Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3.12.2013 12 K 290/11
= SIS 14 09 07 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte als Inhaber einer Versicherungsagentur
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seine
Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung nach §
4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum
Betriebsvermögen gehörte ein Fahrzeug, das er auch privat
nutzte. Den Privatanteil ermittelte er gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. 1 %-Regelung.
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Der Kläger erklärte im Streitjahr
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 64.309 EUR. Nach
seiner Gewinnermittlung hatte er einen Gewinn in Höhe von
113.919,76 EUR erzielt. Dabei war als Betriebseinnahme nach §
7g Abs. 4 Satz 2 und Abs. 6 EStG in der bis zum 17.8.2007 geltenden
Fassung (EStG a.F.) ein Betrag von 56.000 EUR für die
Auflösung von Ansparabschreibungen berücksichtigt, die er
in den Vorjahren nach § 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG a.F. in
Anspruch genommen hatte. Von dem Gewinn zog der Kläger einen
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des
Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630, - UntStRefG - ) in Höhe von 49.800
EUR ab. Der steuerliche Gewinn ergab sich aus der Hinzurechnung
weiterer nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
fest, dass der Kläger für den Nutzungsausfall des
betrieblichen Fahrzeugs im Herbst 2008 aufgrund eines Unfalls einen
Betrag in Höhe von 1.210 EUR von der
Kfz-Haftpflichtversicherung des Unfallverursachers erhalten und
nicht als Betriebseinnahme erfasst hatte.
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Das FA berücksichtigte im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung diesen Betrag als Betriebseinnahme.
Zudem versagte es den Investitionsabzugsbetrag. Der Gewinn
übersteige vor dessen Abzug die Gewinngrenze des § 7g
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG von 100.000
EUR.
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Einspruch und Klage blieben in diesen
Punkten erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt, die
Versicherungsleistung für das Fahrzeug sei als Surrogat
(„stellvertretendes commodum“ i.S. des § 285 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) für das im
Betriebsvermögen befindliche Wirtschaftsgut zu betrachten. Es
gelte insoweit dasselbe wie für die Leistungen einer
Vollkaskoversicherung oder die Schadenersatzleistungen des
Unfallgegners für Zerstörung oder Diebstahl eines
Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens. Soweit im Schrifttum in
Fällen gemischter betrieblicher und privater Nutzung eine
Aufteilung befürwortet werde, da auch die Aufwendungen
für das Fahrzeug aufgeteilt worden seien, entspreche das nicht
der in den Urteilen vom 24.5.1989 I R 213/85 (BFHE 157, 521, BStBl
II 1990, 8 = SIS 89 21 23) sowie vom 13.5.2009 VIII R 57/07 (HFR
2010, 245) zum Ausdruck gekommenen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Ob der Unfall, wie in der mündlichen
Verhandlung behauptet, sich während einer Privatfahrt ereignet
habe, sei unerheblich, da die Nutzungsausfallentschädigung
kein Vorteil aus dem schädigenden Ereignis, sondern ein Ersatz
für den Wegfall der Nutzungsmöglichkeit als betriebliches
Fahrzeug sei. Soweit der Kläger infolge der unterbliebenen
Anmietung eines Ersatzfahrzeugs Aufwendungen erspart habe,
ändere dies an der betrieblichen Veranlassung der Einnahme
nichts.
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Der Investitionsabzugsbetrag sei ebenfalls
nicht zu gewähren, da der Betrieb die für das Streitjahr
maßgebende Gewinngrenze von 100.000 EUR nach § 7g Abs. 1
Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG überschritten
habe. Die Auflösung der Ansparabschreibungen aus den Vorjahren
sei auch im Rahmen der Ermittlung der Gewinngrenze - dem Wortlaut
der Vorschrift entsprechend - gewinnerhöhend zu
berücksichtigen.
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Mit seiner Revision beanstandet der
Kläger die Sachbehandlung in beiden Punkten.
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Die Nutzungsausfallentschädigung sei
eine nicht steuerbare Entschädigung. Sie habe keine
vorangegangenen oder nachfolgenden Betriebsausgaben abgedeckt. Der
Unfall sei auf einer Privatfahrt entstanden. Er habe zudem kein
Ersatzfahrzeug angemietet, stattdessen Urlaub genommen und so keine
Betriebsausgaben für den Nutzungsausfall entstehen lassen.
Wenn schon eine Versicherungsleistung bei einer Privatfahrt nicht
steuerbar sei, dann erst recht nicht die Nebenleistungen dieser
Entschädigung. Das FG habe sich mit seinem Vortrag erkennbar
nicht auseinandergesetzt. Gerade das BFH-Urteil in BFHE 157, 521,
BStBl II 1990, 8 = SIS 89 21 23 lasse erkennen, dass die
Überlegungen zum stellvertretenden commodum nur auf
Entschädigungen für Substanzverluste anwendbar seien,
nicht hingegen auf Nebenkosten. Vielmehr habe der BFH
Betriebsausgaben an die betriebliche Nutzung geknüpft und nach
der Veranlassungslehre den Ersatz für solche Betriebsausgaben
als Betriebseinnahmen betrachtet.
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Die Einbeziehung von
Auflösungserträgen aus nicht in Anspruch genommenen
Ansparabschreibungen in die Berechnung der für den
Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze sei
systemwidrig.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid vom 10.7.2013 in der Weise zu ändern,
dass die gewerblichen Einkünfte um 30.210 EUR geringer
festgesetzt werden,
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sowie festzustellen, dass der Antrag aus
der Vorinstanz in Höhe von 20.800 EUR (hinsichtlich eines
Teils des Investitionsabzugsbetrags) im Zeitpunkt der Klage
begründet war.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA hält die Revision hinsichtlich
der Nutzungsausfallentschädigung wegen Verstoßes gegen
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für
unzulässig. Der Kläger habe die verletzte Rechtsnorm
nicht bezeichnet. Die Bezugnahme auf die Klagebegründung
genüge nicht. Im Übrigen sei die materiell-rechtliche
Würdigung des FG zutreffend. Eine Entschädigung für
den Ausfall der Nutzungsmöglichkeit eines zum
Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs sei eine
Betriebseinnahme. In solchen Fällen beziehe sich auch der
Entzug der Nutzungsmöglichkeit auf den Betrieb. Hinsichtlich
des Investitionsabzugsbetrags sei dem FG zu folgen.
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II. Die Revision ist zulässig. Es kann
dahinstehen, ob der Kläger hinsichtlich der Behandlung der
Nutzungsausfallentschädigung die Revision fristgerecht in
einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
entsprechenden Weise begründet hat. Anders als § 120 Abs.
2 Satz 2 FGO in der bis zum Jahre 2000 geltenden Fassung verlangt
die Vorschrift seit Inkrafttreten der Änderungen durch das
Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und
anderer Gesetze vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1757) die Bezeichnung
der verletzten Rechtsnorm nicht mehr ausdrücklich. Jedenfalls
aber hat der Kläger die Revision hinsichtlich des
Investitionsabzugsbetrags ausreichend begründet. Es
genügt, wenn die Revision hinsichtlich nur eines
Revisionsgrundes zulässig ist, da der BFH nach dem Grundsatz
der Vollrevision außerhalb von Verfahrensmängeln nach
§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO ohnehin an die vorgebrachten
Revisionsgründe nicht gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom
18.1.2007 V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426 = SIS 07 10 76, unter II.2., und vom 22.4.2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl
II 2015, 862, HFR 2015, 969 = SIS 15 18 60, unter II.).
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III. Die Revision ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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1. Die Nutzungsausfallentschädigung ist
als Betriebseinnahme nach § 4 Abs. 3 EStG zu erfassen.
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a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in
Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Diese
beiden maßgebenden Begriffsmerkmale ergeben sich aus einer
Zusammenschau des Einnahmebegriffs in § 8 Abs. 1 EStG (Geld
oder Geldeswert) und der in § 4 Abs. 4 EStG enthaltenen
Definition der Betriebsausgaben (durch den Betrieb veranlasst).
„Betrieblich“ veranlasst ist eine Zuwendung von
Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher
Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile vom 22.7.1988 III
R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995 = SIS 88 22 10, unter
II.1.a aa, sowie vom 8.11.2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II
2008, 356 = SIS 08 10 87, unter II.2.a). Nach diesem Maßstab
gehören Schadenersatz- oder Versicherungsleistungen für
Beschädigung, Zerstörung oder Diebstahl
grundsätzlich zu den Betriebseinnahmen, wenn sie für
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vereinnahmt
werden.
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Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut sowohl
betrieblich als auch privat (gemischt) genutzt, wie dies bei
Fahrzeugen häufig der Fall ist, kommt je nach Umfang der
betrieblichen Nutzung die Einordnung als notwendiges oder
gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht. Allerdings
kann es ungeachtet der gemischten Nutzung nur ganz - ggf. als
gewillkürtes - oder gar nicht als Betriebsvermögen
erfasst werden, da ein bewegliches Wirtschaftsgut nicht teilbar ist
(vgl. BFH-Urteil vom 11.9.1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II
1970, 317 = SIS 70 01 73). Vereinnahmt der Steuerpflichtige im
Zusammenhang mit Schäden an solchen Wirtschaftsgütern
Ersatzleistungen, so folgen diese der Zuordnung des Wirtschaftsguts
zu den jeweiligen Vermögenssphären.
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b) Demzufolge sind nach ständiger
Rechtsprechung Schadenersatz- oder Versicherungsleistungen, die als
Ausgleich für den Substanzverlust eines im
Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeugs vereinnahmt werden,
stets Betriebseinnahmen. Es kommt weder darauf an, ob der Schaden
während der betrieblichen oder der privaten Nutzung
eingetreten ist, noch kann die Leistung nach dem Verhältnis
der üblichen Nutzungsquoten in einen betrieblichen und einen
privaten Teil aufgespalten werden. Die Leistung tritt nach Art
eines „stellvertretenden commodum“ an die Stelle
des beschädigten, zerstörten oder gestohlenen
Wirtschaftsguts. Daher gehört sie ebenso zum
Betriebsvermögen wie (zuvor) das Wirtschaftsgut selbst (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8 = SIS 89 21 23, unter
II.5., für die Schadenersatzleistung des Unfallgegners
für ein während einer Privatfahrt zerstörtes
Betriebsfahrzeug; BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 31/02, BFHE 204,
166, BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10, sowie in HFR 2010, 245, unter
II.1. bis 3., für die Leistung der Kaskoversicherung wegen
Diebstahls in betrieblichem Nutzungszusammenhang, im zweiten Falle
unter ausdrücklicher Ablehnung einer Aufteilung entsprechend
den Nutzungsquoten).
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c) Im Ergebnis verhält es sich ebenso,
wenn, wie im Streitfall, die Versicherungsleistung nicht den
Substanzverlust oder Substanzschaden, sondern den Verlust der
Nutzungsmöglichkeit entschädigt. Der Gebrauchsvorteil
eines Wirtschaftsguts ist integraler Bestandteil des
Wirtschaftsguts selbst und folgt deshalb dessen Zuordnung zu den
Vermögenssphären des Steuerpflichtigen. Die
tatsächliche Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut des
Betriebsvermögens auch privat zu nutzen, ändert nicht die
ausschließliche Zuordnung der Nutzungsmöglichkeit zur
betrieblichen Sphäre, ebenso wenig wie die tatsächliche
Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens auch
betrieblich zu nutzen, an der ausschließlichen Zuordnung der
Nutzungsmöglichkeiten zur privaten Sphäre etwas
ändert.
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d) Unerheblich ist, ob der Schaden im Zuge
betrieblicher oder privater Nutzung eingetreten ist. Die
Nutzungsausfallentschädigung knüpft nicht an das
schädigende Ereignis an, sondern an dessen Folgen,
nämlich den Wegfall der Gebrauchsvorteile in Gestalt der
Nutzungsmöglichkeit (mit derselben Differenzierung Urteil des
FG Hamburg vom 22.5.1992 III 72/90, EFG 1992, 735 = SIS 93 06 19).
In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall entscheidend von
der dem Urteil vom 15.12.1977 IV R 78/74 (BFHE 124, 185, BStBl II
1978, 212 = SIS 78 01 21) zugrunde liegenden Konstellation, in der
der BFH Leistungen aus einer Insassenunfallversicherung dann als
ausschließlich privat veranlasst erachtete, wenn der Unfall
sich auf einer Privatfahrt ereignet haben sollte. Der mit der
Insassenunfallversicherung erbrachte Ersatz für
Personenschäden hat weder Bezug zu der Substanz des
betrieblichen Wirtschaftsguts noch zu dessen Gebrauchsvorteilen.
Sie betrifft Schäden, die nur gelegentlich der Nutzung eines
im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsguts eingetreten
sind. Ein Veranlassungszusammenhang der Leistung bestand daher
lediglich zu dem schädigenden Ereignis.
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e) Ebenfalls nicht maßgebend ist, ob der
Kläger für die Zeit des Nutzungsausfalls ein
Ersatzfahrzeug angemietet oder auf betriebliche Betätigung
verzichtet hat. Die Ersparnis von Aufwendungen berührt die
Qualifikation der Einnahme nicht. Die Nichtnutzung eines
Ersatzfahrzeugs vermag auch nicht die Nutzungsverhältnisse im
Übrigen zu ändern. Der Geschädigte hat es nicht in
der Hand, diese Zeit der betrieblichen oder privaten Nutzung
zuzuordnen und so im Ergebnis über die Qualifikation der
Nutzungsausfallentschädigung als Betriebs- oder Privateinnahme
frei zu entscheiden.
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f) Hinsichtlich der Frage, wie sich die
Erfassung der Nutzungsausfallentschädigung als
Betriebseinnahme im Ergebnis auf den Gewinn auswirkt, ist zu
differenzieren. Setzt der Steuerpflichtige die Aufwendungen
für die private Nutzung des Fahrzeugs nach § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 3 EStG nach dem mittels ordnungsgemäßen
Fahrtenbuchs nachgewiesenen Verhältnis der privaten zu den
übrigen Fahrten an, so geschieht dies nur anteilig, da die
Ersatzleistung die Aufwendungen für das Fahrzeug insgesamt
mindert. In diesem Falle wirkt sie sich im Ergebnis nur mit dem
Anteil gewinnerhöhend aus, der der betrieblichen Nutzungsquote
in dem betreffenden Gewinnermittlungszeitraum entspricht.
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Wurde hingegen, wie im Streitfall, der
Entnahmewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
nach der sog. 1 %-Regelung ermittelt, so bewendet es hierbei. Die
Nutzungsausfallentschädigung ist in den Aufwendungen für
das Fahrzeug aufgegangen. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen
während des Entschädigungszeitraums kein Fahrzeug zur
privaten Nutzung zur Verfügung steht, kann demgegenüber -
bei einem längeren Ausfall - dazu führen, dass für
diesen Zeitraum keine Privatnutzung nach der sog. 1 %-Regelung zu
berechnen ist. Im Streitfall fehlen hierfür jedoch
Anhaltspunkte.
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2. Der begehrte Investitionsabzugsbetrag nach
§ 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG ist nicht zu
gewähren. Mit Urteil vom 15.4.2015 VIII R 29/13 (BFHE 250, 51,
BStBl II 2015, 832 = SIS 15 18 67) hat der BFH entschieden, dass
die gewinnwirksame Auflösung früherer
Ansparabschreibungen auch für die Ermittlung der Gewinngrenze
nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des
UntStRefG in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Der Senat
folgt dieser Entscheidung und sieht daher von weiteren
Ausführungen ab.
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3. Der gesondert formulierte
Feststellungsantrag ist nach § 41 Abs. 1 FGO unzulässig.
Es ist kein berechtigtes Interesse dafür ersichtlich, dass der
Senat eine Aussage zu der Begründetheit eines Antrags auf
einen früheren Zeitpunkt trifft.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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