Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 11.03.2021 - 11 K 2405/19 =
SIS 21 11 41 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der
Befreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist, wenn der seinen
Miteigentumsanteil veräußernde Ehegatte nach Trennung
der Eheleute aus dem im Miteigentum stehenden Wohnhaus ausgezogen
ist, der andere Ehegatte und das gemeinsame Kind dort aber wohnen
bleiben.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wird im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer
veranlagt.
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Der Kläger und seine mittlerweile von
ihm geschiedene Ehefrau erwarben mit Kaufvertrag von Dezember 2008
ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zum
Kaufpreis von … EUR zu jeweils hälftigem Miteigentum
und bewohnten es gemeinsam mit ihrem am xx.xx.2007 geborenen
Sohn.
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Im Jahr 2015 zog der Kläger aus. Die
Ehe wurde durch rechtskräftiges Urteil vom xx.xx.2017
geschieden. Nachdem die geschiedene Ehefrau des Klägers die
Zwangsversteigerung für den Fall angedroht hatte, dass ihr der
Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil nicht
verkaufen sollte, veräußerte der Kläger den
hälftigen Miteigentumsanteil mit notariell beurkundeter
Scheidungsfolgenvereinbarung und Veräußerungsvertrag vom
xx.xx.2017 zum Kaufpreis von … EUR an seine geschiedene
Ehefrau und erzielte unstreitig einen Veräußerungsgewinn
von … EUR.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für 2017 behandelte der Kläger den
Veräußerungsgewinn als steuerfrei. Dem folgte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 nicht. Der dagegen
gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger eine Selbstnutzung
des Objekts (durch Überlassung seines Miteigentumsanteils an
sein minderjähriges Kind) geltend machte und auf das Bestehen
einer Zwangslage hinwies, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung
vom 02.09.2019).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2021, 1625 = SIS 21 11 41 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 3 EStG liege nicht vor. Von einer eigenen Wohnnutzung
durch den Kläger sei nach dessen trennungsbedingtem Auszug aus
dem gemeinsamen Familienheim nicht mehr auszugehen. Eine
Wohnnutzung durch ihn persönlich oder durch ihn
persönlich und seine Familienangehörigen oder Dritte habe
nicht mehr stattgefunden. Zudem seien keine Anhaltspunkte
dafür ersichtlich, dass es sich nur um eine
vorübergehende Trennung gehandelt haben könnte. Eine
alleinige Wohnnutzung des hälftigen Miteigentumsanteils des
Klägers durch dessen minderjährigen Sohn, die dem
Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.05.2019 - IX R 6/18 (BFH/NV 2019,
1227 = SIS 19 13 96) zuzurechnen wäre, sei ebenfalls nicht
anzunehmen. Zudem habe sich der Kläger nicht in einer - den
Veräußerungstatbestand ausschließenden -
Zwangslage befunden. Vielmehr sei von einer „wirtschaftlichen
Betätigung“ auszugehen.
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Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts
rügt. Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, er habe
seinen Miteigentumsanteil zwischen Anschaffung und
Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken
genutzt. Bis zu seinem Auszug aus dem Einfamilienhaus, der zur
Einhaltung des Trennungszeitraums erfolgt sei, habe er seinen
Miteigentumsanteil persönlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt.
Nach dem Auszug habe er diesen im Rahmen seiner
unterhaltsrechtlichen Verpflichtung seinem minderjährigen
Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld habe, unentgeltlich
zur Nutzung überlassen. Dies sei begünstigt (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 05.10.2000, BStBl I
2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 23). Entscheidend sei, dass er seinen
Miteigentumsanteil nur seinem Sohn und nicht zugleich seiner
geschiedenen Ehefrau überlassen habe; diese habe das Haus
vielmehr kraft ihres eigenen Miteigentumsanteils bewohnt. Dabei
handele es sich um unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Die
Mitbenutzung der Wohnung durch seine geschiedene Ehefrau sei nicht
mit der Mitbenutzung seines Miteigentumsanteils gleichzusetzen.
Durch den Auszug habe sich insofern nichts verändert. Vor
diesem Hintergrund sei auch das Urteil des Hessischen FG vom
30.09.2015 - 1 K 1654/14 (EFG 2016, 201 = SIS 16 04 31), das die
Überlassung einer im Alleineigentum des Steuerpflichtigen
stehenden Wohnung betreffe, nicht einschlägig.
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Zudem fehle es an einer
Veräußerung. Er habe nie verkaufen wollen und dies nur
zwangsweise getan. Die Eigentumsübertragung sei daher ohne
Übertragungswillen und ohne die Möglichkeit der
Einflussnahme aus einer Notlage heraus erfolgt. Im Rahmen der
Verhandlungen über die Scheidungsfolgenvereinbarung habe sich
sein Handlungsspielraum auf null reduziert. Der Abschluss der
Scheidungsfolgenvereinbarung sei nur zur Vermeidung der
Zwangsmaßnahme erfolgt. Entgegen der Rechtsprechung des BFH
(Urteil vom 23.07.2019 - IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019,
701 = SIS 19 13 51) habe er nicht über den Eintritt des
Steuertatbestands frei entscheiden können, und zwar in
zweierlei Hinsicht: Zum einen habe er keinen maßgeblichen
Einfluss auf den Zeitpunkt der Veräußerung des
Miteigentumsanteils gehabt, da seine geschiedene Ehefrau angedroht
habe, die Zwangsversteigerung zu betreiben. Die einzige Option sei
die Veräußerung des Miteigentumsanteils an seine
geschiedene Ehefrau gewesen. Nur auf diese Weise habe er einen
wirtschaftlichen Schaden und einen Reputationsschaden abwenden
können. Zum anderen habe er den Zeitpunkt des Auszugs nicht
bestimmen können. Die für die Scheidung erforderliche
räumliche Trennung habe im Familienheim nicht bewerkstelligt
werden können. Seine Ehefrau sei nicht bereit gewesen, aus dem
gemeinsamen Haus auszuziehen. Müsse er nun einen
Veräußerungsgewinn versteuern, werde er gegenüber
seiner geschiedenen Ehefrau, die aus familienrechtlichen
Gründen im Familienheim habe bleiben können, (doppelt)
benachteiligt: Diese hätte ihren Miteigentumsanteil ohne
Weiteres steuerfrei verkaufen können. Im Übrigen sei sein
Auszug aufgrund von häuslicher Gewalt alternativlos gewesen,
um die psychische und physische Unversehrtheit seines Sohnes und
seiner eigenen Person zu erhalten.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG München vom
11.03.2021 - 11 K 2405/19 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 02.09.2019 dahingehend zu ändern,
dass keine Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht erkannt, dass
der Kläger im Streitjahr ein privates
Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG getätigt hat (dazu unter 1.). Entgegen der Ansicht
der Revision hat der Kläger das Wirtschaftsgut im
maßgeblichen Zeitraum nicht i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt (dazu unter 2.).
Die Einkünfte des Klägers aus privaten
Veräußerungsgeschäften betragen … EUR (dazu
unter 3.).
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1. Der Kläger hat im Streitjahr den
Tatbestand der Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften gemäß § 22
Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
verwirklicht.
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a) Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG.
Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken
und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt.
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aa) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Veräußerung“
erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des
§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135,
136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Unter Anschaffung bzw.
Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der
entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines
Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige
Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 08.11.2017 - IX R 25/15,
BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518 = SIS 18 02 60, mit zahlreichen
weiteren Nachweisen; in BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701 = SIS 19 13 51, Rz 18, zum Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid
nach dem Bodensonderungsgesetz).
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Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des
§ 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist
realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im
Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer
unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen
„Anschaffung“ und der
entgeltlichen
„Veräußerung“ des
nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen
Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 - IX R 31/12,
BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 = SIS 13 23 18, Rz 13; in BFHE
260, 202, BStBl II 2018, 518 = SIS 18 02 60, Rz 17, zur
„Nämlichkeit“, und in BFHE
265, 258, BStBl II 2019, 701 = SIS 19 13 51, Rz 19).
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bb) Der entgeltliche Erwerb - die Anschaffung
- und die entgeltliche Übertragung des nämlichen
Wirtschaftsguts auf eine andere Person - die Veräußerung
- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen
abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BFHE 229,
193, BStBl II 2010, 792 = SIS 10 21 00, Rz 14; vom 29.03.1995 - X R
3/92, BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21, unter 1.; vom 19.04.1977 - VIII
R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712 = SIS 77 03 98, unter
1., jeweils zur Frage, ob ein
„Anschaffungsgeschäft“
vorliegt) und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen
Betätigung“ sein (so
ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 - VIII R 134/71, BFHE
120, 531, BStBl II 1977, 209 = SIS 77 01 20; s.a. BFH-Urteile vom
16.01.1973 - VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445 = SIS 73 02 23, zum Fall der
„Veräußerung“; vom
05.05.1961 - VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385 = SIS 61 02 58, und vom 15.01.1974 - VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II
1974, 606 = SIS 74 03 39, jeweils zum Fall der
„Anschaffung“; in BFHE 265, 258,
BStBl II 2019, 701 = SIS 19 13 51, Rz 20).
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cc) Die Frage, ob ein vom Steuerpflichtigen
tatbestandlich verwirklichtes privates
Veräußerungsgeschäft in diesem Sinne unter Zwang
abgeschlossen wurde, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht
nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der
Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist,
alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung
einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV
2019, 1227 = SIS 19 13 96, Rz 25).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
der Kläger den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 EStG verwirklicht, indem er seinen im Jahr 2008 erworbenen
Miteigentumsanteil mit Scheidungsfolgenvereinbarung und
Veräußerungsvertrag vom xx.xx.2017 an seine geschiedene
Ehefrau veräußert hat.
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aa) Dass die Veräußerung des im
Jahr 2008 erworbenen Miteigentumsanteils durch die
Scheidungsfolgenvereinbarung bzw. den
Veräußerungsvertrag vom xx.xx.2017 innerhalb der
zehnjährigen Haltefrist stattgefunden hat, ist zwischen den
Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weitergehenden
Erörterung.
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bb) Zu Recht hat das FG in der
Übertragung eine Veräußerung i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 EStG gesehen. Entgegen der Ansicht der Revision ist
eine solche nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger ohne
Übertragungswillen gehandelt und sich nicht wirtschaftlich
betätigt habe.
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aaa) Das FG hat im Streitfall eine - den
Veräußerungstatbestand ausschließende - Zwangslage
mit der Erwägung abgelehnt, der Kläger habe die
Scheidungsfolgenvereinbarung nach Einholung steuerlicher Beratung
selbst abgeschlossen. Da er durch die Veräußerung einen
angemessenen Preis habe erzielen und einen mit der
Zwangsversteigerung einhergehenden wirtschaftlichen Schaden habe
abwenden wollen, liege darin eine wirtschaftliche
Betätigung.
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bbb) Dies hält revisionsrechtlicher
Überprüfung stand. Die Vorinstanz ist von zutreffenden
Kriterien ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen
in die Gesamtwürdigung einbezogen und dabei nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Der
Kläger veräußerte seinen Miteigentumsanteil im
Rahmen der mit seiner geschiedenen Ehefrau abgeschlossenen
Scheidungsfolgenvereinbarung willentlich. Ob er sich dabei in einer
wirtschaftlichen oder emotionalen Zwangssituation befand, ist
grundsätzlich ohne Bedeutung. Der Motivlage kommt - abgesehen
von den Fällen, in denen der Verlust des Eigentums (aufgrund
eines Hoheitsakts) der freien Willensentschließung des
Steuerpflichtigen entzogen ist - regelmäßig keine
Relevanz zu (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1227 = SIS 19 13 96, Rz
20).
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Soweit der Kläger in der mündlichen
Verhandlung vorgebracht hat, aufgrund drohender häuslicher
Gewalt ihm und seinem Sohn gegenüber sei ein Verbleib im
Einfamilienhaus weder möglich noch zumutbar gewesen, handelt
es sich um neues tatsächliches Vorbringen. Dieses kann im
Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (§ 118
Abs. 2 FGO).
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2. Der Befreiungstatbestand des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist - entgegen der Ansicht der Revision
- nicht einschlägig.
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a) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
nimmt Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung
oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich
zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der
Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu
eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden, von der
Besteuerung aus. Die Freistellung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Satz 3 EStG bewirkt eine Rückausnahme von der
ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten
verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater
Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater
Veräußerungsgeschäfte (BFH-Urteil vom 01.03.2021 -
IX R 27/19, BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz
12; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 10; BeckOK
EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 23 Rz 6).
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aa) Die Senatsrechtsprechung hat den Ausdruck
„Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“
in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung
verschaffenden Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG - entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu
vermeiden (BT-Drucks. 14/265, S. 181) - stets sehr weit gefasst und
eigenständig ausgelegt. Danach setzt der Ausdruck
„Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“
in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet
ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der
Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst
nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen
Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (BFH-Urteil in
BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 14, m.w.N.;
vgl. auch BFH-Urteile
vom 18.01.2006 - IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter
II.1.a; vom 25.05.2011 - IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011,
868 = SIS 11 30 21, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258,
490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 12; in BFH/NV 2019,
1227 = SIS 19 13 96, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE 266,
173, BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28, Rz 22; vom 03.09.2019 - IX
R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310 = SIS 20 02 88, Rz 10;
vom 24.05.2022 - IX R 28/21, BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86, Rz 15;
BFH-Beschluss vom 28.05.2002 - IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284 = SIS 02 93 73, unter II.2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes -
EigZulG - ; BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz
22).
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Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen
Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig
bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur
Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.1995 - X R 140/93, BFHE
178, 140, BStBl II 1995, 720 = SIS 95 17 18, beginnend unter den
Entscheidungsgründen ab 2.; vom 28.03.1990 - X R 160/88, BFHE
160, 481, BStBl II 1990, 815 = SIS 90 18 10, beginnend unter den
Entscheidungsgründen ab 2.a, beide jeweils zu § 10e EStG;
vom 23.07.1997 - X R 143/94, BFH/NV 1998, 160 = SIS 98 02 16, unter
II.3.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1284 = SIS 02 93 73, unter
II.2.a; BFH-Urteil vom 28.11.2001 - X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl
II 2002, 145 = SIS 02 03 96, unter II.1.a). Denn eine Nutzung
„zu eigenen Wohnzwecken“ setzt
weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der
Schwerpunkt der persönlichen und familiären
Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann
deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken
nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur
Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen
einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren
Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der
Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat
und wie oft er sich darin aufhält (BFH-Urteile in BFHE 258,
490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 13; in BFHE 272, 393,
BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 15). Eine sich auf mehrere
Wohnungen beziehende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken kann gerade
auch dann vorliegen, wenn sich der Haushalt einer Familie auf
mehrere Örtlichkeiten - etwa auf den Familienwohnsitz
einerseits und den doppelten Haushalt am Ort der
Berufstätigkeit sowie einen weiteren Haushalt am Studienort
von einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kindern
andererseits - verteilt (BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86, Rz 16).
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bb) Keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt
vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder
unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie
zugleich selbst zu bewohnen (BFH-Urteile in BFHE 258, 490, BStBl II
2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 12; in BFHE 272, 393, BStBl II 2021,
680 = SIS 21 11 57, Rz 14, und in BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86,
Rz 17). Hingegen ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken - wie im
Anwendungsbereich des § 10e EStG und des § 4 EigZulG - zu
bejahen, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen
Wohnzwecken genutzten Wohnung oder die Wohnung insgesamt einem
einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind unentgeltlich
zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. Die
Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer in
diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner
unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die
Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH-Urteile in BFH/NV 2019,
1227 = SIS 19 13 96, Rz 18; in BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86, Rz
17; vom 18.01.2011 - X R 13/10, BFH/NV 2011, 974 = SIS 11 15 66, Rz
14, m.w.N., zu § 10f Abs. 1 EStG).
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cc) Überlässt der Steuerpflichtige die
Wohnung nicht ausschließlich einem einkommensteuerlich zu
berücksichtigenden Kind (oder mehreren einkommensteuerlich zu
berücksichtigenden Kindern) unentgeltlich zur Nutzung, sondern
zugleich einem Dritten (z.B. der Kindesmutter bzw. dem
Kindesvater), liegt keine begünstigte Nutzung des
Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken vor (BFH-Urteil in BFH/NV
2023, 20 = SIS 22 18 86, Rz 18; BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed.
[01.03.2022], EStG § 23 Rz 184, zur Nutzung durch getrennt
lebende Ehepartner oder Eltern; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 21.
Aufl., § 23 Rz 6; Obermeier, Neue Wirtschafts-Briefe 2001,
567, 584, zur Nutzung durch andere, auch unterhaltsberechtigte
Angehörige; Urteil des Hessisches FG in EFG 2016, 201 = SIS 16 04 31, rechtskräftig, zur Nutzung durch die ehemalige
Lebensgefährtin und Kindesmutter mit unterhaltsberechtigtem
Kind; Urteil des Niedersächsisches FG vom 04.03.2010 - 10 K
259/08, EFG 2010, 1133 = SIS 10 16 57, rechtskräftig, zur
Nutzung durch den volljährigen, einkommensteuerlich nicht mehr
zu berücksichtigenden Sohn).
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aaa) Die höchstrichterliche
Rechtsprechung zu § 10e EStG hat die Zurechnung der
Wohnnutzung durch unterhaltsberechtigte Kinder (als
„mittelbare Eigennutzung“) damit
begründet, dass der Steuerpflichtige die Wohnung nach dem
Wortsinn auch dann zu eigenen Wohnzwecken nutzt, wenn er
„in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen
Verpflichtung seinem Kind außerhalb des Familienhaushalts
eine Wohnung zur Verfügung stellt“.
Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als
eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung
des Kindes zu sorgen (BFH-Urteil vom 26.01.1994 - X R 94/91, BFHE
173, 345, BStBl II 1994, 544 = SIS 94 08 06, unter 1.b). Soweit die
höchstrichterliche Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem
Begriff der „eigenen Wohnzwecke“
tatbestandlich auf die Vorschrift des § 32 EStG abgestellt
hat, geschah dies vor dem Hintergrund der Annahme, dass der
Gesetzgeber - aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung - bei
den nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Kindern
typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von
Aufwendungen unterstellt.
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Zwar ist das Merkmal „Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in
§ 10e EStG und § 4 EigZulG (BFH-Urteile vom 26.10.2021 -
IX R 5/21, BFHE 275, 36, BStBl II 2022, 403 = SIS 22 03 85, Rz 25,
und in BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter II.1.a). Allerdings
ist in diesem Zusammenhang auch die unterschiedliche Zweckrichtung
der Tatbestände zu beachten. Zweck der gesetzlichen
Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
ist - wie ausgeführt - nicht der Erwerb von Wohnungseigentum
durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung
der Vermögensbildung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl
II 1990, 815 = SIS 90 18 10, unter 2.a, zu § 10e EStG),
sondern die Vermeidung der Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes und
eine damit einhergehende Behinderung der beruflichen Mobilität
(BT-Drucks. 14/265, S. 181; BFH-Urteil in BFHE 275, 36, BStBl II
2022, 403 = SIS 22 03 85, Rz 25). Vor diesem Hintergrund setzt die
Anwendbarkeit des Ausnahmetatbestands in § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG entsprechend seiner Zweckrichtung dem Grunde nach
voraus, dass eine Besteuerung der beruflichen Mobilität des
Steuerpflichtigen entgegenstünde, was regelmäßig
dann der Fall ist, wenn der Unterhaltsberechtigte - d.h. das nach
§ 32 EStG zu berücksichtigende Kind - im Falle eines
beruflichen Wohnsitzwechsels des Steuerpflichtigen mitgehen
würde (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 23 Rz B 49).
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bbb) Unter Berücksichtigung dieses
Gesetzeszwecks hat die höchstrichterliche Rechtsprechung - in
Fortsetzung ihrer Rechtsprechung zu §§ 10e, 10f EStG und
§ 4 EigZulG - die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG dahin gedeutet, dass der Begriff der
„eigenen“ Wohnzwecke nicht nur
die Wohnzwecke des Steuerpflichtigen, sondern (mittelbar) auch die
Wohnzwecke von Kindern, die nach § 32 EStG zu
berücksichtigen sind, umfasst (BFH-Urteile in BFH/NV 2019,
1227 = SIS 19 13 96, Rz 18, und in BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86,
Rz 17); denn bei Kindern, für die der Steuerpflichtige
kinderbezogene Leistungen beanspruchen kann, können auch das
Bestehen einer Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen
typisierend unterstellt werden. Nach Maßgabe dieser typisierenden Wertung
wird eine vom Steuerpflichtigen zu Unterhaltszwecken unentgeltlich
bereitgestellte Wohnung aber dann nicht mehr i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (mittelbar) zu „eigenen
Wohnzwecken“ (des Steuerpflichtigen)
genutzt, wenn die Immobilie neben einem einkommensteuerlich nach
§ 32 EStG zu berücksichtigenden Kind auch anderen - ggf.
auch aufgrund bürgerlich-rechtlicher Vorschriften
unterhaltsberechtigten - Angehörigen überlassen wird.
Die Wohnung ist dann nicht Teil des auf mehrere Örtlichkeiten
verteilten Familienhaushalts. Eine Besteuerung des
Veräußerungsgewinns würde der beruflichen
Mobilität des Steuerpflichtigen regelmäßig nicht
entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 20 = SIS 22 18 86,
Rz 26).
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dd) Wird der Miteigentumsanteil an einem bebauten
Grundstück veräußert, ist für Zwecke der
Befreiungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
auf die Nutzung des Gebäudes (z.B. des Einfamilienhauses oder
der Eigentumswohnung), an dem das Miteigentum besteht,
abzustellen. Ein ideeller Miteigentumsanteil lässt sich
nicht gegenständlich konkretisieren und mit einer konkreten
Nutzung in Zusammenhang bringen; er ist nicht
„bewohnbar“ (vgl. Musil in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 130; s.a. Hartmann/Meyer,
FR 1999, 1089, 1093; a.A. Sagmeister, DStR 2011, 1589, 1591).
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b) Nach diesen Maßstäben nutzte der
Kläger das Einfamilienhaus nicht im Zeitraum zwischen
Anschaffung (2008) und Veräußerung (2017)
ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der
Veräußerung (2017) und in den beiden vorangegangenen
Jahren (2015 und 2016) zu eigenen Wohnzwecken. Dies ist - soweit es
um die Nutzung des Einfamilienhauses durch den Kläger in
eigener Person geht - zwischen den Beteiligten unstreitig. Nach
seinem Auszug im Jahr 2015 bewohnte der Kläger das ehemalige
Familienheim nicht mehr selbst. Entgegen der Revision kann dem
Kläger aber auch die Nutzung des Einfamilienhauses durch
seinen Sohn (und seine geschiedene Ehefrau) nicht als Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken zugerechnet werden. Dies hat das FG zu Recht
erkannt.
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aa) Die Vorentscheidung hat in diesem
Zusammenhang ausgeführt, eine alleinige Wohnnutzung des
hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers durch dessen im
Zeitpunkt des Auszugs neunjährigen Sohn sei nicht vorstellbar;
ein Kind in diesem Alter könne nicht eigenständig einen
Haushalt führen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass das Kind
nach dem Auszug des Klägers im Haushalt von dessen
geschiedener Ehefrau gelebt und der Kläger seinen
hälftigen Miteigentumsanteil beiden überlassen habe.
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bb) Dies hält rechtlicher
Überprüfung jedenfalls im Ergebnis stand.
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aaa) Soweit der Kläger das in seinem
Miteigentum stehende Einfamilienhaus seinem Sohn als
einkommensteuerlich zu berücksichtigendem Kind unentgeltlich
zur Nutzung überlassen haben will, könnte darin -
jedenfalls bei isolierter Betrachtung - eine
„mittelbare“ Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken zu sehen sein. Dies kann der Senat jedoch
offenlassen.
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bbb) Denn nach dem Auszug des Klägers
nutzte auch seine geschiedene Ehefrau das Einfamilienhaus zu
(ihren) Wohnzwecken. Entgegen der Ansicht der Revision steht dem
nicht entgegen, dass diese das ehemalige Familienheim (auch) aus
eigenem Recht - aufgrund ihres hälftigen Miteigentumsanteils -
bewohnte (ähnlich Bäumler/Schramm, Neue Juristische
Wochenschrift-Spezial - NJW-Spezial - 2019, 644). Das hälftige
Miteigentum rechtfertigt nicht die Annahme, der in der Wohnung
lebende Miteigentümer nutze nur seinen eigenen
Miteigentumsanteil - quasi die Hälfte der Wohnung - zu eigenen
Wohnzwecken. Bei Bruchteilseigentum wird die Sache nicht real
geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am
gemeinschaftlichen Gegenstand. Ein vorrangiger Verbrauch des
Miteigentumsanteils im Wege der Selbstnutzung findet
dementsprechend nicht statt (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2004 - IX R
49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929 = SIS 04 27 54, unter
II.3.b; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 52;
KKB/Bäuml, § 23 EStG, 7. Aufl., Rz 183; vgl. auch
Hartmann/Meyer, FR 1999, 1089, 1093; anders wohl BMF-Schreiben in
BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 24; Schallmoser in
Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3.
Aufl., Rz 12.94). Ungeachtet dieser rechtlichen Beurteilung nutzte
die geschiedene Ehefrau des Klägers das Einfamilienhaus nach
dem Auszug des Klägers aber auch tatsächlich über
ihren Miteigentumsanteil hinaus; sie bewohnte das gesamte ehemalige
Familienheim zusammen mit ihrem Sohn. Die beiden
Miteigentumsanteile lassen sich - wie bereits dargestellt - nicht
gegenständlich konkretisieren und mit einer konkreten Nutzung
in Zusammenhang bringen.
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ccc) Die Nutzung des Einfamilienhauses durch die
geschiedene Ehefrau des Klägers kann diesem nicht als
Eigennutzung zugerechnet werden. Es fehlt an einer entsprechenden
rechtlichen Grundlage. Die Zurechnung lässt sich nicht mit der
Erwägung rechtfertigen, die geschiedene Ehefrau des
Klägers habe das minderjährige Kind betreut (so aber
Tiedtke/Wälzholz, Rheinische Notar-Zeitschrift 2001, 380,
386). Nichts anderes würde gelten, wenn der Kläger
seiner geschiedenen Ehefrau - was das FG nicht festgestellt hat -
Unterkunft in Erfüllung einer bestehenden Unterhaltspflicht
gewährt hätte. Denn eine Nutzung zu „eigenen
Wohnzwecken“ im Sinne des
Einkommensteuerrechts liegt nur vor, wenn unterhaltsberechtigte
Personen - wie Kinder - typischerweise zur Lebens- oder
Wirtschaftsgemeinschaft des Steuerpflichtigen gehören. Dies
ist bei dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die nicht mehr Teil
einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft sind, indes nicht der
Fall. Der laufende Unterhalt ist vielmehr regelmäßig
durch Zahlung einer Geldrente zu gewähren (§ 1361 Abs. 4
BGB; BFH-Urteil vom 26.01.1994 - X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II
1994, 542 = SIS 94 08 07, unter 1.).
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ddd) Damit liegt nach den eingangs
dargestellten Grundsätzen eine schädliche Mitbenutzung
des Einfamilienhauses durch die geschiedene Ehefrau des
Klägers vor. Diese steht der Zurechnung der Nutzung durch das
einkommensteuerlich zu berücksichtigende Kind entgegen.
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eee) Gegenteiliges folgt nicht daraus, dass es
für die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
ausreicht, wenn der Steuerpflichtige das Objekt „zumindest
auch“ selbst nutzt. Findet eine
unmittelbare Eigennutzung durch den Steuerpflichtigen statt,
erweist sich die Mitbenutzung durch Angehörige oder Dritte -
die unentgeltliche gemeinschaftliche Nutzung (vgl. Schallmoser in
Spiegelberger/Schallmoser, a.a.O., Rz 12.92) - als
unschädlich. Anders ist dies jedoch, wenn Kinder die Wohnung
zusammen mit dem geschiedenen Ehegatten bewohnen: Eine
gemeinschaftliche Nutzung mit dem Steuerpflichtigen erfolgt dann
nicht, so dass aus dessen Sicht eine (vollumfängliche)
„Fremdnutzung“ vorliegt; nur
für den anderen Ehegatten erweist sich die Mitbenutzung durch
die Kinder als unschädlich.
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fff) An diesem Ergebnis ändert nichts,
dass die Finanzverwaltung einen (vollständigen) Leerstand der
zuvor zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie vor der
Veräußerung als unschädlich ansieht, wenn der
Steuerpflichtige die Veräußerungsabsicht nachweist
(BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 25). Dieser
Fallgruppe steht die „Räumung durch einen
Ehegatten“ nicht gleich (a.A. Hermanns,
DStR 2002, 1065, 1067; Sagmeister, DStR 2011, 1589, 1591; vgl. auch
Bäumler/Schramm, NJW-Spezial 2019, 644). Denn im Gegensatz zur
Fallgruppe des vorübergehenden Leerstands vor der
Veräußerung findet in Fallkonstellationen wie der
vorliegenden eine (schädliche) Zwischennutzung der Wohnung
jenseits der eigenen Wohnzwecke des Steuerpflichtigen statt.
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ggg) Auch Art. 6 des Grundgesetzes vermag der Revision
nicht zum Erfolg zu verhelfen (vgl. aber Sagmeister, DStR 2011,
1589, 1591, zur Wohnnutzung auf der Grundlage des § 1568a
BGB). Dagegen spricht bereits, dass der Kläger und seine
geschiedene Ehefrau im Zeitpunkt der Übertragung des
Miteigentumsanteils rechtskräftig geschieden waren. Im
Übrigen hat der Kläger die zum Wesen der Ehe
gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft durch seinen
Auszug aufgelöst.
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3. Die Höhe des nach § 23 Abs. 3
EStG ermittelten Veräußerungsgewinns (… EUR)
steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insofern sieht der
Senat von weiteren Ausführungen ab.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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