16
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3. Refinanzierungszinsen zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen
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Der Kläger hatte seinem Schwager in
den Jahren 1986 und 1990 verzinsliche Darlehen über 284.000 DM
bzw. 300.000 DM gewährt. Die hieraus resultierenden
Zinseinnahmen gab er in seinen Einkommensteuererklärungen an.
Ebenso erklärte er als Werbungskosten Refinanzierungszinsen
für ein Darlehen über 300.000 DM, das er im Jahr 1986 bei
der Y-LUX-SA (seinerzeit Alleingesellschafterin der Y-GmbH)
aufgenommen hatte, ferner für ein Darlehen über 300.000
CHF, das er im Jahr 1990 bei der schweizerischen J-AG aufgenommen
hatte.
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Nachdem das FA insoweit zunächst
erklärungsgemäß veranlagt hatte, sah es im Zuge der
Fahndungsprüfung die beiden Gesellschaften, bei denen der
Kläger die Refinanzierungsdarlehen aufgenommen hatte, als
Domizilgesellschaften an und berücksichtigte in den
angefochtenen Änderungsbescheiden keine Refinanzierungszinsen
mehr.
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4. Verfahrensablauf
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Noch während der laufenden
Ermittlungen erstellten die Fahndungsprüfer am 28.2.1996 einen
Zwischenbericht. Darin hieß es, dem Kläger seien in den
Jahren 1986 sowie 1988 bis 1992 bestimmte Beträge (genannt
sind nur die Jahressummen) zugeflossen, die „einem
ausländischen Konto“ gutgeschrieben und bisher nicht
versteuert worden seien. Nach bisherigen Erkenntnissen handele es
sich um Beträge, die dem Kläger im Rahmen seiner
Tätigkeit als Geschäftsführer der Y-GmbH zugeflossen
seien. Die Ermittlungen seien noch nicht abgeschlossen.
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Aufgrund dieses Zwischenberichts, der keine
weiteren Tatsachenangaben enthielt, erließ das FA im März
1996 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre
1986 sowie 1988 bis 1992. Verfahrensrechtlich stützte das FA
die Änderung für das Jahr 1992 auf § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) und für die übrigen Jahre auf §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der Kläger legte gegen alle Bescheide
Einspruch ein.
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22
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Das FG gewährte mit Beschluss vom
7.3.1997 10 V 4264/96 in voller Höhe Aussetzung der
Vollziehung (AdV) ohne Sicherheitsleistung. Zur Begründung
führte es u.a. an, aus dem Zwischenbericht ergäben sich
„keine konkreten Feststellungen, sondern nur die blanken
Zahlen“.
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23
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Aufgrund des Abschlussberichts der
Steuerfahndung vom 1.9.1998 erließ das FA im Dezember 1998
weitere geänderte Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre 1986 bis 1992, die für 1992 auf § 164 Abs. 2
AO und im Übrigen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt
wurden. Ferner setzte es zum 1. Januar der Jahre 1987 sowie 1989
bis 1993 erstmals Vermögensteuer fest. Auch gegen diese
Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.
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24
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Im Hinblick darauf, dass die
Staatsanwaltschaft im parallel geführten Steuerstrafverfahren
am 15.12.1998 Anklage gegen den Kläger erhoben hatte, brachte
das FA das Einspruchsverfahren zum Ruhen. Wegen der
Überlastung der zuständigen landgerichtlichen Strafkammer
kam es erst am 16.12.2004 zur Hauptverhandlung gegen den
Kläger. Aufgrund einer im Vorfeld der Hauptverhandlung
getroffenen Absprache zwischen der Strafkammer, der
Staatsanwaltschaft und der Verteidigung gestand der Kläger, in
den Jahren 1990 und 1991 jeweils 500.000 DM an Provisionen auf sein
Konto bei der A-Bank erhalten und nicht versteuert zu haben. Wegen
dieses Sachverhalts wurde er wegen Steuerhinterziehung zu einer
Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung zur
Bewährung ausgesetzt wurde.
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25
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Ungeachtet des ergangenen Strafurteils nahm
das FA die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens erst im Jahr 2007
wieder auf und wies den Einspruch am 2.1.2008 zurück. Im
Klageverfahren vertrat der Kläger zunächst weiterhin die
Auffassung, das FA habe bisher nicht nachgewiesen, dass er Inhaber
der Konten bei der A-Bank und der CH-Bank gewesen sei. Auch seien
weder die Voraussetzungen einer zweimaligen Änderung nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch diejenigen für die Anwendung
der verlängerten Festsetzungsfristen gegeben.
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26
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Am 7.1.2009, im Vorfeld der auf den
22.1.2009 terminierten mündlichen Verhandlung, nahm der
Berichterstatter des FG telefonisch Kontakt zur
Prozessbevollmächtigten des Klägers auf. Der in den
FG-Akten enthaltene Telefonvermerk beschränkt sich auf die
Aussage, der Berichterstatter habe die Prozessbevollmächtigte
über den Inhalt eines vorangegangenen Telefonats mit dem
Vertreter des FA unterrichtet. In diesem Telefongespräch hatte
der Berichterstatter gegenüber dem FA die Auffassung
vertreten, die auf den Konten zugeflossenen Beträge
könnten „jedenfalls nicht als vGA“ erfasst
werden.
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27
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In der mündlichen Verhandlung vor dem
FG räumte der Kläger ein, die Konten bei der A-Bank und
der CH-Bank eingerichtet zu haben und der einzige
Verfügungsbefugte gewesen zu sein. Auch die vom FA
angeführten Gutschriften seien tatsächlich erfolgt.
Allerdings seien - mit wenigen, vom Kläger bezeichneten
Ausnahmen - nahezu sämtliche Beträge dazu bestimmt
gewesen, als Bestechungsgelder an im Ausland ansässige Dritte
weitergeleitet zu werden. Hierzu benannte der Kläger - teils
unter Vorlage schriftlicher Erklärungen der benannten Personen
- die folgenden Zeugen:
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- T, der Mit-Geschäftsführer der
Y-GmbH sowie Vorstandsvorsitzender der Y-LUX-SA war;
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- K, der in den Jahren 1990 und 1991
Mit-Geschäftsführer der Y-GmbH war;
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- G, an den der größte Teil der
Gelder auf den Konten bei der A-Bank zur Verteilung an Dritte
weitergeleitet worden sei;
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- D, der bei der Z-AG die Zahlung des am
23.3.1990 auf dem Konto des Klägers bei der A-Bank
eingegangenen Betrags von 250.000 DM veranlasst habe. Diese Mittel
seien als Bestechungsgeld für den Verkauf einer Anlage nach
Russland weiterzuleiten gewesen. Im Beweisantrag ist D mit seinem
vollen Namen, aber nicht mit einer Anschrift, sondern lediglich
unter Angabe seines Arbeitgebers (Z-AG), eines bekannten deutschen
Großunternehmens, benannt worden.
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32
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5. Angefochtenes Urteil (EFG 2009, 900 =
SIS 09 14 11)
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33
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Ausweislich des Entscheidungstenors hat das
FG die vom FA als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
behandelten Gutschriften auf den Konten bei der A-Bank und der
CH-Bank als „gewerbliche Provisionseinkünfte“
angesehen; in den Gründen findet sich zur Frage der
Einkunftsart indes nichts. Auch setzte das FG für die Jahre
1988 bis 1991 im Tenor seiner Entscheidung deutlich geringere
Einkünftebeträge als das FA an; eine Begründung
hierfür oder eine zahlenmäßige Ableitung dieser
Beträge lässt sich den Entscheidungsgründen nicht
entnehmen. Für das Jahr 1992 setzte das FG keine
Einkünfte aus den Kontogutschriften an. Insoweit unterstellte
es zugunsten des Klägers, dass diesem aus den Geschäften
mit dem Iran letztlich kein Gewinn verblieben sei.
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34
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In der verbleibenden Höhe
bestätigte das FG im Ergebnis die Ansätze des FA zu den
Einkünften aus den Gutschriften. Zwar habe es keine Zweifel
daran, dass der Kläger die Gelder in erheblichem Umfang an
Dritte weitergeleitet habe, um diese zu bestechen. Allerdings
müsse der Kläger noch über weitere, bisher
unbekannte Konten in Österreich und möglicherweise auch
der Schweiz verfügt haben. Die Bestechungsgelder hätten
ebenso gut aus Guthaben auf diesen unbekannten Konten geleistet
werden können. Hierfür spreche, dass die Y-GmbH von 1989
bis 1991 insgesamt 12,3 Mio. DM zum Zwecke von Provisionszahlungen
auf Konten transferiert habe, die bei Banken in Wien geführt
worden seien. Der Kläger hätte für eine ihm
günstigere Entscheidung die behaupteten Zahlungen an Dritte
durch Vorlage von Bankkontoauszügen nachweisen
müssen.
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35
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Die vom Kläger beantragten
Zeugenbeweise seien nicht zu erheben. Bei T und G handele es sich
um Auslandszeugen, die nicht zur mündlichen Verhandlung
gestellt worden seien. K sei nur für die Aufklärung der
Iran-Geschäfte benannt worden; insoweit habe das FG für
das Jahr 1992 aber keine Einkünfte mehr angesetzt. D sei nicht
ordnungsgemäß benannt worden, weil hierfür die
Angabe des Namens und Arbeitgebers des Zeugen nicht ausreiche.
Soweit sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) etwas
anderes ergeben sollte, könnte das FG dem nicht folgen. Denn
es dürfe nicht der Willkür eines
Prozessbevollmächtigten überlassen bleiben, mehr als
zwölf Jahre lang die Unwahrheit zu sagen, um dann in der
mündlichen Verhandlung den Vortrag zu ändern und das
zuzugeben, was nach Aktenlage ohnehin schon festgestanden habe.
Dies diene der bewussten und gewollten Prozessverschleppung; in
solchen Fällen entfalle auch der Anspruch auf Gewährung
rechtlichen Gehörs.
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36
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Die vom FA vorgenommene Schätzung der
Einkünfte aus Kapitalvermögen sei ebenfalls nicht zu
beanstanden. Lediglich die aus den Geldanlagen bei der CH-Bank
erzielbaren Zinssätze seien für die Jahre 1986 und 1987
auf 3,5 % und für das Jahr 1988 auf 4,5 % abzusenken.
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37
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Hinsichtlich der Zinseinkünfte aus den
Darlehen, die der Kläger seinem Schwager gewährt habe,
seien die Refinanzierungszinsen für das bei der Y-LUX-SA
aufgenommene Darlehen zu berücksichtigen, weil das FG insoweit
nicht vom Vorliegen einer Domizilgesellschaft überzeugt sei.
Hingegen handele es sich bei der J-AG um eine Domizilgesellschaft,
so dass ein Werbungskostenabzug nicht möglich sei. Die
Ermittlung der im Tenor des FG-Urteils ausgewiesenen Beträge
der Einkünfte aus Kapitalvermögen ergibt sich nicht aus
dem Urteil, sondern nur aus einer Anlage zum Protokoll der
mündlichen Verhandlung.
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38
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Das FA habe die Bescheide im Jahr 1998
erneut nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern dürfen.
Denn die lediglich auf dem Zwischenbericht der Steuerfahndung
beruhende Tatsachenkenntnis des Veranlagungsbezirks - auf den
insoweit abzustellen sei - sei bei der vorangegangenen
Änderung des Jahres 1996 „gleich Null“
gewesen.
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39
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Auch habe sich die Festsetzungsfrist auf
zehn Jahre verlängert, weil dem Kläger eine
Steuerhinterziehung zur Last falle. Das FG führte insoweit
zunächst aus, die Feststellung einer Steuerhinterziehung
dürfe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst
bei Auslandssachverhalten nicht auf eine Verletzung von
Mitwirkungspflichten gestützt werden; auch seien die konkret
hinterzogenen Beträge im Einzelnen festzustellen. Es
stützte seine Feststellung der Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung dann aber wesentlich auf die Nichtvorlage der
Bankkontoauszüge durch den Kläger. Daher dürfe
unterstellt werden, dass der Kläger über weitere, bislang
unbekannte Konten verfügt habe. Auch hinsichtlich der
hinzugeschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen sei
in voller Höhe eine Steuerhinterziehung anzunehmen;
insbesondere sei hier kein Sicherheitszuschlag vorgenommen
worden.
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40
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Hinsichtlich der Vermögensteuer sei
die Klage insgesamt abzuweisen. Die Herabsetzung der Einkünfte
aus den Gutschriften auf den Bankkonten bei der A-Bank und der
CH-Bank - und damit die Annahme geringerer Kontoguthaben - werde
durch bisher nicht erfasste Guthaben in den USA kompensiert. Denn
die Prozessbevollmächtigte des Klägers habe kurz vor der
mündlichen Verhandlung im Zuge der Erörterung eines
Verständigungsvorschlages - wenn auch unspezifiziert -
erklärt, dass der Kläger seine Geldanlagen in den USA im
Zuge der Finanzkrise des Jahres 2008 weitgehend verloren habe. Auch
sei den für das Konto bei der A-Bank vorliegenden Unterlagen
zu entnehmen, dass der Kläger bereits in den Streitjahren
Überweisungen in die USA getätigt habe.
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41
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6. Revision
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42
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger sowohl materiell-rechtliche Mängel als auch
Verfahrensfehler.
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43
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Das FG habe die Feststellung einer
Steuerhinterziehung für Zwecke der Anwendung der
verlängerten Festsetzungsfristen ausdrücklich auch auf
eine Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt, obwohl dies
nach der vom FG selbst angeführten höchstrichterlichen
Rechtsprechung nicht zulässig sei.
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44
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Auch habe es im Jahr 1998 jedenfalls
insoweit an den Voraussetzungen für eine nochmalige, auf
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der
angefochtenen Bescheide gefehlt, als erstmals Zinserträge aus
dem Konto bei der CH-Bank angesetzt worden seien. Zwar mögen
die Erkenntnisse des Veranlagungsbezirks beim Erlass der ersten
Änderungsbescheide im Jahr 1996 tatsächlich „gleich
Null“ gewesen sein; in Bezug auf die Zinserträge habe es
aber auch später keine neuen Tatsachenerkenntnisse
gegeben.
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45
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Der Zeuge D sei ordnungsgemäß
bezeichnet worden und hätte vernommen werden müssen.
Insoweit habe das FG sowohl die Sachaufklärungspflicht als
auch die Hinweispflicht verletzt. Der Zeuge K sei ebenfalls
für die Iran-Geschäfte des Jahres 1991 benannt worden;
seine Aussage sei daher ungeachtet der für das Jahr 1992
erfolgten Wahrunterstellung entscheidungserheblich.
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46
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 2.1.2008 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 1986 bis 1988 vom 3.12.1998, die
Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1992 vom 14.12.1998, den
Vermögensteuerbescheid zum 1.1.1987 vom 4.12.1998, die
Vermögensteuerbescheide zum 1. Januar der Jahre 1989 und 1993
vom 7.12.1998, den Vermögensteuerbescheid zum 1.1.1990 vom
14.12.1998, den Vermögensteuerbescheid zum 1.1.1991 vom
22.12.1998 sowie den Vermögensteuerbescheid zum 1.1.1992 vom
30.12.1998 dahingehend zu ändern, dass die Umsetzung des
Berichts der Steuerfahndung vom 1.9.1998 rückgängig
gemacht wird;
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hilfsweise, die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die Ablehnung der
Beweisanträge für ordnungsgemäß. Auch habe sich
das FG bei der Feststellung der Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung nicht allein auf die Verletzung von
Mitwirkungspflichten gestützt.
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49
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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50
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Die Revision hat bereits mit der Sachrüge
hinsichtlich sämtlicher angefochtener Steuerbescheide Erfolg,
so dass es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr
ankommt. Stützt der Revisionsführer sein Rechtsmittel in
zulässiger Weise - auch - auf die Verletzung materiellen
Rechts, prüft der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang
auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die
vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118
Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteile vom 4.12.1996 I R 151/93, BFHE
182, 116, BStBl II 1997, 327 = SIS 97 10 31, unter II.A.1., und vom
15.10.1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316 = SIS 98 07 40, unter II.1.).
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51
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1. Zugänge auf Konten bei der A-Bank und
der CH-Bank
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52
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Insoweit kann das vorinstanzliche Urteil schon
deshalb keinen Bestand haben, weil das FG nicht dargelegt hat,
worauf es seine Überzeugung vom Vorliegen derjenigen Tatsachen
stützt, die seiner Ansicht nach einen bestimmten Tatbestand
erfüllen. Denn die entscheidungserheblichen tatsächlichen
Feststellungen müssen dem Urteil in einer Weise zu entnehmen
sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht
ermöglichen, zu erkennen, wie das FG zu seinem Ergebnis
gekommen ist (BFH-Urteile vom 15.3.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320,
BStBl II 2005, 817 = SIS 05 29 91, unter B.III., und vom 25.4.2006
VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76,
unter II.3.).
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53
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a) Das FA hat seine Auffassung über die
vom Kläger mit den Zugängen auf den Bankkonten
verwirklichte Einkunftsart im Verlauf des Verfahrens mehrfach
gewechselt. Zunächst hat es Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit aus der
Geschäftsführertätigkeit des Klägers für
die Y-GmbH angenommen, dann Einkünfte aus Kapitalvermögen
in Gestalt einer vGA aus der Y-GmbH, in den während des
Klageverfahrens übersandten Prüfberechnungen
schließlich Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22
Nr. 3 EStG. Das FG hat sich im Tatbestand und in den Gründen
des angefochtenen Urteils nicht zu der vom Kläger
verwirklichten Einkunftsart geäußert. Lediglich im Tenor
seiner Entscheidung hat es ausgesprochen, beim Kläger seien
gewerbliche Provisionseinkünfte anzusetzen.
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54
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Jedenfalls angesichts der im bisherigen
Verlauf des Verfahrens bestehenden erheblichen Unsicherheit
über die vom Kläger verwirklichte Einkunftsart und
angesichts des Umstands, dass das FG offenbar eine von den drei
bisher vom FA vertretenen Einordnungen nochmals abweichende vierte
Variante favorisierte, genügt die bloße Erwähnung
der Einkunftsart im Tenor den gesetzlichen
Begründungsanforderungen nicht. Vielmehr hätte das FG in
den Gründen seiner Entscheidung eindeutig angeben und
begründen müssen, welchen steuerlichen Tatbestand es
durch das Verhalten des Klägers als verwirklicht ansieht. Dies
gilt umso mehr, als die einzelnen Einkunftsarten ganz
unterschiedliche Voraussetzungen aufweisen und die Zuordnung von
Einnahmen zu einer bestimmten Einkunftsart daher jeweils eigene
Tatsachenfeststellungen erfordert.
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55
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b) Auch hinsichtlich der Höhe der
Einkünfte fehlen nachvollziehbare Feststellungen.
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56
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Zwar hatte der Kläger die vom FA genannte
Höhe der (Brutto-)Einzahlungen in seinem in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG übergebenen Schriftsatz
vom 22.1.2009 eingeräumt, so dass das FG hierzu in
vertretbarer Weise von weiteren Tatsachenfeststellungen absehen
durfte. Dies gilt jedoch nicht für die Erwägungen des FG
zu der Frage, ob die (Brutto-)Einzahlungen mit den
(Netto-)Einkünften identisch sind.
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57
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aa) Das FG ist insoweit zunächst dem
Vorbringen des Klägers gefolgt, der im Schriftsatz vom
22.1.2009 - unter Beweisantritt sowie unter Vorlage schriftlicher
Erklärungen von Personen, die an den
streitgegenständlichen Vorgängen beteiligt gewesen sein
sollen - behauptet hatte, die auf seine Konten bei der A-Bank und
der CH-Bank gutgeschriebenen Beträge in erheblichem Umfang an
Dritte weitergeleitet zu haben. Wenn das FG von diesem Sachverhalt
tatsächlich überzeugt gewesen wäre, hätte es
die vom FA zunächst angesetzten Einkünfte in erheblichem
Umfang mindern müssen. Stattdessen hat das FG jedoch
ausgeführt, eine solche Minderung sei nicht vorzunehmen, weil
es davon ausgehe, dass der Kläger noch über weitere
Bankkonten in Österreich und
„möglicherweise“ auch der Schweiz
verfügt habe, von denen er die behaupteten Weiterleitungen an
Dritte habe finanzieren können. Die auf dem Konto bei der
A-Bank eingegangenen Beträge seien auf andere Konten des
Klägers transferiert worden.
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58
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bb) Diese Tatsachenwürdigung ist für
den erkennenden Senat schon deshalb nicht auf revisionsrechtlich
beachtliche Fehler überprüfbar, weil ihre Grundlagen im
angefochtenen Urteil nicht angegeben werden. Es fehlt eine
Bezeichnung der angeblichen weiteren Bankkonten, so dass das Urteil
nicht erkennen lässt, ob das FG die Existenz dieser Bankkonten
nur vermutet hat (wofür die Formulierung
„möglicherweise“ sprechen könnte) oder
aufgrund eines konkret festgestellten Sachverhalts davon
überzeugt war.
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59
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cc) Die Entscheidung des FG kann - jedenfalls
im derzeitigen Stadium des Verfahrens - auch nicht darauf
gestützt werden, dass der Kläger seine prozessualen
Mitwirkungspflichten verletzt hätte.
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60
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Das FG hat den Kläger zu keinem Zeitpunkt
aufgefordert, Kontoauszüge zu den bei der A-Bank und der
CH-Bank unterhaltenen Konten vorzulegen. Eine Verletzung von
Mitwirkungspflichten wird im Allgemeinen aber erst dann angenommen
werden können, wenn ein Beteiligter auf ausdrückliche
Aufforderung des FG (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO) eine ihm
mögliche Äußerung zu Tatsachen oder die Herausgabe
solcher Unterlagen verweigert, die sich in seinem Besitz befinden,
sich bei ordnungsmäßiger Erfüllung der gesetzlichen
Aufbewahrungspflichten oder bei ordnungsmäßiger
Führung des Verfahrens in seinem Besitz hätten befinden
müssen oder die er sich in zumutbarer Weise beschaffen
könnte.
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61
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Schon der Wortlaut der gesetzlichen Regelungen
spricht dafür, dass zunächst das FG tätig geworden
sein muss, bevor es das Verhalten eines Beteiligten dahingehend
werten kann, dass diesem eine Verletzung von Mitwirkungspflichten
zur Last fällt. Denn in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO heißt
es, die Beteiligten seien bei der gerichtlichen Sachaufklärung
„heranzuziehen“. Das Gesetz weist die Pflicht
zur Sachaufklärung damit dem Gericht zu, das den Beteiligten
in diesem Rahmen konkrete Aufträge zuteilen darf. Damit
übereinstimmend ordnet § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO an, dass
die Beteiligten sich „auf Anforderung des
Gerichts“ zu den von den anderen Beteiligten
vorgebrachten Tatsachen zu erklären haben. Für die
Annahme des FG, es gereiche dem Kläger sowohl prozessual als
auch im Rahmen der Beweiswürdigung in erheblichem Umfang zum
Nachteil, dass er auch ohne entsprechende gerichtliche Aufforderung
seine Bankkontoauszüge nicht vorgelegt habe, spricht daher
nichts.
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62
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dd) Ungeachtet dessen liegt im zweiten
Rechtsgang die bisher unterbliebene Aufforderung an den Kläger
zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung in Gestalt der Vorlage
der Bankkontoauszüge ausgesprochen nahe. Denn die vom
Kläger angebotenen Beweismittel (Zeugen, schriftliche
Erklärungen) sind - gerade in Anbetracht der seit den
Streitjahren verstrichenen erheblichen Zeitspanne und der
wechselvollen Beziehungen zwischen dem Kläger und den
benannten Zeugen - von deutlich geringerer Zuverlässigkeit als
schriftliche Bankunterlagen. Sollte der Kläger daher die
Bankkontoauszüge trotz einer - noch ausstehenden -
ausdrücklichen Aufforderung des Gerichts nicht vorlegen,
wäre das FG nicht daran gehindert, auch nach Erhebung des vom
Kläger beantragten Zeugenbeweises aus einer Nichtvorlage der
Kontoauszüge Schlüsse zu ziehen, die dem Kläger
nachteilig sind.
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63
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Sollte das Vorbringen des Klägers
dahingehend zu verstehen sein, dass die Bankkonten ihm trotz seiner
eingeräumten alleinigen Verfügungsbefugnis nicht
zuzurechnen seien, wäre auf die Vorschrift des § 159 AO
hinzuweisen. Danach hätte der Kläger „auf
Verlangen“ nachzuweisen, wem die Beträge zuzurechnen
sind; andernfalls wären sie ihm regelmäßig
zuzurechnen. Soweit der Kläger möglicherweise meint, die
Konten seien der Y-GmbH bzw. der S-GmbH - gewissermaßen als
„Drehscheibe“ zur Abwicklung der umfangreichen
Bestechungsgeldzahlungen - zuzurechnen, wären sie in deren
Buchführung auszuweisen gewesen. Sollte dies nicht geschehen
sein, dürfte der Nachweis, die Konten seien nicht dem
Kläger zuzurechnen, nur schwer zu erbringen sein, zumal der
Kläger selbst eingeräumt hat, zumindest Teilbeträge
„privat“ verwendet zu haben.
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2. Einkünfte aus der Verzinsung der
Konten bei der A-Bank und der CH-Bank
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65
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a) Das FG hat die von ihm geschätzten
Zinseinnahmen offensichtlich den Einkünften aus
Kapitalvermögen zugeordnet, ohne dies jedoch näher zu
begründen. Diese Zuordnung steht in einem gewissen Widerspruch
zu der - allerdings nur im Entscheidungstenor zum Ausdruck
kommenden - Auffassung des FG, der Kläger habe mit den auf
diesen Bankkonten gutgeschriebenen Provisionseinnahmen gewerbliche
Einkünfte erzielt. Da das FG offenbar unterstellt hat, der
Kläger habe mittels der Bankkonten Bestechungsgelder empfangen
und auch - zu einem erheblichen Teil - wieder weitergeleitet,
hätte es zumindest nahe gelegen, eine Zuordnung dieser
Bankkonten zu seinem Betriebsvermögen zu erwägen.
Andernfalls hätte das FG einen Sachverhalt feststellen
müssen, wonach der Kläger die zunächst gewerblich
vereinnahmten Beträge zwischenzeitlich in sein
Privatvermögen entnommen und zur Erzielung von Einkünften
aus Kapitalvermögen angelegt hätte.
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b) Auch hinsichtlich der Höhe dieser
Einkünfte fehlt es an hinreichenden Feststellungen.
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aa) Allerdings ist in Bezug auf die Konten bei
der A-Bank die vom FA gewählte und vom FG bestätigte
Schätzungsmethode grundsätzlich nicht zu beanstanden. Das
Anfallen von Depotgebühren lässt einen nahezu sicheren
Schluss auf die Erzielung von Kapitalerträgen zu; auch wird
die Höhe der Depotgebühren häufig in einem
Verhältnis linearer Abhängigkeit zur Höhe des
angelegten Kapitalvermögens stehen.
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Indes enthält das angefochtene Urteil
keine eigene Würdigung des FG hinsichtlich des durch die
Steuerfahndung angesetzten prozentualen Verhältnisses zwischen
den Depotgebühren und dem verwalteten Kapitalbetrag.
Unterlagen, aus denen die Steuerfahndung ihren Ansatz von 2 ‰
des verwalteten Kapitals abgeleitet haben könnte, liegen -
soweit ersichtlich - nicht vor. Aus dem Vertragsformular, das sich
im Beweismittelordner befindet, ergibt sich ein Satz von 5 ‰;
dies würde zu wesentlich geringeren Hochrechnungsbeträgen
für die Kapitalbestände und Guthabenzinsen führen
als vom FG angenommen. Allerdings ist dieses Blatt des Formulars
offenbar durchgestrichen worden. Angesichts dieser Unklarheiten
wird sich das FG daher im zweiten Rechtsgang näher mit der
Höhe der Depotgebühren befassen müssen.
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69
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bb) Hinsichtlich der Höhe der
Zinserträge aus dem Konto bei der CH-Bank hat das FG den
Sachverhalt unterstellt, wonach der Kläger über
mindestens sieben Jahre hinweg sowohl die Einzahlungen als auch die
Zinserträge auf dem Bankkonto hat „stehen
lassen“ und keinerlei Verfügungen vorgenommen hat.
Eine solche Würdigung, die davon ausgeht, dass der
Steuerpflichtige sein erworbenes Vermögen über einen
längeren Zeitraum hinweg nicht für eigene Zwecke
verwendet, wird ohne das Vorliegen besonderer Anhaltspunkte im
Allgemeinen nicht mit der Lebenserfahrung übereinstimmen.
Solche besonderen Anhaltspunkte können z.B. in einer besonders
ausgeprägten Sparneigung, im Vorhandensein umfangreicher
anderweitiger liquider Mittel oder der Eigenschaft des
Auslandskontos als Aufbewahrungsort für nur schwer in den
legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuspeisendes Steuerflucht-
oder Schwarzgeld liegen. Hierzu fehlt es derzeit an
Feststellungen.
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cc) Auch die vom FG seiner Schätzung
zugrunde gelegten Zinssätze sind für das Revisionsgericht
nicht nachvollziehbar. Das FG hat sich hier offenbar auf eine
„Aufstellung der Steuerfahndung“ über in
Luxemburg erzielbare Zinssätze beziehen wollen. Diese
Aufstellung befindet sich jedoch - soweit ersichtlich - nicht bei
den Akten. Auch ist darauf hinzuweisen, dass Luxemburg,
Österreich und die Schweiz in den Streitjahren weder über
eine gemeinsame Währung noch über eine gemeinsame
Wirtschaftspolitik verfügt haben. In Staaten mit
unterschiedlicher Währung und Wirtschaftspolitik können
die Zinssätze jedoch erheblich voneinander abweichen.
Jedenfalls existiert der vom FG offenbar angenommene Erfahrungssatz
nicht, wonach die Zinssätze in allen
„bekanntermaßen beim Steuerbetrug behilflichen
Staaten“ gleich seien. Sollten die Konten nicht in der
Währung des Sitzstaats der jeweiligen Bank, sondern in DM oder
US-$ geführt worden sein, wäre darauf hinzuweisen, dass
auch zwischen diesen beiden Anlagewährungen Unterschiede im
erzielbaren Zinssatz bestanden.
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71
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dd) Vorrangig wird das FG zur
Sachaufklärung aber auch hier - was bisher unterblieben ist -
den Kläger unter Setzung einer angemessenen Frist auffordern
müssen, die Kontoauszüge für die Konten bei der
A-Bank und der CH-Bank vorzulegen, über die er unstreitig
allein verfügungsberechtigt war. Im Falle einer Vorlage der
Kontoauszüge erübrigt sich jede Schätzung der
Höhe der auf diesen Konten vereinnahmten Guthabenzinsen. Im
Falle der Nichtvorlage wird das FG unter Würdigung der
hierfür vom Kläger gegebenen Begründung prüfen
müssen, ob hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen,
dass der Kläger die Kontoauszüge in Besitz hat, er sie
bei ordnungsgemäßer Erfüllung der
Aufbewahrungspflichten oder ordnungsgemäßer
Verfahrensvorbereitung hätte in Besitz haben müssen oder
er sie sich in zumutbarer Weise beschaffen könnte. Ergibt sich
sonach eine Verletzung von Mitwirkungspflichten, dürfte das FG
dies im Rahmen der erneut vorzunehmenden Schätzung der
Höhe der Guthabenzinsen zu Lasten des Klägers
berücksichtigen.
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3. Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen
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a) Das FG hat die Refinanzierungszinsen
für die Darlehen, die der Kläger seinem Schwager
gewährt hat, zum Abzug zugelassen, soweit sie an die Y-LUX-SA
gezahlt worden sind, nicht aber, soweit sie an die J-AG gezahlt
worden sind. Zur Begründung hat es lediglich ausgeführt,
bei der J-AG handele es sich um eine Domizilgesellschaft, bei der
Y-LUX-SA aber nicht. Nähere Feststellungen hierzu,
insbesondere die Angabe konkreter Tatsachen, auf die das FG seine
Würdigung gestützt hat, fehlen im angefochtenen
Urteil.
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b) Allerdings kann die vom FG gegebene
Hilfsbegründung für die Versagung des Abzugs der an die
J-AG gezahlten Refinanzierungszinsen seine Entscheidung insoweit
tragen. Das FG hat hierzu ausgeführt, der Kläger habe in
der mündlichen Verhandlung zugegeben, dass das seinem Schwager
im Jahr 1990 gewährte zweite Darlehen über 300.000 DM aus
dem betragsmäßig identischen Abgang auf dem Konto bei der
A-Bank am 8.6.1990 mit dem Vermerk „...“
gespeist worden ist. Zwar lässt sich dem Protokoll der
mündlichen Verhandlung eine solche Aussage des Klägers
nicht entnehmen. Auch hat der Kläger in seinem während
der mündlichen Verhandlung überreichten Schriftsatz vom
22.1.2009 nur ausgeführt, die Auszahlung
„...“ stelle „eine private Verwendung
durch den Kläger“ dar; von einem Zusammenhang mit
der Darlehensgewährung an seinen Schwager ist dort keine Rede.
Da allerdings ausweislich der Angaben des Klägers in seiner
Einkommensteuererklärung für 1990 das Darlehen an seinen
Schwager ebenfalls am 8.6.1990 gewährt worden ist und der
Kläger insoweit keine Revisionsrüge erhoben hat, liegt es
nahe, dass das FG lediglich die Protokollierung der
tatsächlich getätigten entsprechenden mündlichen
Aussage des Klägers unterlassen hat.
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4. Befugnis zur nochmaligen Änderung nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
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a) Das FG hat für sämtliche
angefochtenen Verwaltungsakte bejaht, dass das FA im Jahr 1998 zur
nochmaligen Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO berechtigt war. Allerdings stand der Einkommensteuerbescheid
1992 noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass es auf
die Frage einer Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO daher insoweit von vornherein nicht ankommt. Auch für den
Einkommensteuerbescheid 1987 ist diese Frage nicht von Bedeutung,
da dieser Bescheid im Jahr 1996 nicht geändert und der
angefochtene Bescheid vom 3.12.1998 daher erstmals auf § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden ist.
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77
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b) Hinsichtlich der übrigen
Einkommensteuerbescheide hat das FG zu Recht bejaht, dass im Jahr
1998 auch insoweit die Voraussetzungen für eine nochmalige
Änderung der Festsetzungen auf der Grundlage des § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO bestanden haben, als es um die Erfassung von
Guthabenzinsen auf dem Konto bei der CH-Bank geht.
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78
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Für die Beurteilung, auf welche
Dienststelle innerhalb der Finanzverwaltung hinsichtlich der
Kenntnis von steuererheblichen Tatsachen abzustellen ist, kommt es
auch in Fällen, in denen die Besteuerungsgrundlagen durch
Bedienstete der Steuerfahndung ermittelt werden, allein auf die
Kenntnis des zeichnungsbefugten Amtsträgers im
Veranlagungsbezirk an (Senatsurteil vom 16.6.2004 X R 56/01, BFH/NV
2004, 1502 = SIS 04 38 48, unter II.2.b, m.w.N.).
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79
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Der Zwischenbericht der Steuerfahndung vom
28.2.1996, auf dem die im März 1996 ergangenen ersten
Änderungsbescheide beruhten, ist so frei von jeglichen
Tatsachenangaben, dass er nicht geeignet ist, eine
Tatsachenkenntnis des zuständigen Amtsträgers des
Veranlagungsbezirks zu begründen. Weder wird ein bestimmter
Sachverhalt beschrieben noch ein konkretes Bankkonto angegeben noch
überhaupt ein Staat genannt, in dem das Bankkonto unterhalten
worden sein soll („einem ausländischen
Konto“). Die Höhe der hinzuzuschätzenden
Einkünfte wird nur als Jahressumme angegeben. Eine derartige
Mitteilung, die sich - wie das FG im Beschluss über die AdV
zutreffend formuliert hat - weitgehend auf die „blanken
Zahlen“ beschränkt, begründet entgegen der
Auffassung des Klägers nicht die Kenntnis des
Veranlagungs-Sachbearbeiters, dass auf diesem Konto auch
Guthabenzinsen angefallen sind.
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80
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Der Argumentation des Klägers, auch nach
dem Erlass der ersten Änderungsbescheide seien keine
zusätzlichen Tatsachen bekannt geworden, die für den
Anfall von Guthabenzinsen sprächen, vermag der Senat ebenfalls
nicht zu folgen. Denn erst nach dem Erlass der Bescheide vom
März 1996 ist dem Veranlagungsbezirk bekannt geworden, dass
der Kläger ein Bankkonto in der Schweiz unterhielt, auf dem
über einen mehrjährigen Zeitraum zahlreiche einzelne
Geldzugänge zu verzeichnen waren, ohne dass Abgänge von
diesem Konto bekannt geworden sind. Ein solcher Sachverhalt ist
durchaus geeignet, erstmals den Schluss auf den Anfall von
Guthabenzinsen zuzulassen.
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81
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Sollte das Anfallen von Zinserträgen auf
dem CH-Konto daher ordnungsgemäß festgestellt werden -
woran es derzeit noch fehlt (vgl. oben 2.) -, war das FA nicht
durch die im Jahr 1996 erlangten, bruchstückhaften Kenntnisse
an einer nochmaligen Änderung der Bescheide im Jahr 1998
gehindert.
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5. Anwendung der verlängerten
Festsetzungsfrist
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83
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Auch soweit das FG - im Zuge der Prüfung,
ob die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist des §
169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden sei - die Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung des Klägers bejaht hat, kann das
angefochtene Urteil keinen Bestand haben.
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84
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a) Den Ausführungen des FG lässt
sich bereits nicht entnehmen, in welchem Umfang es für seine
Entscheidung überhaupt auf die Anwendung der verlängerten
Festsetzungsfristen ankam. Denn es hat weder geprüft, wann die
regulären Festsetzungsfristen abgelaufen waren, noch die
hierfür maßgebenden Feststellungen getroffen.
Insbesondere ist nicht festgestellt, wann der Kläger seine
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben
hat. Für das Revisionsverfahren ist daher das Vorbringen des
Klägers als richtig zu unterstellen, wonach bis
einschließlich 1991 die reguläre
Festsetzungsverjährung eingetreten war. Für den
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 würde es
demgegenüber auch nach dem eigenen Vorbringen des Klägers
nicht darauf ankommen, ob sich die Festsetzungsfrist in Anwendung
des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert.
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85
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b) Soweit daher die Vorschrift des § 169
Abs. 2 Satz 2 AO entscheidungserheblich ist, erweist sich die
entsprechende Revisionsrüge des Klägers als
begründet. Das FG hat zwar einerseits die
höchstrichterliche Rechtsprechung referiert, wonach bei der
Feststellung, ob die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung
vorliegen, weder eine Verletzung von Mitwirkungspflichten zu
berücksichtigen ist noch eine Reduzierung des Beweismaßes
vorgenommen werden darf, sondern stets die volle Überzeugung
des Tatrichters vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung
erforderlich ist (BFH-Entscheidungen vom 7.11.2006 VIII R 81/04,
BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364 = SIS 07 06 44, und vom 24.1.2008
VIII B 163/06, BFH/NV 2008, 1099 = SIS 08 24 46, unter 1.). Bereits
im nächsten Absatz der Entscheidungsgründe zieht das FG
dann aber eine - vermeintliche - Verletzung von
Mitwirkungspflichten (die Nichtvorlage der Bankkontoauszüge)
tragend zur Begründung seiner Überzeugung vom Vorliegen
einer Steuerhinterziehung heran. Dies entspricht nicht den
Grundsätzen der dargestellten höchstrichterlichen
Rechtsprechung.
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86
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c) Es ist aber darauf hinzuweisen, dass sich -
sofern sich im zweiten Rechtsgang die bisherige Annahme des FG
bestätigen sollte, der Kläger habe mittels der
ausländischen Bankkonten Einkünfte aus gewerblichen
Provisionen sowie aus Guthabenzinsen erzielt - aus den vom FG
festgestellten Beweismitteln hinreichende Anhaltspunkte für
das Vorliegen der objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung ergeben dürften. Insoweit ist insbesondere
das Memorandum der A-Bank vom 5.2.1992 und das Teilgeständnis
des Klägers im Strafverfahren zu berücksichtigen.
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Allerdings wird das Vorliegen einer
Steuerhinterziehung nach dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2
AO („soweit“) für jeden einzelnen
Teilbetrag des Steueranspruchs getrennt festzustellen sein.
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6. Vermögensteuer
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Hinsichtlich der Vermögensteuer fehlen
nachvollziehbare Feststellungen des FG, die seine Entscheidung, die
Klage insoweit abzuweisen, tragen könnten.
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a) Obwohl auch hier der erhebliche zeitliche
Abstand zwischen dem ersten streitgegenständlichen
Veranlagungszeitpunkt (1.1.1987) und dem Ergehen der
Steuerbescheide (Dezember 1998) darauf hindeuten könnte, dass
die reguläre Festsetzungsfrist zumindest für einen Teil
der Veranlagungszeitpunkte, über die das FG entschieden hat,
abgelaufen war, fehlt es an Ausführungen des FG zur Wahrung
der Festsetzungsfrist. Im Hinblick auf die Anlaufhemmung des §
170 Abs. 2 AO ist weder festgestellt, ob der Kläger zur
Einreichung von Vermögensteuererklärungen verpflichtet
war, noch, ob oder wann er derartige Erklärungen eingereicht
hat. Dabei ist vorsorglich auf die für die Vermögensteuer
geltende Sondervorschrift des § 170 Abs. 4 AO hinzuweisen.
Hinsichtlich der Dauer der Festsetzungsfrist fehlt es an der
Auseinandersetzung mit der Frage, ob dem Kläger auch
hinsichtlich der Vermögensteuer - ggf. differenziert nach den
einzelnen Bestandteilen der entsprechenden Steueransprüche -
eine Steuerhinterziehung zur Last fällt.
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91
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b) Ferner leidet die Entscheidung insoweit an
einem inneren Widerspruch - zumindest aber an einem
revisionsrechtlich beachtlichen Begründungsmangel -, als das
FG die von ihm angenommenen Guthabenstände unterschiedslos als
Kapitalforderungen dem sonstigen Vermögen (§ 110 Abs. 1
Nr. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG - ) zugeordnet hat, obwohl es
die entsprechenden Geldzuflüsse offenbar als in einem
Gewerbebetrieb des Klägers entstanden angesehen hat (vgl.
hierzu bereits oben 2.a). Das FG hätte daher zumindest
erwägen müssen, auch die von ihm in die sachliche
Vermögensteuerpflicht einbezogenen ausländischen
Bankkonten als Betriebsvermögen anzusehen. Dies hätte zur
Anwendung des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach §
117a BewG - und damit zu einer erheblichen Steuerminderung -
geführt.
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92
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c) Ausweislich der knappen Ausführungen
des FG zur Höhe der Schätzung hat es wohl im Ergebnis die
vom FA geschätzten Guthabenstände übernehmen wollen.
Insoweit gelten daher die zur Schätzung der Höhe der
entsprechenden Guthabenzinsen (oben 2.b) geäußerten
Bedenken entsprechend.
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93
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Zur Einkommensteuer ist das FG den
Behauptungen des Klägers, ein großer Teil der von ihm
vereinnahmten Beträge sei an Dritte weiterzuleiten gewesen,
weitgehend gefolgt. Daraus hätten sich auch zur
Vermögensteuer Zweifel ergeben müssen, ob auf den Konten
bei der A-Bank und der CH-Bank tatsächlich Guthabenstände
in der vom FA angesetzten Höhe vorhanden gewesen sein
können bzw. ob einem vorhandenen Guthaben ggf. Schuldposten -
in Gestalt noch weiterzuleitender Beträge - gegenüber
standen.
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94
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Diese Zweifel hat das FG zwar nicht explizit
erwähnt, sie aber dadurch zu kompensieren versucht, dass es
für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte (1.
Januar der Jahre 1987 sowie 1989 bis 1993) zusätzliche
Guthaben des Klägers in den USA unterstellt hat. Als
wesentlicher Anhaltspunkt hat dem FG insoweit eine - im
Telefonvermerk vom 16.1.2009 dokumentierte - Äußerung der
Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen eines
Parallelverfahrens über die AdV gedient, der Kläger habe
im Zuge der Finanzkrise im Jahr 2008 einen Großteil seiner in
den USA getätigten Geldanlagen verloren.
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Zwar konnte sich aus dieser Äußerung
tatsächlich ein Anlass zu weiteren Ermittlungen hinsichtlich
der Höhe des Kapitalvermögens des Klägers - auch
für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte -
ergeben. Ohne derartige Ermittlungen durfte das FG aber nicht
unterstellen, die Existenz eines - der Höhe nach unbekannten -
in den USA unterhaltenen Guthabens im Jahr 2008 belege bereits
für die Jahre 1987 bis 1993 das Vorhandensein von
Kapitalvermögen in einem Ausmaß, das geeignet sei, die
Zweifel an der Höhe der vom FA angenommenen Guthaben auf den
Konten bei der A-Bank und CH-Bank in vollem Umfang zu kompensieren.
Das FG hätte vielmehr zunächst Ermittlungen zu den in den
USA unterhaltenen Guthaben anstellen müssen. Nach Lage der
Dinge wäre hierzu in erster Linie eine Anfrage beim
Kläger in Betracht gekommen, verbunden mit der Aufforderung,
geeignete Unterlagen vorzulegen. Ohne eine solche Anfrage - die
nach Aktenlage nicht erfolgt ist - fehlt es indes bereits dem
Grunde nach an den Voraussetzungen für eine Schätzung, da
diese nur zulässig ist, wenn das FG die Besteuerungsgrundlagen
nicht ermitteln kann (vgl. § 162 Abs. 1 AO).
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7. Verfahrensrügen
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Auf die zahlreichen vom Kläger erhobenen
Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.
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a) Zur Behebung der vorhandenen rechtlichen
Unklarheiten - das FG hatte aus diesem Grund die Revision
zugelassen - weist der Senat allerdings darauf hin, dass der Antrag
auf Vernehmung des Zeugen D ordnungsgemäß gestellt war
und das FG diesem Antrag hätte nachkommen müssen.
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aa) Gemäß § 373 der
Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 82 FGO wird der
Zeugenbeweis durch die Benennung der Zeugen und die Bezeichnung der
Tatsachen, über welche die Vernehmung der Zeugen stattfinden
soll, angetreten. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) stellt die Benennung eines
Zeugen auch ohne Angabe der ladungsfähigen Anschrift einen den
Anforderungen des § 373 ZPO genügenden beachtlichen
Beweisantritt dar, sofern der Zeuge individualisierbar ist
(Beschluss vom 26.10.1999 2 BvR 1292/96, NJW 2000, 945, unter
II.1.b; ebenso BFH-Beschluss vom 30.5.2011 XI B 90/10, BFH/NV 2011,
1479 = SIS 11 26 02, unter 2.a).
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100
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Soweit das BVerfG weiter ausführt, das
Fehlen einer ladungsfähigen Anschrift sei als behebbares
Hindernis anzusehen, das nur unter den Voraussetzungen des §
356 ZPO (erfolglose Fristsetzung zur Benennung der Anschrift) zur
Nichtberücksichtigung des Beweisantritts führen
dürfe, ist dies auf das finanzgerichtliche Verfahren zwar
nicht übertragbar, weil § 82 FGO nicht auf § 356 ZPO
verweist. Die Nichtanwendung des § 356 ZPO im
finanzgerichtlichen Verfahren beruht indes darauf, dass die
genannte Vorschrift Ausfluss des den Zivilprozess beherrschenden
Dispositionsgrundsatzes ist, während im Verfahren nach der FGO
der Grundsatz der Amtsermittlung gilt. Erforderlichenfalls kann
daher auch das FG selbst verpflichtet sein, Ermittlungen zur
genauen Anschrift eines Zeugen anzustellen, vorausgesetzt, dieser
ist bereits individualisierbar benannt.
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101
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Eine solche Pflicht hat der erkennende Senat -
was das FG durchaus gesehen hat, aber für rechtsirrig
hält - selbst dann bejaht, wenn der Zeuge ohne Angabe seines
Namens, sondern nur durch Bezeichnung seines Arbeitgebers und seine
dort ausgeübte Funktion benannt wird (Senatsbeschluss vom
30.4.2002 X B 132/00, BFH/NV 2002, 1457 = SIS 02 98 03). Ungeachtet
der Bedenken des FG muss der erkennende Senat unter der Geltung
einer Prozessordnung, die vom Amtsermittlungsgrundsatz beherrscht
und von den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Anspruchs
auf rechtliches Gehör und auf effektiven Rechtsschutz getragen
wird, zu diesem Ergebnis kommen. In diesem Zusammenhang ist auch
der Hinweis des Klägers zu berücksichtigen, dass ein
Beteiligter, der mit einer als Zeuge in Betracht kommenden Person
bisher nur in dessen Eigenschaft als Arbeitnehmer eines
Geschäftspartners in Kontakt gekommen ist, oftmals gar nicht
die Möglichkeit haben wird, im Beweisantrag mehr als den Namen
und die Bezeichnung des Arbeitgebers des Zeugen anzugeben.
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102
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bb) Nach diesen Grundsätzen war die
Benennung des Zeugen D mit dessen vollständigem Namen und der
Bezeichnung seines Arbeitgebers ausreichend.
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103
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Der Zeuge war aufgrund dieser Angaben
hinreichend individualisiert. Zwar hatte der Kläger die
Anschrift des Arbeitgebers des Zeugen nicht mitgeteilt; da es sich
aber um ein weltbekanntes Unternehmen handelte, wäre es
für das FG unschwer möglich gewesen, diese Anschrift zu
ermitteln. Der Umstand, dass - so das FG - nicht sicher feststand,
ob der Zeuge auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch
bei der Z-AG beschäftigt war, kann nicht dazu führen, den
Beweisantrag abzulehnen, ohne auch nur den Versuch zu unternehmen,
eine entsprechende Anfrage an die Z-AG zu richten. Nur dann, wenn
eine solche Anfrage erfolglos gewesen wäre und keine anderen
zumutbaren Möglichkeiten zur Ermittlung der
ladungsfähigen Anschrift des Zeugen zur Verfügung
gestanden hätten, hätte der Beweisantrag wegen nicht
ordnungsmäßiger Benennung des Zeugen abgelehnt werden
dürfen.
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104
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Bei einer solchen Verfahrensgestaltung
wäre auch die weitere Erwägung des FG nicht zu
beanstanden gewesen, den vom Kläger gestellten
Vertagungsantrag unter Berufung auf dessen mangelnde
Terminsvorbereitung (§ 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO)
abzulehnen. Denn ein Beteiligter, der einen Zeugen erst in der
mündlichen Verhandlung benennt, ohne eine ladungsfähige
Anschrift anzugeben, trägt zumindest das Risiko, dass
diejenigen Maßnahmen, die dem FG noch während der
mündlichen Verhandlung zur Ermittlung der Anschrift
möglich sind, erfolglos bleiben, wenn weitere Maßnahmen
aus Sicht des FG nicht in Betracht kommen und daher eine Vertagung
nicht schon von Amts wegen geboten ist.
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105
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b) Das FG hat die Zulassung der Revision
ferner damit begründet, von grundsätzlicher Bedeutung sei
die Frage, ob ein Vertagungsantrag abgelehnt werden dürfe,
wenn ein Beweisantrag nach grundlegender Änderung des
Sachvortrags erst in der mündlichen Verhandlung gestellt
werde.
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106
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aa) Insoweit ist klarstellend darauf
hinzuweisen, dass das FG das Prozessverhalten des Klägers
offenbar fehlverstanden hat. Das FG scheint zu unterstellen, dass
der Kläger im Klageverfahren wahrheitswidrig behauptet habe,
nicht Inhaber der Konten bei der A-Bank und der CH-Bank gewesen zu
sein. Eine solche Behauptung hätte zwar nach heutigem
Erkenntnisstand in der Tat einen schwerwiegenden Verstoß gegen
die prozessuale Wahrheitspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO -
mit ggf. für den Kläger nachteiligen Folgen im Rahmen der
Beweiswürdigung - sowie ggf. eine Perpetuierung einer
möglicherweise verwirklichten Steuerhinterziehung dargestellt;
sie ist im Klageverfahren aber zu keinem Zeitpunkt aufgestellt
worden. Vielmehr hatte der Kläger in seiner
Klagebegründung vom 17.6.2008 lediglich darauf hingewiesen,
dass das FA - seiner Ansicht nach - den Nachweis der Zurechnung des
Kontos bei der A-Bank bisher nicht geführt habe und sich
hinsichtlich des Kontos bei der CH-Bank die
„Ungewissheit“ fortsetze.
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107
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Einen darüber hinausgehenden
Erklärungsinhalt im Sinne der vom FG angenommenen
wahrheitswidrigen Behauptung, nicht Kontoinhaber gewesen zu sein,
lässt sich der Klagebegründung nicht entnehmen.
Insbesondere differenziert diese eindeutig zwischen den
angeführten bloßen Hinweisen auf eine noch fehlende
Substantiierung des gegnerischen Vorbringens einerseits und einem
klaren Bestreiten - z.B. in Bezug auf eine gesellschaftsrechtliche
Beteiligung des Klägers an der Y-GmbH - andererseits.
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108
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Vor diesem Hintergrund entfällt die
Annahme des FG, dem Kläger sei ein Verstoß gegen die
Wahrheitspflicht vorzuwerfen. Offenbleiben kann im derzeitigen
Verfahrensstadium, ob der Kläger aufgrund seiner prozessualen
Pflicht, seine Erklärungen über tatsächliche
Umstände „vollständig“ (§ 76 Abs.
1 Satz 3 FGO) abzugeben, auch ohne entsprechende Anfrage des FG
verpflichtet gewesen wäre, seine Inhaberschaft an den
Bankkonten von sich aus zu offenbaren.
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109
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bb) Darüber hinaus ist aber auch darauf
hinzuweisen, dass die - vom FG zu Lasten des Klägers gewertete
- „grundlegende Änderung des Sachvortrags“
nicht vorliegt. Wie bereits dargelegt, hatte der Kläger im
Klageverfahren zunächst lediglich die Auffassung vertreten,
das Vorbringen des FA sei nicht hinreichend substantiiert. Zwei
Wochen vor der mündlichen Verhandlung - am 7.1.2009 - kam es
dann zu einem Telefongespräch zwischen dem Berichterstatter
des finanzgerichtlichen Verfahrens und der
Prozessbevollmächtigten des Klägers. Ausweislich des
kurzen Telefonvermerks hat der Berichterstatter die
Prozessbevollmächtigte lediglich über den Inhalt seines
zuvor mit dem Vertreter des FA geführten Telefongesprächs
informiert. In diesem Vermerk findet sich im Wesentlichen der
Hinweis, eine Behandlung als vGA komme nicht in Betracht; ferner
seien bestimmte Beträge irrtümlich als Einnahmen
angesetzt worden. Dass der Berichterstatter auch darauf hingewiesen
habe, er neige zu einer Zurechnung der Bankkonten an den
Kläger, geht aus dem Telefonvermerk nicht hervor; das FG
scheint im angefochtenen Urteil aber von einem derartigen
Gesprächsinhalt auszugehen. Unterstellt, dies sei zutreffend,
wäre es keine „grundlegende Änderung des
Sachvortrags“, sondern ein naheliegendes und durch die
anwaltliche Sorgfaltspflicht gebotenes Prozessverhalten, in der
kurzfristig nach dem Telefongespräch stattfindenden
mündlichen Verhandlung auch zur Höhe der sich aus den
Zahlungseingängen auf den ausländischen Bankkonten ggf.
ergebenden Einkünfte vorzutragen.
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110
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cc) Im Prozessrecht besteht ein
Spannungsverhältnis zwischen einerseits dem - an das FG, nicht
an die Beteiligten gerichteten - gesetzlichen Leitbild, den
Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen
Verhandlung zu erledigen (§ 79 Abs. 1 Satz 1 FGO), und
andererseits dem grundlegenden Verfahrensrecht der Beteiligten,
Tatsachenvortrag und Beweisanträge bis zum Schluss der
mündlichen Verhandlung in der einzigen ihnen eröffneten
Tatsacheninstanz in das Verfahren einführen und die volle
Einbeziehung der sich hieraus ergebenden Tatsachen in die
Urteilsfindung erwarten zu dürfen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz
1 FGO: Entscheidung „aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens“; Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes: Anspruch
auf Gewährung rechtlichen Gehörs vor Gericht). Das FG hat
dieses Spannungsverhältnis dahingehend aufgelöst, dass
Beweisanträge, die nach einer Änderung des Sachvortrags
erst in der mündlichen Verhandlung gestellt würden,
abzulehnen seien. Dies ist unzutreffend (vgl. hierzu bereits
Senatsbeschluss vom 29.9.2008 X B 203/07, BFH/NV 2008, 2049 = SIS 08 41 58).
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111
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Der Kläger weist zu Recht darauf hin,
dass die FGO einem Tatrichter, der in besonderer Weise an der
Erfüllung des gesetzlichen Leitbilds interessiert ist, den
Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen
Verhandlung zu erledigen, u.a. das Mittel der Setzung von
Präklusionsfristen nach § 79b FGO zur Verfügung
stellt. Dies setzt allerdings voraus, dass der Tatrichter
frühzeitig vor der mündlichen Verhandlung den
Prozessstoff ordnet, um den Beteiligten zielgerichtete
Aufklärungsanordnungen zukommen lassen zu können. Denn
die nach § 79b FGO gesetzte Frist muss, um die in § 79b
Abs. 3 FGO vorgesehenen Rechtsfolgen auslösen zu können,
angemessen sein (vgl. - zur früheren Ausschlussfrist zur
Vorlage einer Prozessvollmacht - BFH-Urteil vom 21.2.1980 V R
71-73/79, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 457 = SIS 80 02 42). Ferner
wird - auch wenn dies im Tatbestand des § 79b FGO nicht
ausdrücklich angeordnet ist - eine auf diese Vorschrift
gestützte Fristsetzung angesichts des Verlusts grundlegender
prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf
verbunden sein kann, im Regelfall voraussetzen, dass zuvor eine
nicht präklusionsbewehrte „einfache“
Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO
ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch BFH-Urteile vom
9.9.1998 I R 31/98, BFHE 186, 511, BStBl II 1999, 26 = SIS 99 03 46, und vom 10.6.1999 IV R 23/98, BFHE 189, 3, BStBl II 1999, 664 =
SIS 99 18 90; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
79b FGO Rz 21, 100, Stand September 2009).
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112
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Vor diesem Hintergrund kann - anders als das
FG offenbar meint - ein Telefongespräch, das kurzfristig vor
der mündlichen Verhandlung stattgefunden hat und dessen Inhalt
nicht sicher feststeht, nicht dieselben einschneidenden
Rechtsfolgen entfalten wie eine unter Beachtung aller Formalien
rechtmäßig gesetzte Frist nach § 79b FGO. Dabei ist
auch zu berücksichtigen, dass das finanzgerichtliche Verfahren
vorrangig auf die Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1
Satz 1 FGO) gerichtet ist, nicht aber auf die Verkürzung des
Verfahrens um jeden Preis.
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113
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8. Keine Zurückverweisung an einen
anderen Senat
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114
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Die vom Kläger beantragte
Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG ist nicht
auszusprechen. Eine solche Anordnung ist dem Revisionsgericht
gemäß § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO i.V.m. § 155 FGO
zwar grundsätzlich möglich. Im Hinblick auf die
Berührung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf den
gesetzlichen Richter setzt ein derartiger Ausspruch aber besondere
sachliche Gründe voraus; hierzu gehören erkennbare
Zweifel an der Unvoreingenommenheit des an sich für den
zweiten Rechtszug beim Tatgericht zuständigen Senats
(BFH-Urteil vom 4.9.2002 XI R 67/00, BFHE 200, 1, BStBl II 2003,
142 = SIS 03 09 00, unter II.3.).
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Solche besonderen Gründe liegen im
vorliegenden Fall noch nicht vor. Für diese Würdigung
spricht entscheidend, dass es das FG selbst war, das - obwohl es
einen Einzelfall ohne grundsätzliche Bedeutung entschieden hat
- im Hinblick auf seine eigene Unsicherheit über die
Rechtmäßigkeit des von ihm gewählten Verfahrens die
Revision hinsichtlich des gesamten Streitgegenstands zugelassen hat
und sein Urteil daher in vollem Umfang zur Überprüfung
des Revisionsgerichts gestellt hat. Bei einem Richter, der seine
Entscheidung in besonderer Weise überprüfbar macht,
werden aber in aller Regel keine Zweifel an seiner
Unvoreingenommenheit angenommen werden können.
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