt der
Erwerber keine Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert
der Belastungen geminderte Grundstück. Eine Verbindlichkeit
setzt eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gläubigers auf
ein bestimmtes Handeln (§ 194 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) entsprechende Leistungspflicht in der Person
des Schuldners selbst voraus (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04,
unter C.II.3.a, Rz 82; BFH-Urteil vom 17.11.2004 - I R 96/02, BFHE
208, 197, BStBl II 2008, 296 = SIS 05 08 76, unter II.3., Rz 19).
Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des
Grundstücks, die lediglich den Wert des Grundstücks
mindert. Denn der Übertragende übereignet nur das
belastete Grundstück, nicht die mit den Belastungen
zusammenhängenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten (vgl
BFH-Urteil in BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296 = SIS 05 08 76,
unter II.3., Rz 19; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.04.1989 -
V ZR 252/87, BGHZ 107, 156 = SIS 89 15 19, Leitsatz 1 sowie
B.II.3.a, Rz 17; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stichwort
„Dingliche Lasten“). Die Grundschuld stellt ein
Grundpfandrecht ohne Bindung an eine persönliche Forderung
dar. Dass die Grundschuld über die Sicherungsvereinbarung mit
der zugrunde liegenden Verbindlichkeit verbunden ist, führt
nicht zur Übertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld
berechtigt nur dazu, dass der Grundstückseigentümer die
Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden und der
Grundschuldgläubiger einen Anspruch auf Zahlung eines
Geldbetrags aus dem Veräußerungserlös hat (vgl. zum
Inhalt der Grundschuld Palandt/ Herrler, Bürgerliches
Gesetzbuch, 78. Aufl., § 1191 Rz 1; MünchKommBGB/Lieder,
7. Aufl., § 1191 Rz 1).
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b) Daher handelt es
sich bei der am 27.10.2004 erfolgten Übertragung von der
Mutter an die Klägerin um einen unentgeltlichen Erwerb. Denn
die Klägerin hat lediglich die dingliche Belastung
übernommen, nicht aber die zugrunde liegenden
schuldrechtlichen Verpflichtungen aus den Darlehensverträgen.
Die Klägerin hat mithin keine Gegenleistung erbracht. Vielmehr
hat sie das Grundstück, gemindert um den Wert der dinglichen
Belastungen, erworben.
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c) Daran ändert
auch die im Übertragungsvertrag geregelte Einräumung
eines dinglichen Wohnrechts nichts. Der Wert des
zurückbehaltenen Wohnrechts ist nicht den Anschaffungskosten
zuzurechnen. Die Übertragung eines Grundstücks unter
Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts (§ 1093 BGB) führt
zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb.
Bestellt der Erwerber eines Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit dem
Erwerb des Wirtschaftsguts zu Gunsten des Übertragenden ein
Nutzungsrecht, gehört der Kapitalwert nicht zu den
Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB). Vielmehr mindert das dingliche Wohnrecht
von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1992 - IX
R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486 = SIS 93 03 08, unter
2.a, Rz 16; vom 07.06.1994 - IX R 33-34/92, BFHE 175, 70, BStBl II
1994, 927 = SIS 94 21 10, unter 2.a, Rz 17; vom 31.05.2000 - IX R
50-51/97, BFHE 191, 563, BStBl II 2001, 594 = SIS 00 10 53, unter
II.1.a, Rz 16; in BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296 = SIS 05 08 76,
unter II.3., Rz 19; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 231; Korn/Strahl
in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz
82 (Aktualisierung vom 21.10.2016); Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 30.09.2013, BStBl I
2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz 40
„Nießbrauchserlass“).
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2. Das FG ist auch
zu Recht von einer Veräußerung innerhalb der
zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
ausgegangen.
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a) Nach § 22
Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.
7 EStG) auch Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG.
Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei
Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Im
Fall des unentgeltlichen Erwerbs ist dem Einzelrechtsnachfolger die
Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger
zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).
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b) Im Streitfall hat
die Mutter der Klägerin das Grundstück am 08.12.1998
erworben. Die unentgeltliche Übertragung an die Klägerin
erfolgte am 27.10.2004 mit der Folge, dass die Klägerin in die
noch laufende Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eintrat.
Die durch die Klägerin erfolgte Veräußerung fand am
14.09.2007 und damit noch innerhalb der Zehnjahresfrist
statt.
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3. Eine den
Steuertatbestand ausschließende Selbstnutzung nach § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hat das FG auf der Grundlage seiner
tatsächlichen Feststellungen zu Recht nur hinsichtlich des
Nebengebäudes, nicht hinsichtlich des Hauptgebäudes
angenommen.
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a) Der Ausdruck
„Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt voraus, dass eine
Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch
bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest
auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit
seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Eine
Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen
nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder
unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie
zugleich selbst zu bewohnen (vgl. u.a. grundlegend BFH-Urteil vom
27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 12 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des
BFH; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18). Ein
Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es
der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der
übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst
sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte
Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung genutzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258,
490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 13). Dabei sind die
Voraussetzungen für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu
prüfen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz
15).
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b) Nach den nicht
weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die
Klägerin nur das Nebengebäude, nicht aber das
Hauptgebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Soweit die
Klägerin im Revisionsverfahren vorbringt, sie habe beide
Gebäude ohne abgegrenzte Nutzung zusammen mit ihrer Mutter und
deren Lebensgefährten genutzt, handelt es sich um neues
tatsächliches Vorbringen. Dies kann wegen der Bindung des BFH
an die Tatsachenfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im
Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden.
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4. Das FG hat
schließlich zutreffend im Rahmen der Ermittlung des Gewinns
aus dem privaten Veräußerungsgeschäft nach §
23 Abs. 3 Satz 1 EStG die von der Klägerin aus dem Kaufpreis
beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als nachträgliche
Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet.
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a) Gewinn oder
Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist
nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der in
§ 23 EStG verwendete Begriff
„Anschaffungskosten“ ist i.S. des § 6 EStG
und des § 255 Abs. 1 HGB auszulegen (ständige
Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteil vom 08.11.2017 - IX R
25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518 = SIS 18 02 60, Rz 16; H
23 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort
„Anschaffungskosten“). Anschaffungskosten sind
nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das
Überführen eines Gegenstands von der fremden in die
eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Dies ist der Fall,
wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen
übergegangen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 22.08.1966 - GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672 =
SIS 66 04 38, Rz 13; BFH-Urteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956
= SIS 07 36 28, unter II.1., Rz 10).
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Nachträgliche
Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative HGB
sind Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen
Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines
Vermögensgegenstandes zu ändern oder zu verbessern. Sie
müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang
mit der Anschaffung stehen, also durch das
Anschaffungsgeschäft veranlasst sein. Wenn die Ausgaben durch
den Inhaber des Wirtschaftsguts selbst erfolgt sind und daher zu
Aufwendungen geführt haben, liegen nachträgliche
Anschaffungskosten nur vor, wenn die Art und/oder Qualität des
Wirtschaftsguts unverändert geblieben ist (vgl.
Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 255 Rz 3;
MünchKommHGB/Ballwieser, 3. Aufl., § 255 Rz 16 ff.;
Zwirner/ Tippelhofer, Beck’sches Steuerberater-Handbuch
2017/2018, 16. Aufl., § 255 HGB Rz 13; Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 317).
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Steht einem Dritten
ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der
Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die
Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten
i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die
Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 BGB, wozu u.a.
auch das Recht auf Nutzung und Veräußerung des
Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt waren und
der Eigentümer durch die Ablösezahlung die
Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und
sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche
Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956 = SIS 07 36 28,
unter II.1. und II.2.b, Rz 11 und 15 betreffend die Abwehr eines
Anfechtungsanspruchs; vom 18.11.2014 - IX R 49/13, BFHE 247, 435,
BStBl II 2005, 224 = SIS 14 33 47, unter II.1.a, Rz 13, betreffend
einen Vorbehaltsnießbrauch; vom 07.06.2018 - IV R 37/15,
BFH/NV 2018, 1082 = SIS 18 12 39 betreffend eine beschränkt
persönliche Dienstbarkeit; Schindler in Kirchhof, EStG, 18.
Aufl., § 6 Rz 41). Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit
einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so
erhält er zunächst um das Nutzungsrecht gemindertes
Eigentum. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich
die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand.
Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch
als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (vgl. u.a.
BFH-Urteile vom 21.12.1982 - VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II
1983, 410 = SIS 83 08 09; in BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486 =
SIS 93 03 08; vom 15.12.1992 - IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II
1993, 488 = SIS 93 03 10, betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom
22.02.2007 - IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100 = SIS 07 15 46, und vom
26.01.2011 - IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480 = SIS 11 26 03;
Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/ Schiffers, eKomm Bis VZ 2015,
§ 6 EStG Rz 84 (Aktualisierung vom 06.03.2019); BMF-Schreiben
in BStBl I 2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz 59,
„Nießbrauchserlass“).
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Nachträgliche
Anschaffungskosten entstehen allerdings nicht, wenn der Erwerber
eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts
Schulden tilgt, die er zunächst nicht übernommen hat. Die
Belastung eines unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts mit
einer Grundschuld führt nicht zu Anschaffungskosten (vgl.
BFH-Urteil vom 14.04.1992 - VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II
1993, 275 = SIS 93 05 04, Rz 13). Denn die Belastung mit einer
Grundschuld beruht weder auf einem entgeltlichen
Anschaffungsgeschäft noch verändert sie die Nutzbarkeit
des Grundstücks oder dient der Herstellung eines
betriebsbereiten Zustands. Die Eintragung einer Grundschuld hat
keine Einschränkung der Nutzungsbefugnisse zur Folge. Die
Belastung sichert auch nicht den Übergang in die
Verfügungsmacht des Erwerbers, da sie über die
Sicherungsvereinbarung nur den Darlehensanspruch des
Gläubigers, nicht aber den Verschaffungsanspruch des Erwerbers
absichert.
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Entsprechendes gilt
für die Löschung der Grundschuld. Die Löschung der
Grundschuld führt nicht zu einer (weitergehenden) Verschaffung
der (dinglichen) Verfügungsmacht über das Grundstück
und erweitert auch nicht die Nutzungsbefugnisse. Das
(wirtschaftliche) Eigentum und der Besitz sind bereits bei
(unentgeltlichem) Erwerb des Grundstücks übergegangen.
Die spätere Zahlung auf das Darlehen, das die Grundschuld
besichert, hat hierauf keine Auswirkung. Sie erweitert nicht die
Verfügungsbefugnis des Grundstückseigentümers.
Dieser kann das Grundstück - wie im Streitfall und in der
Praxis zumeist der Fall - lastenfrei auf den Erwerber
übertragen und die den Grundschulden zugrunde liegenden
Drittverbindlichkeiten tilgen. Alternativ kann der
Veräußerer die Grundschuld auch bestehen lassen und mit
dem Erwerber eine Übernahme der besicherten
Darlehensverbindlichkeiten an Erfüllung statt (§ 364 Abs.
1 BGB) unter Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbaren.
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Der Eigentümer
muss zwar u.U. die Zwangsvollstreckung hinnehmen (vgl. Erman/
Wenzel, BGB, 15. Aufl., § 1191 Rz 127). Die Verpflichtung des
Eigentümers, die Zwangsvollstreckung zu dulden, ist aber in
der Regel durch die Sicherungsvereinbarung beschränkt. Die
Zahlung auf ein Darlehen zwecks Ablösung einer Grundschuld
muss daher anders behandelt werden als Zahlungen zur Ablösung
von dinglichen Nutzungsrechten wie Vorbehaltsnießbrauch und
Wohnrecht. Anders als bei der Ablösung eines Nutzungsrechts
kommt es nicht zur Übertragung eines Vermögenswerts vom
Berechtigten auf den Grundstückseigentümer (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275 = SIS 93 05 04, Rz
13).
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b) Daran gemessen
hat das FG zu Recht wegen der Zahlung auf die Darlehen das
Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von
265.748 EUR verneint. Denn dieser Betrag ist geleistet worden, um
Verbindlichkeiten eines Dritten - hier der Mutter der Klägerin
- abzulösen. Im Streitfall hatte die Klägerin das
Eigentum an dem Grundstück bereits im Jahr 2004 unentgeltlich
durch Schenkung erworben. Der Erwerbsvorgang war seinerzeit
abgeschlossen. Die Tilgung war nicht auf eine Verschaffung oder
Erweiterung der dinglichen Verfügungsmacht gerichtet. Bei
wirtschaftlicher Betrachtung entfällt die Ablösezahlung
allein auf die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden
Darlehensverbindlichkeiten und nicht auf die Anschaffung des
Grundstücks.
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Die Ablösung
der Darlehen hat zudem ihre Ursache darin, dass seitens der Mutter
der Klägerin zum Verkaufszeitpunkt die Darlehen noch nicht
zurückgeführt waren. Die Ablösung stellt eine
bloße Verwendung des Veräußerungserlöses dar.
Auch bei der Mutter der Klägerin wäre die Tilgung der den
Grundschulden zugrunde liegenden Verbindlichkeiten ohne steuerliche
Auswirkung geblieben und hätte sich nicht auf die
Anschaffungskosten ausgewirkt. Daher wird auch in der
Rechtsprechung des Senats die Ablösung von Belastungen nach
einem unentgeltlichen Erwerb dann nicht zu den Anschaffungskosten
gerechnet, wenn es sich um rein privat veranlasste
Verbindlichkeiten gegenüber einem Dritten handelt (vgl.
BFH-Urteil vom 17.12.2008 - IX R 11/08, BFH/NV 2009, 1100 = SIS 09 18 91, NV-Leitsatz 2 und unter II.1.b, Rz 13). Dies ist entschieden
worden z.B. für Vermächtnis- oder
Pflichtteilsverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 511,
BStBl II 1993, 275 = SIS 93 05 04, und in BFH/NV 2009, 1100 = SIS 09 18 91).
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5. Eine Einordnung
der Tilgungsbeträge als Veräußerungskosten nach
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG scheidet ebenfalls
aus.
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a)
Veräußerungskosten sind alle durch den
Veräußerungsvorgang veranlassten Kosten, die nicht zu
den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gehören und auch nicht im Rahmen einer steuerlich relevanten
Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder
wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind.
Abziehbar sind danach die durch die Veräußerung des
Wirtschaftguts veranlassten Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom
12.12.1996 - X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603 = SIS 97 15 09; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 82; HHR/Musil,
§ 23 EStG Rz 288; Kube in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 19;
KKB/Bäuml, EStG, 4. Aufl., § 23 Rz 361; Trossen in BeckOK
EStG, Kirchhof/ Kulosa/Ratschow, 4. Edition Stand 01.07.2019,
§ 23 Rz 304).
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b) Die streitigen
Aufwendungen der Klägerin sind nicht durch die
Veräußerung veranlasst. Vielmehr hat die Klägerin
private Verbindlichkeiten ihrer Mutter mit dem
Veräußerungserlös getilgt. Diese Verwendung der
erlangten Mittel steht mit der Veräußerung weder
unmittelbar noch mittelbar in Zusammenhang. Die Zahlung hat sich
zudem zeitlich - durch Einzahlung auf ein Anderkonto - nach der
Veräußerung abgespielt und hat auch keinen Niederschlag
im Kaufvertrag zwischen Veräußerer und Erwerber
gefunden. Die bloße Verwendung des
Veräußerungserlöses zur Tilgung privater
Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht
zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S. von § 23
Abs. 3 EStG.
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6. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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