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I. Die Beteiligten streiten über die
Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer als
Zweitwohnung genutzten Immobilie als privates
Veräußerungsgeschäft zu versteuern ist.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Bruder erwarben am
5.3.1998 von ihrem Vater ein bebautes Grundstück in A zu
jeweils hälftigem Miteigentum. Die Klägerin und ihr
Bruder vermieteten die Immobilie anschließend an den Vater.
Das Mietverhältnis endete mit Ablauf des Monats November 2004.
Danach nutzte die Klägerin die Immobilie selbst. Am 2.6.2006
erwarb sie von ihrem Bruder dessen hälftigen
Miteigentumsanteil hinzu.
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Mit Vertrag vom 7.9.2006
veräußerte die Klägerin das Objekt. Sie erzielte
einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ...
EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2006) gab die Klägerin den
Veräußerungsgewinn nicht an. Mit geändertem
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 berücksichtigte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR als sonstige
Einkünfte aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft und setzte die Einkommensteuer
entsprechend höher fest. Das FA vertrat insoweit die
Auffassung, dass eine Anwendung der Ausnahmeregelung in § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht
in Betracht käme. Der Einspruch der Klägerin blieb mit
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen (EFG 2017, 222 = SIS 17 00 92). Eine Eigennutzung komme
schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin im
Streitjahr ihren Hauptwohnsitz in B innegehabt habe und es sich bei
dem Objekt um eine Zweitwohnung gehandelt habe, die sie lediglich
für Ferienaufenthalte genutzt habe. Der Gesetzgeber habe mit
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur beruflich genutzte
Wohnungen begünstigen wollen.
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Mit ihrer Revision bringt die Klägerin
vor, eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liege auch dann vor, wenn
das Objekt als Ferienwohnung oder Ferienhaus genutzt werde. Das
ergebe sich auch aus dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) zu Zweifelsfragen zur Neuregelung der Besteuerung
privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach
§ 23 EStG vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz
22). Daher sei im Streitfall die Ausnahmeregelung des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG vom 18.10.2016 8 K 3825/11
aufzuheben sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 und den
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 dahin zu ändern,
dass die Einkommensteuer ohne die Einkünfte aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft in Höhe von ... EUR
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält daran fest, dass die
Veräußerung von Zweitwohnungen steuerlich nicht
begünstigt sei, soweit diese lediglich für
Erholungsaufenthalte genutzt würden. § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG sei als Ausnahmevorschrift restriktiv
auszulegen.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat zu Unrecht die Voraussetzungen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Satz 3 EStG (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken) verneint.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige
Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei
denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind
Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder
Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu
eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der
Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu
eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
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a) Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen lediglich
voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom
Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das
Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist,
wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem
Dritten bewohnt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.7.1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160 = SIS 98 02 16, unter
II.3.a; vom 28.11.2001 X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145
= SIS 02 03 96, unter II.1., beide jeweils zu § 10e EStG; vom
18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter
II.1.a; vom 25.5.2011 IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868
= SIS 11 30 21, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 28.5.2002 IX B
208/01, BFH/NV 2002, 1284 = SIS 02 93 73, unter II.2.a;
BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 22; Seitz,
DStR 2001, 277, 280). Eine Nutzung zu „eigenen
Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der
Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an
einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu
bewohnen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 160 = SIS 98 02 16,
unter II.3.b; vom 14.3.2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II
2001, 66 = SIS 00 09 69, unter II.1.a, zu § 7 Abs. 5 Satz 2
EStG a.F., und in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96,
unter II.1.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 23 Rz
18).
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b) Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen
Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig
bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur
Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 31.5.1995 X R 140/93,
BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720 = SIS 95 17 18, unter 2.a; vom
28.3.1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 = SIS 90 18 10, unter 2.a, beide jeweils zu § 10e EStG; in BFH/NV 1998,
160 = SIS 98 02 16, unter II.3.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002,
1284 = SIS 02 93 73, unter II.2.a; BFH-Urteil in BFHE 197, 218,
BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96, unter II.1.a). Denn eine Nutzung
zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung
als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der
persönlichen und familiären Lebensverhältnisse
befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude
gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch
Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und
Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es
nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere)
weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.
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c) Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c
des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) spricht § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht von einem
„Familienheim“. Vor diesem Hintergrund bietet
der Wortlaut der Vorschrift keinen Anhaltspunkt dafür, dass
der Gesetzgeber nicht dauernd bewohnte Zweitwohnungen und
ausschließlich eigengenutzte Ferienwohnungen von der
Begünstigung ausnehmen wollte (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 22; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M.
vom 21.2.2011 S 2256 A 13-St 225 = SIS 11 42 04, Rz 22;
Blümich/Glenk/Ratschow, § 23 EStG Rz 53; Bachem in:
Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 129a; Hoheisel in
Littmann/Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 79; Kube in Kirchhof, EStG,
16. Aufl., § 23 Rz 6; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR
-, § 23 EStG Rz 130; Wernsmann, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 46; Bäuml in
Kanzler/Kraft/ Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 23 Rz 180;
Bruschke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 728, 729; Risthaus, Der
Betrieb / Beilage Nr. 13/2000, S. 12; Paus, Die Information
für Steuer und Wirtschaft 1999, 513, 515; zur Behandlung der
Ferienwohnung bei § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vgl. BFH-Urteil
vom 18.7.2013 II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, unter II.2.). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich
nichts anderes; in ihr wird lediglich auf die Selbstnutzung und
deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen
(BTDrucks 14/265, S. 181).
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Die Gegenansicht, wonach eine Nutzung zu
„eigenen Wohnzwecken“ wie in § 10e EStG und
in § 2 Satz 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) bei einer
Nutzung als Zweit- oder Ferienwohnung nicht vorliegen soll (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18; Höck, FR 2000,
764, 765; Seitz, DStR 2000, 277, 280) findet im Gesetz keine
Stütze. Wenn der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen von
der Begünstigung hätte ausnehmen wollen, hätte es
nahegelegen, dies - wie in § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG und §
2 Satz 2 EigZulG - ausdrücklich zu regeln (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720 = SIS 95 17 18, unter 2.a). Dies
ist jedoch nicht geschehen, obwohl der Gesetzgeber in der
Vergangenheit die mit der Nutzung von Zweit- oder Ferienwohnungen
verbundenen Fragestellungen regelmäßig in den Blick
genommen hat. Die Abgrenzung nach der Intensität der Nutzung
wäre im Übrigen in der Praxis nicht nur mit erheblichem
Ermittlungsaufwand verbunden, sondern würde im Einzelfall auch
zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen. Steuerpflichtige,
die aufgrund fester Arbeitszeiten ihre Zweitwohnung nur an
Wochenenden und in den Ferien nutzen können, wären
gegebenenfalls von der Begünstigung ausgeschlossen,
während Steuerpflichtige, die nicht an feste Arbeitszeiten
oder an einen festen Arbeitsplatz gebunden sind und daher die
Zweitwohnung häufiger und insbesondere auch an Wochentagen und
außerhalb der Ferienzeiten nutzen können, ohne
ersichtlichen Grund begünstigt sein könnten (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 = SIS 90 18 10,
unter 2.a). Eine Ungleichbehandlung bestünde gegebenenfalls
auch zwischen Steuerpflichtigen, deren Zweitwohnung in einem
räumlich nahen Umfeld belegen ist und daher auch nach der
Arbeit aufgesucht werden kann, und anderen Steuerpflichtigen, deren
Zweitwohnung weiter entfernt liegt und daher nur an Wochenenden und
in den Ferien genutzt werden kann.
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d) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1.
Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Zeitraum
zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung
ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG verlangt
demgegenüber eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der
Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren. Im
Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der
Veräußerung muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben. Es
genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre
erstreckt, ohne sie - mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs -
voll auszufüllen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 =
SIS 00 12 25, Rz 25; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 131; Wernsmann,
in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 55;
Hoheisel in Littmann/ Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 74; a.A. Kube in
Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 6; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.,
§ 23 Rz 18).
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2. Diesen Maßstäben entspricht das
angefochtene Urteil nicht. Zu Recht hat das FG allerdings die von
der Klägerin zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworbenen
jeweils hälftigen Miteigentumsanteile einer getrennten
Betrachtung unterzogen (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.,
§ 23 Rz 15; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
§ 23 EStG Rz B 45). Die Erwägungen des FG zu den
Voraussetzungen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
weichen jedoch von der dargestellten Rechtslage ab. Das Urteil kann
deshalb keinen Bestand haben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin den
von ihrem Vater erworbenen Miteigentumsanteil im Jahr der
Veräußerung (2006) und in den beiden vorangegangenen
Kalenderjahren (seit Dezember 2004) in einem zusammenhängenden
Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
3 2. Alternative EStG) und den von ihrem Bruder erworbenen
Miteigentumsanteil im Zeitraum zwischen der Anschaffung und der
Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken
(§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG) genutzt.
Daher hat die Klägerin mit der Veräußerung des
Grundstücks kein steuerbares privates
Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht.
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In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob
die Klägerin den Miteigentumsanteil des Bruders voll- oder
teilentgeltlich erworben hat. Denn im Fall eines teilentgeltlichen
Erwerbs tritt der Erwerber hinsichtlich des unentgeltlichen Teils
in die noch laufende Zehnjahresfrist des Rechtsvorgängers ein
(vgl. Bachem in: Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 92; HHR/Musil,
§ 23 EStG Rz 233).
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Die Berechnung der festzusetzenden
Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz
2, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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4. Die Entscheidung über die Kosten des
Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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