Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.4.2013 2 K 1106/12
= SIS 13 24 48 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
11.1.2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide des Beklagten
für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 1.12.2011
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die B-GmbH ist Komplementärin der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
GmbH & Co. KG. Diese verpachtete in den Streitjahren (2007 bis
2009) Betriebsgebäude einschließlich der
Inventargegenstände an die B-GmbH, welche darin eine Klinik
zur Behandlung von Krebserkrankungen betrieb.
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Die Klägerin gab in ihren
Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre als Art des
Unternehmens „Verpachtung“ an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheiden
über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1.12.2011 einen
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 17.715 EUR für 2007,
in Höhe von 4.490 EUR für 2008 und in Höhe von 2.971
EUR für 2009 fest.
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Der Einspruch, den die Klägerin im
Wesentlichen damit begründete, aufgrund der bestehenden
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der
B-GmbH sei die nach § 3 Nr. 20 Buchst. b des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu gewährende Steuerbefreiung
der Betriebsgesellschaft (Krankenhaus) auch auf sie als
Besitzgesellschaft auszudehnen, blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2013, 1675 = SIS 13 24 48 veröffentlichten Urteil
als unbegründet ab. Zwar liege zwischen der Klägerin und
der B-GmbH eine Betriebsaufspaltung vor, allerdings wirke die
Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft nicht zu Gunsten
einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) gewerblich geprägten
Besitzpersonengesellschaft.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Nr. 20
Buchst. b GewStG).
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Sie beantragt, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 11.1.2012 sowie die
Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils
vom 1.12.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin sei aufgrund ihrer
gewählten Rechtsform originär gewerblich tätig. Die
Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft nach §
3 Nr. 20 GewStG erstrecke sich nicht auf die Klägerin als
Besitzunternehmen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass
die gewerbliche Betätigung der Klägerin in den streitigen
Erhebungszeiträumen nicht gemäß § 3 Nr. 20
Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit war.
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1. Die Verpachtungstätigkeit der
Klägerin ist als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG zu
qualifizieren.
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Zwischen dem Verpachtungsunternehmen der
Klägerin und der B-GmbH bestand in den streitigen
Erhebungszeiträumen eine Betriebsaufspaltung. Anders als das
FG meint, ist die Klägerin deshalb nicht „aufgrund
ihrer gewählten Rechtsform originär gewerblich
tätig“. Vielmehr hat die Betriebsaufspaltung zur
Folge, dass die hier in Rede stehende Verpachtungstätigkeit
der Klägerin als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren war.
Denn bei einer GmbH & Co. KG mit - wie hier - originär
gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung i.S.
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG überlagert (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471,
BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter I.1. der Gründe).
Dies folgt aus dessen Wortlaut. Denn eine Personengesellschaft i.S.
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darf „keine Tätigkeit
im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1“
ausüben.
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2. Die Verpachtungstätigkeit der
Klägerin war indes entgegen der Vorentscheidung nach § 3
Nr. 20 Buchst. b GewStG gewerbesteuerfrei.
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a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG sind
Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn bei ihnen im
Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) bezeichneten Voraussetzungen erfüllt
worden sind. Nach den bindenden Feststellungen des FG haben diese
Voraussetzungen bei der B-GmbH vorgelegen. Sie betrieb auf den von
der Klägerin gepachteten Grundstücken ein Krankenhaus,
das im Streitzeitraum die Merkmale des § 67 Abs. 1, Abs. 2 AO
erfüllte.
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b) Auch die Klägerin als
Besitzpersonengesellschaft nimmt an der Gewerbesteuerbefreiung der
Betriebs-GmbH teil. Gewerbesteuermessbeträge für die
streitigen Erhebungszeiträume 2007 bis 2009 waren deshalb
nicht festzusetzen.
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aa) Mit Urteil vom 29.3.2006 X R 59/00 (BFHE
213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14), dem sich der
erkennende Senat für den Fall des § 3 Nr. 6 GewStG
angeschlossen hat (Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268
= SIS 06 45 94), hat der BFH in Abkehr von seiner früheren
Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung der
Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr.
20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die
Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit des
Besitzpersonenunternehmens erstreckt. Diese Rechtsprechung gilt
auch im Streitfall, denn die Steuerbefreiung für ein
Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG kann insoweit
nicht anders beurteilt werden als die Steuerbefreiung für ein
Altenheim i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG. Daraus folgt,
dass die Klägerin als Besitzpersonengesellschaft nur
gewerbesteuerbefreite Einkünfte erzielt.
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bb) Die Rechtsform der Klägerin als GmbH
& Co. KG steht der Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG auf die Verpachtungstätigkeit
der Klägerin (Besitzpersonenunternehmen) nicht entgegen.
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(1) Die tätigkeitsbezogene
Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG ist
rechtsformneutral (gleicher Auffassung im Ergebnis R 3.20 Abs. 2
Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009; Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 496). Dies
gebietet der sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte Normzweck
dieser sachlichen Steuerbefreiung. Er besteht darin, die
bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen zu verbessern (z.B. BFH-Urteil vom
8.9.1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67 = SIS 95 01 16). Die Vorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG soll zur
Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern,
Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen ungeachtet von deren
Rechtsform beitragen. Sie schafft damit mittelbar auch einen Anreiz
für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich.
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(2) Daran ändert auch nichts, dass die
Klägerin im Streitfall als Besitzunternehmen einer
Betriebsaufspaltung anzusehen ist.
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(aa) Bei der richterrechtlichen Schaffung des
Instituts der Betriebsaufspaltung ging es im Wesentlichen darum, zu
verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische
Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit
dienenden Vermögens auf zwei eigenständige
Rechtsträger ausgewichen wird, mithin eine Besserstellung des
aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem
„Einheitsunternehmen“ zu verhindern. Dieser
Zweck greift aber nicht ein, wenn das als Alternative zur
Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen gemäß
§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit
wäre (vgl. BFH-Urteile vom 30.8.2001 IV R 43/00, BFHE 196,
511, BStBl II 2002, 152 = SIS 02 04 23, unter 3. der Gründe;
in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14, unter II.3.i
der Gründe). So liegt der Fall hier. Der Gesetzgeber hat die
Steuerbefreiung für das Betriebsunternehmen als
Einheitsunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG
entsprechend des verfolgten (oben dargelegten) Normzwecks an den in
der Vorschrift genannten begünstigten Tätigkeiten und
unabhängig von der Rechtsform des Betriebsunternehmens
ausgerichtet. Eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht durch eine
Aufspaltung des Betriebes kommt daher von vornherein nicht in
Betracht. Schon daran wird deutlich, dass die
Merkmalsübertragung auf das Besitzunternehmen nach § 3
Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht an dessen Rechtsform scheitern
kann.
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(bb) Die rechtsformunabhängige
Erstreckung des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG auf das
Besitzunternehmen findet ihre Bestätigung aber auch in einer
teleologischen Auslegung des Befreiungstatbestandes.
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Diente im Streitfall die Betätigung des
Besitzunternehmens - wenn auch mittelbar, über das
Betriebsunternehmen - der Erfüllung des von den beherrschenden
Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten
gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu
betreiben, und wurden die vom Besitzunternehmen der
Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke
und Gebäude - wie im Streitfall - als wesentliche
Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung des nach
§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes
eingesetzt, so gebietet es der beschriebene sozial- und
wirtschaftspolitische Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes,
diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge
unbeschadet von dessen Rechtsform auszudehnen.
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(cc) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird
schließlich durch die folgende Erwägung bestätigt.
Bei einer Betriebsaufspaltung - wie im Streitfall - gehören
die Anteile der beide Unternehmen beherrschenden Gesellschafter an
der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebs- bzw.
Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen mit der Folge,
dass im Falle einer Ablehnung der Erstreckung der
Gewerbesteuerbefreiung auf das Besitzunternehmen entgegen der vom
Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20
GewStG verfolgten Intention eine Besteuerung des Gewerbeertrages
des Betriebsunternehmens stattfände, soweit und sobald der
dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an die beherrschenden
Gesellschafter beider Unternehmen ausgeschüttet wird (vgl.
schon BFH-Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14, unter II.3.e cc und II.3.j der Gründe). Die
Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft unterlägen
beim Besitzunternehmen folglich der Gewerbesteuer. Die vom
Gesetzgeber mit § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke
würden in einem solchen Fall nicht erreicht.
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(dd) Ungeachtet dessen, dass die Klägerin
im Streitfall - wie dargestellt - aufgrund der Betriebsaufspaltung
originär gewerbliche Einkünfte erzielt, wäre es aber
auch unbeachtlich, wenn die Klägerin als gewerblich
geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG gewerbliche Einkünfte erzielte. Denn auch insoweit
käme die Rechtsformneutralität des § 3 Nr. 20
Buchst. b GewStG zum Tragen, wenn die Klägerin - und allein
hierauf kommt es auch gleichheitsrechtlich an (unten II.2.c) -
Trägerin eines Krankenhauses wäre.
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(ee) Diesem Ergebnis kann auch nicht
entgegengehalten werden, dass das Rechtsinstitut der
Betriebsaufspaltung im Streitfall seinen Sinn verlöre. Denn
die Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20
Buchst. b GewStG auf das Besitzunternehmen ändert nichts an
dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Diese hat auch weiter
Bedeutung für die Qualifikation des Vermögens des
Besitzunternehmens (Klägerin) als Betriebsvermögen (vgl.
auch BFH-Urteil in BFHE 215, 268 = SIS 06 45 94).
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c) Anders als das FA meint,
verstößt die im Streitfall vom Senat befürwortete
Merkmalsübertragung nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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aa) Als Vergleichsgruppe können im
Streitfall nur solche fremde Dritte in der Rechtsform einer GmbH
& Co. KG herangezogen werden, die Träger eines
Krankenhauses sind. Eine derartige Vergleichsgruppe wäre indes
unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG in
gleicher Weise begünstigt wie ein infolge einer
Betriebsaufspaltung einheitlich gedachtes Unternehmen aus Besitz-
und Betriebsgesellschaft.
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bb) Aber auch wenn die Vergleichsgruppen
anders gebildet werden und der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft die
gewerblich geprägte, aber nicht im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung tätige Personengesellschaft als
Vergleichsgruppe gegenübergestellt wird, ist eine Verletzung
des Gleichheitsgrundsatzes nicht zu erkennen. Anders als das FA
meint, führt die Merkmalsübertragung der
Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft, die infolge einer
Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte bezieht, im Ergebnis
nicht zu deren Besserstellung. Zwar wird eine gewerblich
geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft, die
ausschließlich eigenen Grundbesitz an eine nicht
gesellschafteridentische andere (Personen-)Gesellschaft vermietet,
die auf diesem Grundbesitz ein Krankenhaus betreibt, nicht im Wege
der Merkmalsübertragung gemäß § 3 Nr. 20
GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Der Gewerbeertrag wird aber
auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um den
Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und
Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dadurch
unterliegen die Vermietungseinkünfte (=
Vermögensverwaltung) in vollem Umfang nicht der
Gewerbesteuer.
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Die Kürzung gemäß § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG ist aber - unabhängig von der Rechtsform des
Unternehmens - nicht auf Unternehmen anzuwenden, die
Tätigkeiten ausüben, die als solche
gewerbesteuerpflichtig sind. Dies ist insbesondere dann der Fall,
wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer
Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil
vom 28.1.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109 = SIS 15 15 33). Auch
der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätigen, gewerblich
geprägten Personengesellschaft stünde damit die
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht
zu. Sie würde also, anders als das FA meint, durch die
Betriebsaufspaltung zunächst gegenüber einer
„nur“ gewerblich geprägten
vermögensverwaltenden Gesellschaft benachteiligt. Die
Merkmalsübertragung der Betriebsgesellschaft auf die infolge
der Betriebsaufspaltung gewerblich tätige Besitzgesellschaft
führt also bezogen auf die Gewerbesteuerbelastung im Ergebnis
nur zu deren Gleichstellung mit einer „nur“
gewerblich geprägten vermögensverwaltenden
Gesellschaft.
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3. Da das Urteil des FG diesen
Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Klage ist stattzugeben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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