Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.2.2016 11 K
12058/13 sowie die Änderungsbescheide zur
Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010
vom 2.7.2012 und insoweit die diesbezügliche
Einspruchsentscheidung vom 22.1.2013 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Abzinsung von Darlehensverbindlichkeiten.
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Die im Dezember 2009 gegründete
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin - seit
13.6.2016 firmiert sie unter ...) ist eine Unternehmergesellschaft.
Sie betreibt das Halten und Veräußern von Beteiligungen
sowie die Vermögensverwaltung. Alleingesellschafter ist
X.
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Am 22. Januar sowie am 25.2.2010 erwarb die
Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung Inhaberaktien an
der ... AG (AG) in Höhe von insgesamt 750.000 EUR zum
Nominalwert. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktien nahm die
Klägerin bei ihrem Alleingesellschafter Darlehen in Höhe
von 750.000 EUR auf. Eine Laufzeit dieser Darlehen war nicht
ausdrücklich vereinbart. die Darlehen waren jedoch jederzeit
mit einer Frist von 30 Tagen kündbar. Die Klägerin
beabsichtigte zunächst, die erworbenen Aktien bis Mitte des
Jahres 2010 weiter zu veräußern und die Darlehen aus dem
Veräußerungserlös zu tilgen.
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Die Darlehensverträge sahen vor, dass
die Darlehensforderungen ab dem Tage des Geldeingangs bis zur
Rückzahlung mit 3 % p.a. „aus den erhaltenen Dividenden
der [AG]“ zu verzinsen seien; die Verzinsung falle nur an,
wenn die AG Dividenden zahle. Eine garantierte Mindestverzinsung
sei ausgeschlossen, ebenso die Kumulation der in einem Jahr nicht
gezahlten Zinsen.
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Zu der beabsichtigten kurzfristigen
Weiterveräußerung der Aktien kam es in der Folgezeit
aufgrund einer nicht erwarteten negativen Entwicklung im Umfeld der
AG nicht. Dementsprechend kam es auch nicht zu der beabsichtigten
Tilgung der Darlehen. Auch Dividendenzahlungen seitens der AG
blieben zunächst aus. Daraufhin wurden die Bedingungen der
streitgegenständlichen Darlehensverträge am 24.11.2010
angepasst und eine Mindestverzinsung mit Wirkung ab dem 1.1.2011
festgelegt.
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In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2010
passivierte die Klägerin die Darlehensverbindlichkeiten in
voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) setzte für 2010 zunächst mit Bescheiden vom
20.2.2012 die Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß - auf der
Grundlage eines Jahresfehlbetrags in Höhe von 366 EUR - fest.
Nach einer Überprüfung der Darlehensverträge
gelangte das FA zu der Auffassung, die bei der Klägerin
passivierte Darlehensverbindlichkeit sei gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Annahme einer
Darlehenslaufzeit von zwölf Jahren mit einem Faktor von 0,503
um 372.750 EUR abzuzinsen. Das Jahresergebnis der Klägerin
erhöhte sich dementsprechend auf einen Jahresüberschuss
von ... EUR. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 2.7.2012
Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer sowie zum
Gewerbesteuermessbetrag und zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31.12.2010,
gegen die die Klägerin am 12.7.2012 jeweils Einspruch
erhob.
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Das FA wies die Einsprüche mit
Einspruchsentscheidung vom 22.1.2013 als unbegründet
zurück. Hierbei stellte es auf die ursprüngliche
(dividendenabhängige) Verzinsungsvereinbarung ab und
führte aus, die streitgegenständlichen Darlehen seien
„unstreitig unverzinslich“ gewesen. Auf die vom
Geschäftsführer der Klägerin angesprochene
nachträgliche Vereinbarung einer (dividendenunabhängigen)
Mindestverzinsung ging das FA nicht weiter ein. Die Klägerin
hat daraufhin Klage erhoben.
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Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die
Klage hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 vom
2.7.2012 unzulässig und im Übrigen unbegründet sei.
Die Darlehensverbindlichkeiten seien zum 31.12.2010 nicht mit ihrem
Nominalbetrag, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz
1 EStG in abgezinster Form zu passivieren. Es liege keine der
Voraussetzungen für eine der drei Ausnahmen nach § 6 Abs.
1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor. Insbesondere könne nicht am
Bilanzstichtag 31.12.2010 von einer verzinslichen Verbindlichkeit
ausgegangen werden. Die Vereinbarung vom 24.11.2010 über eine
dividendenunabhängige Mindestverzinsung beinhalte eine
Verzinsung, die erst am 1.1.2011 und mithin nach dem Bilanzstichtag
beginne. Es handele sich nicht um ein wertaufhellendes, sondern
wertbegründendes Ereignis, das nicht auf den abgelaufenen
Bilanzstichtag zurückwirke. Auch sei der Abzinsungsfaktor
nicht zu beanstanden.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2016, 1161 =
SIS 16 12 62 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision greift die Klägerin
die Vorentscheidung an, soweit das FG die Klage als
unbegründet abgewiesen hat.
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Sie rügt die Verletzung materiellen
Rechts und macht geltend, es handele sich bei den Verbindlichkeiten
um verzinsliche Darlehen. Bereits ab dem 24.11.2010 sei unstreitig
eine unbedingte Verzinslichkeit der Darlehen vereinbart worden. Die
Tatsache, dass nur wegen der unterbliebenen Dividendenzahlung
zeitweise eine Verzinsung nicht erfolgt sei, könne nicht zu
einer Qualifizierung als generell unverzinsliches Darlehen mit
einer Laufzeit von zwölf Jahren führen. Dies widerspreche
der Rz 17 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 26.5.2005 IV B 2 - S 2175 - 7/05 (BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80), wonach auch bei einem Darlehen, bei dem teilweise keine
Verzinsung erfolgen soll, eine Abzinsung zu unterbleiben habe. Dies
müsse auch bei einer nachträglich vereinbarten Verzinsung
gelten. Der Streitfall sehe überdies lediglich einen relativ
kurzen Zeitraum einer (potentiellen) Unverzinslichkeit vor,
während in den Beispielsfällen des BMF sehr kurze
Zeiträume der Verzinsung vorgesehen seien.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG, die Bescheide für
2010 über die Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag sowie die diesbezügliche
Einspruchsentscheidung vom 22.1.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es tritt der Revision der Klägerin
entgegen und verteidigt die Vorentscheidung. Die von der
Klägerin angeführte Verzinslichkeit des Darlehens sei
davon abhängig gewesen, dass Dividenden aus dem erworbenen
Aktienpaket gezahlt werden. Die Bedingung sei jedoch nicht
eingetreten. Letztlich sei auch eine garantierte Mindestverzinsung
ausgeschlossen worden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt im Umfang des Revisionsbegehrens zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Durch die Sitzverlegung der Klägerin
hat kein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden. Der infolge
der Sitzverlegung der Klägerin erfolgte Übergang der
örtlichen Zuständigkeit vom beklagten FA auf ein anderes
Finanzamt wirkte sich nicht auf das bereits anhängig gewordene
Revisionsverfahren aus. Das nach § 63 Abs. 1 FGO beklagte FA
blieb passiv legitimiert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 25.11.1986 VIII R 200/82, BFH/NV 1987, 281; vom 2.12.2015 I R
3/15, BFH/NV 2016, 939 = SIS 16 10 00; BFH-Beschluss vom 20.12.2013
IX R 33/12, BFH/NV 2014, 557 = SIS 14 07 38; Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz 39).
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2. Die Änderungsbescheide zur
Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010
vom 2.7.2012 sowie insoweit die diesbezügliche
Einspruchsentscheidung vom 22.1.2013 sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Im Gegensatz zur
Ansicht der Vorinstanz liegen am Bilanzstichtag 31.12.2010
verzinsliche Darlehen vor, so dass die Darlehensverbindlichkeiten
zum 31.12.2010 mit ihrem Nominalbetrag von insgesamt 750.000 EUR
und nicht mit 377.250 EUR zu passivieren sind. Eine Abzinsung nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht.
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a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn
für das Streitjahr nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - hinsichtlich der Gewerbesteuer
i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - i.V.m. § 4
Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das
Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften
über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen
(§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vor,
so dass die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6
EStG vorzunehmen ist.
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b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind
Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des §
6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 %
abzuzinsen.
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Ausgenommen von der Abzinsung sind
Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als
zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die
verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung
beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).
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Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit
zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), liegen die Voraussetzungen für den
Ausnahmetatbestand einer Verbindlichkeit, deren Laufzeit weniger
als zwölf Monate beträgt, im Streitfall nicht vor.
Gleiches gilt für den Ausnahmefall einer Verbindlichkeit, die
auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruht.
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c) Die streitbefangenen Darlehen sind
Verbindlichkeiten, die i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
verzinslich sind.
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aa) Eine verzinsliche Verbindlichkeit in
diesem Sinne liegt vor, wenn das Darlehen mit einer
Zinsvereinbarung verbunden ist (BFH-Urteil vom 27.1.2010 I R 35/09,
BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 = SIS 10 05 08, Rz 15). Dabei
steht die Nichtzahlung der vereinbarten Zinsen einer
Verzinslichkeit nicht entgegen (BFH-Beschluss vom 29.6.2009 I B
57/09, BFH/NV 2009, 1804 = SIS 09 32 51).
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bb) Die Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 EStG gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass
eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den
Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht
(BFH-Beschluss vom 6.10.2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II
2010, 177 = SIS 09 36 84, mit Anm. Buciek, FR 2010, 341;
BFH-Urteile in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 = SIS 10 05 08;
vom 8.11.2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768 = SIS 17 04 48, Rz 28 f.; vom 13.7.2017 VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II
2018, 15 = SIS 17 20 12; s.a. BTDrucks 14/23, 171). Sie beruht auf
dem Faktor „Zeit“ und folgt demgemäß
dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen
gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteile vom
5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 = SIS 11 23 96; in BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768 = SIS 17 04 48; in BFHE
259, 91, BStBl II 2018, 15 = SIS 17 20 12). Ist jedoch das Darlehen
verzinst, ist der Darlehensnehmer mit einer in der Zukunft zu
erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer
sofortigen Leistungspflicht. Nach dem Gesetzeswortlaut ist daher
für die Ausnahme von dem Abzinsungsgebot Voraussetzung, dass
eine verzinsliche Verbindlichkeit vorliegt, ohne dass jedoch
bezüglich der Höhe der Verzinsung weitere Anforderungen
bestehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1804 = SIS 09 32 51, unter
II.4., Rz 16; BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz
13 „Zinssatz von mehr als 0 %“; Schmidt/Kulosa,
37. Aufl. § 6 Rz 461; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 6 EStG Anm. R 50; HHR/ Kiesel, § 6 EStG Rz 711,
es genügt „jeder wirtschaftliche Nachteil“;
offen gelassen BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 =
SIS 09 36 84).
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Es besteht daher im Ergebnis ein
„Wahlrecht“ (Groh, DB 2007, 2275, 2277), eine
Verzinsungsabrede mit dem Darlehensgeber zu treffen, mit der Folge,
dass eine Abzinsung des Darlehens nicht zu erfolgen hat oder auf
eine Verzinsung generell zu verzichten, so dass eine gesetzliche
Abzinsung vorzunehmen wäre.
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cc) Wird eine kurzzeitige Verzinsung von
vornherein vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF eine
verzinsliche Verbindlichkeit gegeben. Eine Abzinsung soll dann
unterbleiben (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz
17; offen gelassen BFH-Beschluss vom 22.7.2013 I B 183/12, BFH/NV
2013, 1779 = SIS 13 27 95, Rz 7; zweifelnd Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 6 Rz 461). Wird zunächst ein unverzinsliches Darlehen
hingegeben und eine Verzinsung später vereinbart, so ist nach
Ansicht des BMF ebenfalls von einer verzinslichen Verbindlichkeit
auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz
18). Auch das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 6.1.2009 12 V
12283/07, EFG 2009, 564 = SIS 09 07 72) hat die Auffassung
vertreten, dass ab dem Zeitpunkt der Abrede einer Verzinsung von
einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3
Satz 2 EStG auszugehen sei. Ebenso wird in der Literatur dies
vertreten (s. HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 711; Groh, DB 2007,
2275, 2277; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Ob diese
Aussagen auch dann gelten, wenn vor dem Bilanzstichtag eine
entsprechende Vereinbarung getroffen wurde, die aber erst für
Zeiträume nach diesem Bilanzstichtag eine Verzinsung vorsieht,
ist offen. Das BMF scheint auch in diesem Fall von einer
verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I
2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz 18 i.V.m. Rz 17; ebenso Tiede, Steuern
und Bilanzen 2016, 708).
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dd) Der Senat lässt im Streitfall offen,
ob nicht schon vom Zeitpunkt der ursprünglichen
Darlehensvereinbarungen an eine verzinsliche Verbindlichkeit vorlag
(vgl. dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Dafür
spricht, dass auch eine bedingte Verzinsung (im Streitfall 3 % im
Falle einer Dividendenzahlung der AG) eine Zinsvereinbarung ist.
Jedenfalls folgt er der Ansicht, dass eine spätere unbedingte
Verzinsungsabrede zu einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, die zum Zeitpunkt des
folgenden Bilanzstichtages zu berücksichtigen ist (s.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1779 = SIS 13 27 95, Rz 7, zu dem
umgekehrten Fall eines zunächst verzinslichen Darlehens, das
später durch eine Vereinbarung in ein unverzinsliches Darlehen
umgewandelt wurde). Dies gilt aufgrund des Zwecks der Vorschrift
auch dann, wenn die Verzinsung erst nach dem Bilanzstichtag
erfolgt. Eine Abzinsung hat dann zu unterbleiben, wenn die
Vertragspartner eine Verzinsung vereinbaren, da der Ansatz eines
Abzinsungsgewinns den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht
entspricht (s. oben). Überdies sollte nach den
Gesetzesmaterialien eine Abzinsung nur deshalb erfolgen, um einen
Zinsvorteil zu verhindern und den Grundsatz der Besteuerung nach
der Leistungsfähigkeit zu verwirklichen (BTDrucks 14/23, 172).
Bei Vereinbarung einer unbedingten Verzinsung entfällt dieser
Zinsvorteil. Da bereits bei der Ermittlung des anzusetzenden
Betrags für die Verbindlichkeit (= Zeitpunkt des
Bilanzstichtages) Zinsaspekte der Zukunft zu berücksichtigen
sind, greift zu diesem Zeitpunkt auch die Befreiung vom
Abzinsungsgebot (HHR/Köster, § 6 EStG Anm. R 50).
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ee) Im Streitfall liegt daher nach den
Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und
begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb
für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), aufgrund
der getroffenen Vereinbarung vom 24.11.2010 spätestens ab
diesem Zeitpunkt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, deren
Verzinsungsbeginn nur nach dem Bilanzstichtag erfolgte.
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Der Senat kann offen lassen, ob auch für
Fälle einer kurzfristigen Verzinsung oder einer minimalen
Verzinsung eine „verzinsliche Verbindlichkeit“
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG angenommen werden kann.
Im Streitfall ist eine solche Niedrigverzinsung jedenfalls nicht
gegeben. Sie sollte der Höhe des effektiven Zinssatzes des bei
der A-Bank aufgenommenen Refinanzierungsdarlehens entsprechen und
die restliche Laufzeit der Darlehen erfassen.
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d) Die nachträgliche Vereinbarung einer
Verzinsung erfolgte auch nicht aufgrund missbräuchlicher
Gestaltung. Wegen der geänderten Lage bei den
Vertragsverhandlungen war mit einer kurzfristigen Rückzahlung
der Darlehen nicht mehr zu rechnen, so dass man sich zu der
Verzinsungsabrede am 24.11.2010 entschloss.
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e) Soweit die Klägerin auch Bedenken
gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des
Zinssatzes von 5,5 % hat (s. hierzu das beim
Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvR 2706/17),
kommt es hierauf nicht an.
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f) Es stellt sich auch hinsichtlich der
Verzinsung nicht die Frage - wie die Vorinstanz dies angenommen hat
-, ob ein wertaufhellendes oder wertbegründendes Ereignis
vorlag; denn die maßgebliche Vereinbarung vom 24.11.2010 war
am Bilanzstichtag 31.12.2010 bekannt. Nur bei Tatsachen, die nach
dem Bilanzstichtag und bis zur Bilanzaufstellung eingetreten sind
oder bekannt bzw. erkennbar werden, ist die Differenzierung
zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen
beachtlich (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteil
vom 4.4.1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485 = SIS 73 02 48, unter 1., m.w.N.; Beschluss vom 12.12.2012 I B 27/12, BFH/NV
2013, 545 = SIS 13 07 05, Rz 8, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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