Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.3.2015 3 K 1265/12
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2005 sowie der Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 - beide
datierend vom 1.9.2011 und jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 - werden mit der Maßgabe
geändert, dass die bisher mit 688.160 EUR angesetzten
Einkünfte der Klägerin aus privaten
Veräußerungsgeschäften außer Ansatz
bleiben.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Feststellungsklage des Beklagten wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens einschließlich des
Feststellungsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) mit der
Veräußerung eines Erbbaurechts - einschließlich
eines von ihr als Erbbauberechtigte errichteten Gebäudes - den
Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes
i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt hat.
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Die Klägerin wird im Streitjahr 2005
mit ihrem Ehemann, dem Insolvenzschuldner, zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag
vom 30.4.1999 erwarb die A-GbR, deren Gesellschafter der
Insolvenzschuldner und X waren, ein unbebautes Grundstück in
D, welches vormals dem X zu Alleineigentum gehörte. Mit
Erbbaurechtsvertrag gleichen Datums bestellte die A-GbR der
Klägerin an einer Teilfläche des Grundstücks ein
Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 20 Jahren, beginnend ab
Grundbucheintrag. Besitz, Nutzen und Lasten an der Teilfläche
gingen am 1.6.1999 auf die Klägerin über. Nach Ziffer
III. des Erbbaurechtsvertrages schuldete die Klägerin einen
monatlichen Erbbauzins in Höhe von 3.000 DM; nach Ziffer XII.
des Vertrages hatte die Klägerin u.a. die Vertragskosten, die
Kosten des Vollzugs der Urkunde und die Grunderwerbsteuer zu
tragen. Noch im Jahr 1999 errichtete die Klägerin auf der mit
dem Erbbaurecht belasteten Teilfläche des Grundstücks ein
Gebäude zum Betrieb eines ...-Restaurants. Anschließend
vermietete sie das Objekt an die F-GmbH.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
15.2.2005 veräußerten der Insolvenzschuldner, der
Gesellschafter X und die Klägerin den gesamten Grundbesitz an
die A B.V. zum Kaufpreis von 1.784.600 EUR, wovon 1.484.600 EUR auf
das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude und 300.000 EUR
auf das Grundstück entfielen. Das Erbbaurecht der
Klägerin wurde im Zuge der Abwicklung des Kaufvertrages
gelöscht.
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Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
für das Streitjahr gab die Klägerin den
Veräußerungsvorgang zwar an, erklärte hieraus aber
keinen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte,
Revisionsbeklagte und Feststellungskläger (das Finanzamt - FA
- ) erließ zunächst einen nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem
er den Angaben der Klägerin in ihrer
Einkommensteuererklärung folgte. Im Jahr 2010 führte das
FA bei den Eheleuten eine Betriebsprüfung durch, deren
Gegenstand u.a. die Einkommensteuer des Streitjahres war. Der
Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, mit dem Abschluss des
Vertrages über den Verkauf des Erbbaurechts habe die
Klägerin den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt; das Erbbaurecht sei im Jahr 1999
entgeltlich angeschafft und innerhalb der maßgeblichen
Haltefrist wieder veräußert worden. Da hinsichtlich des
Erbbaurechts ein privates Veräußerungsgeschäft
anzunehmen sei, sei das auf dem erbbaurechtsbelasteten
Grundstück errichtete Gebäude in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Vor diesem
Hintergrund erließ das FA unter dem 1.9.2011 einen nach
§ 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem ein Veräußerungsgewinn
der Klägerin in Höhe von 688.160 EUR erfasst war, sowie
einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2005, in dem der verbleibende Verlustvortrag der Kläger
nunmehr mit 0 EUR festgestellt wurde. Der Vorbehalt der
Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Die hiergegen
gerichteten Einsprüche wies das FA als unbegründet
zurück.
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Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in EFG 2015, 1528 = SIS 15 18 08 veröffentlichten Urteil die Rechtsauffassung, dass die
Klägerin mit der Veräußerung des Erbbaurechts
zusammen mit dem von ihr hergestellten Gebäude zwar nicht -
wovon das FA ausgegangen war - ein privates
Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG verwirklicht habe. Der Vorgang sei jedoch nach §
23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar; das Gebäude sei nach §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Das FG ging
insoweit davon aus, dass die Bestellung des Erbbaurechts zu Gunsten
der Klägerin unter Begründung lediglich einer
Erbbauzinsverpflichtung kein entgeltliches
Anschaffungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 EStG darstelle. Die Klägerin müsse sich jedoch
nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung des unbebauten
Grundstücks - welches „teilidentisch“ mit dem
später begründeten Erbbaurecht sei - durch den
Rechtsvorgänger - die A-GbR - zurechnen lassen. Der Gewinn aus
dem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft sei
jedoch vom FA zu hoch angesetzt worden und deshalb zu
korrigieren.
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Mit ihrer gegen das erstinstanzliche Urteil
gerichteten Revision trugen die Klägerin und der
Insolvenzschuldner vor, das FG sei zu Unrecht von einer
Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgegangen; denn
die A-GbR - als Rechtsvorgänger - habe das Erbbaurecht selbst
nicht „angeschafft“. Dies entspreche im Übrigen
auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (Verweis auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
5.10.2000, BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Tz. 14 f.).
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Während des Revisionsverfahrens wurde
mit Beschluss des Amtsgerichts ... vom ...5.2016 das
Insolvenzverfahren über das Vermögen des
Insolvenzschuldners eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der
Feststellungsbeklagte bestellt, der den Steuerforderungen, die dem
Revisionsverfahren zu Grunde liegen und vom FA im
Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet worden sind, im
Prüfungstermin widersprochen hat. Mit Schreiben vom 25.1.2017
hat das FA die Aufnahme des - mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO)
vorübergehend unterbrochenen - Rechtsstreits
erklärt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 25.3.2015
3 K 1265/12 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom
1.9.2011 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2005 vom 1.9.2011 - beide in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 - mit der Maßgabe zu
ändern, dass die auf sie entfallenden Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften um 688.160 EUR
gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision der
Klägerin zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, das FG habe im
Streitfall zu Recht ein steuerbares privates
Veräußerungsgeschäft angenommen.
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Das FA - als Feststellungskläger -
beantragt ferner, die sich aus dem Einkommensteuerbescheid vom
1.9.2011 ergebende Einkommensteuerforderung mit dem Ziel der
Beseitigung des vom Insolvenzverwalter erhobenen Widerspruchs zur
Insolvenztabelle festzustellen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Feststellungsklage des FA
abzuweisen.
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Der Feststellungsbeklagte hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit
der Veräußerung des ihr eingeräumten Erbbaurechts -
einschließlich des von ihr im Zuge der Erbbauberechtigung
errichteten Gebäudes - den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr.
2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt hat.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte
sowohl bei Grundstücken als auch bei Rechten, die den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegen, soweit der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Zu den Rechten, die den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen,
zählt auch das Erbbaurecht.
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a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Anschaffungskosten“ sind i.S. des § 6 EStG
und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen
(ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.8.2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13 =
SIS 08 38 87; vom 22.5.2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II
2003, 712 = SIS 03 32 19). Unter Anschaffung bzw.
Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die
entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen
Dritten zu verstehen (z.B. BFH-Urteile vom 31.1.2017 IX R 26/16,
BFHE 257, 78 = SIS 17 07 88; vom 8.4.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003,
1171 = SIS 03 36 96, und vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435,
BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95). Bei unentgeltlichem Erwerb ist
dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts
durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3
EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben.
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b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck
des § 23 EStG sollen innerhalb der
Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines
bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des
Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus
ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem
und innerhalb der Haltefristen veräußertem
Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im
wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität
ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates
Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil
des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang
Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut
(„aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem
wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem
Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des
Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit,
Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und
veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 12.6.2013 IX
R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 = SIS 13 23 18,
m.w.N.).
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2. Das Erbbaurecht ist in zivilrechtlicher
Hinsicht seinem Wesensgehalt nach ein befristetes Nutzungsrecht. Es
umfasst zum einen die „verdinglichte“ Befugnis
des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in
bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit
korrespondierende „verdinglichte“ Verpflichtung
des Grundstückseigentümers, diese Nutzung
fortwährend zu dulden. Damit steht das
Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem
entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie
Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin - auch wenn sie in
einem Einmalbetrag geleistet werden - keine Anschaffungskosten i.S.
des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts
„Erbbaurecht“, sondern allein Entgelt für
die Nutzung des Grundstücks (BFH-Urteile vom 23.9.2003 IX R
65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34, m.w.N.;
vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654 = SIS 07 19 21).
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Vor diesem Hintergrund setzt die
„Anschaffung“ eines Erbbaurechts tatbestandlich
nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung
bereits vorhanden - d.h. „bestellt“ - war und
der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber
überträgt, sondern auch, dass der Erwerber - der
spätere Erbbauberechtigte - hierfür - ggf. neben einem
laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins -
ein zusätzliches Entgelt leistet (s. BFH-Urteil vom 30.11.1976
VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384 = SIS 77 02 19;
vgl. auch allg. BFH-Urteile vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BFHE 232,
337, BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57; vom 22.9.1987 IX R 15/84,
BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250 = SIS 88 02 11; Drüen, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 21 Rz B 71, B
78; Wernsmann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201
„Erbbaurecht“; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49,
60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 23 Rz 113; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2000,
1383 = SIS 00 12 25 Tz. 14).
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3. Nach diesen Grundsätzen hat die
Klägerin das mit Erbbaurechtsvertrag vom 30.4.1999 zu ihren
Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht - i.S. eines
„abgeleiteten Erwerbs“ (vgl. Wernsmann, in: KSM,
a.a.O., § 23 Rz B 65) - nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG „angeschafft“, da sie kein bestehendes
Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr seitens der
A-GbR ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück
unentgeltlich eingeräumt. Auch die von der Klägerin
getragenen Kosten gemäß Ziffer XII. des
Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für dessen
Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten des
Erbbaurechts (vgl. BFH-Urteile vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175,
76, BStBl II 1994, 779 = SIS 94 19 07, zu Grunderwerbsteuer,
Gerichtsgebühren und Fahrtkosten; vom 27.7.1994 X R 97/92,
BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934 = SIS 94 21 12, zu
Erschließungskosten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., §
21 Rz B 74).
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4. Eine andere rechtliche Bewertung folgt auch
nicht aus der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.
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a) Zwar sind im Falle des unentgeltlichen
Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des
Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im
Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger - die A-GbR -
das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht nicht
i.S. des § 23 EStG „angeschafft“, sondern
durch Bestellung erst „geschaffen“ und mithin
„hergestellt“. In der Herstellung eines
Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden
(Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65).
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b) Entgegen der Auffassung des FG führt
auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das später von der
Klägerin veräußerte Erbbaurecht, wohl aber jene
Teilfläche des Grundstücks, auf dem das Erbbaurecht
bestellt wurde, entgeltlich angeschafft hat, nicht zur Anwendung
der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.
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Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur:
Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden
Grundstück, andererseits aber auch ein
grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich
„wie“ ein Grundstück behandelt wird (zur
Anwendung des Grundstücksrechts s. § 11 des Gesetzes
über das Erbbaurecht - ErbbauRG - ). Daraus folgt indes nicht,
dass das Erbbaurecht auch als ein Teil des Grundeigentums -
gewissermaßen als Eigentums-„Splitter“ -
anzusehen ist (ebenso Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B
71). Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem
Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der
Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist.
Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher
Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die
explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und
Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen,
auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien
„Gleichartigkeit“ und
„Funktionsgleichheit“ schon nicht erfüllt,
kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem
nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht
keine - auch keine partielle - Identität i.S. der
Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von
angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem
Wirtschaftsgut bestehen.
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c) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem
BFH-Urteil in BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 = SIS 13 23 18. In
jenem Fall hatten die Steuerpflichtigen ein Erbbaurecht im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben, sodann das Eigentum
am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und - nach
Löschung des Erbbaurechts - entgeltlich weiter
übertragen. Der Senat hatte darin ein privates
Veräußerungsgeschäft gesehen, soweit das Eigentum
am Grundstück in unterschiedlichem Zustand (belastet bzw.
unbelastet) angeschafft und wieder veräußert worden ist.
Der Sachverhalt des Streitfalles ist damit nicht vergleichbar:
Vorliegend hat die A-GbR - als Rechtsvorgänger - ein
unbelastetes Grundstück erworben, während die
Klägerin ein Erbbaurecht veräußert hat.
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5. Die Sache ist spruchreif. Nach dem
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten
Sachverhalt hat die Klägerin durch die Veräußerung
des Erbbaurechts den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 EStG nicht
verwirklicht. Die Revision der Klägerin ist daher
begründet.
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III. Die Feststellungsklage des FA ist
zulässig, jedoch nicht begründet; sie war daher
abzuweisen.
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1. Mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des
Insolvenzschuldners wurde das Verfahren vor dem BFH nach § 155
FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen. Der
Insolvenzverwalter hat den dem Revisionsverfahren zugrunde
liegenden Steuerforderungen im Prüfungstermin widersprochen.
Mit der Aufnahme des Rechtsstreits seitens des FA hat sich das
ursprüngliche Anfechtungsverfahren - soweit es den
Insolvenzschuldner betrifft - in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand des als
Passivprozess aufgenommenen Rechtsstreits ist die Beseitigung des
Widerspruchs des Insolvenzverwalters durch Feststellung der im
Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen zur
Tabelle. Das FA hat - als Feststellungskläger - seinen Antrag
in zutreffender Weise umgestellt; der Insolvenzverwalter ist, da er
selbst den Rechtsstreit nicht aufgenommen hat, am Verfahren als
Feststellungsbeklagter beteiligt.
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2. Die dem Revisionsverfahren zugrunde
liegenden, vom FA im Prüfungstermin geltend gemachten
Steuerforderungen bestehen nicht. Der Senat verweist insoweit auf
die vorstehenden Entscheidungsgründe unter II. Die
Feststellungsklage kann daher keinen Erfolg haben.
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3. Die Kostenentscheidung hinsichtlich beider
Verfahren beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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