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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob im Fall des Erwerbs eines mit einem Vorbehaltsnießbrauch
belasteten Anteils an einer Kapitalgesellschaft die vom
Rechtsnachfolger fortzuführenden Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers anteilig um den Wert des Nießbrauchs zu
kürzen sind.
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Der Beigeladene, der Vater des Klägers
und Revisionsbeklagten (Kläger), war im Jahr 2001 mit 90 % an
einer GmbH mit einem Stammkapital von 70.000 DM beteiligt. Der
Beigeladene schenkte dem Kläger im Jahr 2001 einen
Teilgesellschaftsanteil im Nennwert von 21.000 DM. Im März
2004 übertrug der Beigeladene dem Kläger drei weitere
Gesellschaftsanteile im Nennwert von insgesamt 23.700 EUR. Die
Anschaffungskosten des Beigeladenen für diese Anteile betrugen
293.270,11 EUR. Der Beigeladene behielt sich den
lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch an den
zuletzt übertragenen Beteiligungen vor. Dem Nießbraucher
gebührten danach u.a. die während des Nießbrauchs
auf die Beteiligungen entfallenden ausgeschütteten
Gewinnanteile.
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Im November 2006 verkauften der Kläger
und der Beigeladene ihre Anteile für 3.220.000 EUR.
Anlässlich der Veräußerung verzichtete der
Beigeladene auf seinen Nießbrauch. Als Gegenleistung sollte
der Kläger an den Beigeladenen einen Betrag in Höhe von
1.679.800 EUR zahlen, der vom Erwerber unmittelbar auf das Konto
des Beigeladenen gezahlt werden sollte. Die Zahlung entsprach dem
kapitalisierten Wert des Nießbrauchs.
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Im ersten Rechtszug kam es im Rahmen der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zwischen dem Kläger und dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) zum Streit
um die Behandlung der Zahlung der 1.679.800 EUR als
nachträgliche Anschaffungskosten. Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage mit der in EFG 2011, 131 veröffentlichten
Entscheidung insoweit statt. Der Senat hob mit Entscheidung vom
24.1.2012 IX R 51/10 (BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308 = SIS 12 07 57) die Entscheidung auf. Das FG sei von einem unentgeltlichen
Erwerb der Gesellschaftsanteile durch den Kläger nach §
17 Abs. 2 Satz 5 EStG ausgegangen, ohne zu prüfen, ob dem
Kläger oder dem Beigeladenen die Gesellschaftsanteile nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen seien.
Der Senat gab dem FG auf, nähere Feststellungen dazu zu
treffen, wem das wirtschaftliche Eigentum an den
nießbrauchsbelasteten Anteilen zugestanden habe. Denn stehe
dies weiterhin dem nießbrauchsberechtigten Beigeladenen zu,
habe der Kläger mit der Ablösezahlung im Jahr 2007 ein
Entgelt geleistet. Dann liege kein unentgeltlicher Erwerb mehr vor
und eine Anwendung von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG sei nicht
möglich.
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Im zweiten Rechtszug klärte das FG
nach Durchführung der Beiladung des Rechtsvorgängers die
Frage dahingehend, dass nach seinen Feststellungen der Kläger
bereits anlässlich der Übertragung 2004 das
wirtschaftliche Eigentum an den nießbrauchsbelasteten
Anteilen erlangt habe. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG sei daher
anwendbar. Im Rahmen der Berechnung des
Veräußerungsgewinns berücksichtigte das FG mit
seiner in EFG 2014, 447 = SIS 14 05 28 veröffentlichen
Entscheidung die Zahlung der 1.679.800 EUR als nachträgliche
Anschaffungskosten des Klägers und rechnete diese den vom
Beigeladenen übernommenen Anschaffungskosten in Höhe von
293.270,11 EUR hinzu.
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Mit seiner Revision bringt das FA vor, die
ungeschmälerte Übernahme der Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers sei bei einer Übertragung von Anteilen
unter Nießbrauchsvorbehalt nicht möglich. Werde ein
GmbH-Anteil unentgeltlich übertragen und behalte sich der
Übergeber ein Nießbrauchsrecht vor, erhalte der neue
Anteilseigner nur das belastete, um das Nutzungsrecht geminderte
zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an dem
Gesellschaftsanteil. Da der Übergeber nur die Substanz des
GmbH-Anteils übertrage und die Nutzungsmöglichkeit daran
zurückbehalte, gehe auch nur jener Teil der Anschaffungskosten
auf den Anteilserwerber über, der auf den belasteten
Gesellschaftsanteil entfalle. Dieser errechne sich nach dem
Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Anteils zum
Verkehrswert des unbelasteten Anteils im Zeitpunkt der
Ablösung. Soweit der Erwerber des Gesellschaftsanteils durch
Zahlungen an den Rechtsvorgänger nachträglich eigene
Anschaffungskosten aufwende, müssten beim Erwerber die
Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers verdrängt werden.
Rechtssystematische Bedenken stünden dem nicht entgegen. Komme
es nicht zur entgeltlichen Ablösung des Nießbrauchs,
komme es nicht zu einer Verrechnung und es bleibe beim
vollständigen Übergang der Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers auf den unentgeltlichen Erwerber. Daher sehe
auch die Weisungslage der Finanzverwaltung eine Kürzung der
vom Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten vor
(vgl. Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern
vom 28.1.2011 S 2196.1.1-2/1 St 32 = SIS 11 05 34).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
26.4.2013 1 K 1143/12 E aufzuheben und die Einkommensteuer 2007
dahingehend festzusetzen, dass die vom Rechtsvorgänger des
Klägers nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG übernommenen
Anschaffungskosten nur in dem Verhältnis übernommen
werden, in dem der Verkehrswert des Anteils im Zeitpunkt der
Ablösezahlung die Ablösezahlung übersteigt.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend die Zahlung für die
Ablösung des Nießbrauchs im Rahmen der Ermittlung der
Einkünfte nach § 17 EStG als nachträgliche
Anschaffungskosten eingestuft (1.). Weiter hat das FG zutreffend
auf der Grundlage von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die
Anschaffungskosten des Beigeladenen dem Kläger als
unentgeltlichem Rechtsnachfolger zugerechnet (2.). Der Umstand, ob
ggf. eine Erfassung der Ablösezahlung beim Beigeladenen als
Entschädigung für die entgangenen
Dividendenansprüche nach § 24 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1, § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG oder als Einkünfte aus
einer ehemaligen Tätigkeit nach § 24 Nr. 2, § 17
Abs. 2 EStG in Betracht kommt, führt im Revisionsverfahren
nicht zur Aufhebung der Ausgangsentscheidung und kann daher
unentschieden bleiben (3.).
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1. Die Zahlung für die Ablösung des
Nießbrauchs ist vom FG zutreffend beim Kläger im Rahmen
der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG als
nachträgliche Anschaffungskosten eingestuft worden.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - unter
weiteren, hier vorliegenden Voraussetzungen - auch der Gewinn aus
der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgewinn ist
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den
der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1
Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden,
um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. In diesem Sinne
angeschafft - mit der Folge weiterer nachträglicher
Anschaffungskosten - wird ein GmbH-Anteil auch dann, wenn der
Gesellschafter das daran bestehende dingliche Nutzungsrecht eines
Dritten wie z.B. einen Nießbrauch ablöst. Denn erwirbt
ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht
belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst um das
Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Rechte als
Eigentümer sind durch das Nutzungsrecht begrenzt. Löst er
das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige
Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen
zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche
Anschaffungskosten einzustufen (vgl. u.a. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.12.1982 VIII R 215/78, BFHE 138,
44, BStBl II 1983, 410 = SIS 83 08 09; vom 15.12.1992 IX R 323/87,
BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488 = SIS 93 03 10, m.w.N.,
betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.2.2007 IX R 29/05,
BFH/NV 2007, 1100 = SIS 07 15 46, und vom 26.1.2011 IX R 24/10,
BFH/NV 2011, 1480 = SIS 11 26 03; Werz, Der
Erbschaft-Steuer-Berater 2005, 286, 288). Besteht zudem kein
erkennbarer sachlicher Zusammenhang zwischen der zunächst
erfolgten Übertragung der Anteile unter
Nießbrauchsvorbehalt und der später für die
Ablösung des Nießbrauchsrechts geleisteten Zahlung, ist
der entgeltliche Verzicht auf das Nutzungsrecht als
selbständiges Rechtsgeschäft einzustufen, das auf die
zuvor erfolgte unentgeltliche Übertragung des
nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsguts keinen Einfluss hat
(vgl. BFH-Urteil vom 14.6.2005 VIII R 14/04, BFHE 210, 278, BStBl
II 2006, 15 = SIS 05 44 61, m.w.N.; H 17 Abs. 4 -
Vorbehaltsnießbrauch - des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2012).
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b) Daran gemessen hat das FG zu Recht infolge
der Ablösung des Nießbrauchs nachträgliche
Anschaffungskosten in Höhe von 1.679.800 EUR im Rahmen der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns angesetzt. Denn in
dieser Höhe hat der Kläger eine Zahlung zur Ablösung
des Nießbrauchs an den Beigeladenen geleistet. Es sind nach
den tatsächlichen Feststellungen des FG auch keine
Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Nießbrauch
gezielt vereinbart wurde, um im Fall der Ablösung
nachträgliche Anschaffungskosten zu schaffen.
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Das FG konnte auch zutreffend in der Folge der
Entscheidung in BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308 = SIS 12 07 57
das wirtschaftliche Eigentum dem Kläger und damit diesem die
Aufwendungen für die Ablösung des Nießbrauchs als
nachträgliche Anschaffungskosten zurechnen. Zwar hätten
die tatsächlichen Feststellungen des FG im ersten Rechtszug
nach Auffassung des Senats in der Entscheidung in BFHE 236, 356,
BStBl II 2012, 308 = SIS 12 07 57 auch die Schlussfolgerung
zugelassen, das wirtschaftliche Eigentum an den
Gesellschaftsanteilen sei auch nach 2004 beim Beigeladenen
verblieben. Dann wäre bei diesem im Jahr 2007 ein
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG entstanden. Die -
auf dem insoweit übereinstimmenden Tatsachenvortrag der
Beteiligten beruhende und nicht mit Verfahrensrügen
angegriffene - Würdigung des FG im zweiten Rechtszug, das
wirtschaftliche Eigentum sei bereits 2004 auf den Kläger
übergegangen, ist aber ebenfalls möglich und in sich
schlüssig. Sie verstößt auch nicht gegen
Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzliche
Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an diese Gesamtwürdigung
des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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2. Das FG hat dem Kläger auch zu Recht
die (ursprünglichen) Anschaffungskosten des Beigeladenen in
voller Höhe zugerechnet.
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a) Nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG
führt im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der
Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers
ohne jede Einschränkung (durch Nießbrauchsrechte
o.ä.) fort. Ziel der Vorschrift ist, die Wertsteigerungen
steuerlich zu erfassen, die während der Besitzzeit des
Rechtsvorgängers entstanden sind. Durch die Anordnung der
Fortführung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers
soll der unentgeltliche Erwerb eines Kapitalgesellschaftsanteils
dem unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils
gleichgestellt werden, bei dem der Rechtsnachfolger über
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ebenfalls an die Anschaffungskosten
bzw. die fortgeschriebenen Buchwerte des Rechtsvorgängers
gebunden ist (BTDrucks IV/2400, S. 70; Bericht der
Einkommensteuerkommission, Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht
unter besonderer Berücksichtigung textkritischer,
rechtssystematischer und verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7, S. 186;
Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 17 Rz 218).
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Eine unentgeltliche Rechtsnachfolge liegt auch
vor, wenn die GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt
übertragen werden. Insoweit entspricht es der gefestigten
Rechtsprechung des BFH, dass die Übertragung eines
Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts die
Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt
lässt. Vielmehr erwirbt der Erwerber von vornherein nur den
mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil (vgl.
BFH-Urteile vom 28.7.1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II
1982, 378 = SIS 82 16 02; in BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15 = SIS 05 44 61, m.w.N.). Die mit der Bestellung des
Vorbehaltsnießbrauchs verbundene Auszahlung der
zukünftigen Gewinnansprüche an den Beigeladenen und
Nießbrauchsberechtigten wirkt sich daher auf die nach §
17 Abs. 2 Satz 5 EStG kraft Gesetzes vom Rechtsnachfolger
weiterzuführenden Anschaffungskosten nicht aus. Denn die
unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs ohne
Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums bedeutet nicht die
Abgabe von Vermögenssubstanz.
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b) Daran gemessen hat das FG zu Recht die
Anschaffungskosten des Beigeladenen in Höhe von 293.270,11 EUR
in vollem Umfang dem Kläger als den
Veräußerungsgewinn mindernde Anschaffungskosten
zugerechnet. Soweit das FA eine Kürzung der vom
Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten nach dem
Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Anteils zum
Verkehrswert des unbelasteten Anteils zum Zeitpunkt der
Ablösung des Nießbrauchs vorschlägt und danach im
Fall des unentgeltlichen Erwerbs unter Nießbrauchsvorbehalt
der Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers nur
anteilig übernehmen soll (so auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
33. Aufl., § 17 Rz 182; Paus, DStZ 2006, 112), ist dem nicht
zu folgen. Dieser Auffassung steht der eindeutige Wortlaut des
§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG und die bisher ergangene
Rechtsprechung entgegen, die im Fall der Übertragung unter
Nießbrauchsvorbehalt eine unentgeltliche Übertragung
angenommen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 130, BStBl II 1982,
378 = SIS 82 16 02). § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG gibt bei der
unentgeltlichen Übertragung eines GmbH-Anteils die
Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers
bindend vor, ohne Einschränkungen bei der Vorbehaltung von
Nutzungsrechten zu machen. Geht daher wie hier nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG das wirtschaftliche
Eigentum an dem nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil
nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Rechtsnachfolger über
und ist der Anteil demzufolge nicht mehr dem
Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen, übernimmt der
Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers.
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Soweit das FA zur Begründung seiner
Argumentation auf das Schreiben des Bayerischen Landesamts für
Steuern vom 28.1.2011 = SIS 11 05 34 verweist und eine Aufteilung
der vom Rechtsvorgänger übergehenden Anschaffungskosten
vorschlägt, bezieht sich dieses Schreiben auf die entgeltliche
Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs eines vermieteten
Grundstücks. Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung
eines Grundstücks regelt sich die Übernahme der
Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers durch den
Rechtsnachfolger - für Zwecke der Absetzung für Abnutzung
- jedoch nach § 11d Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung und nicht nach der
hier einschlägigen Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 5
EStG.
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3. Es kann offenbleiben, ob ggf. eine
Erfassung der Ablösezahlung beim Beigeladenen als
Entschädigung für die entgangenen
Dividendenansprüche nach § 24 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1, § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG oder nach § 24 Nr. 2,
§ 17 Abs. 2 EStG in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile vom
25.11.1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663 = SIS 93 05 02, unter II.1.b, und vom 23.5.2012 IX R 32/11, BFHE 237, 234,
BStBl II 2012, 675 = SIS 12 17 05). Denn dies führt im
Revisionsverfahren nicht zur Aufhebung der Ausgangsentscheidung, da
die Einkommensteuerfestsetzung des Beigeladenen nicht
Streitgegenstand ist.
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