Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.8.2011 6 K
6261/08 aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 10.5.2007 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2008 wird dahin geändert,
dass nach § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
hinzuzurechnende Beträge nicht festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Beigeladenen tragen ihre außergerichtlichen Kosten
selbst.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) - drei Geschwister - waren ursprünglich
gemeinsam mit ihrer Mutter (M) Gesellschafter der P-GmbH und
hielten jeweils einen Anteil am Stammkapital in Höhe von
500.000 DM. Im Jahr 1997 beteiligten sie sich zudem mit einer
Einlage in Höhe von je 8.300.000 DM atypisch still an der
P-GmbH.
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Mit Umwandlungsbeschluss vom ...11.1997
wurde die P-GmbH gemäß §§ 190 ff. i.V.m.
§§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 1997
gültigen Fassung mit Wirkung zum 1.7.1997 in die P GmbH &
Co. KG (Beigeladene zu 1., im Folgenden: P-KG) umgewandelt, an der
M und die Kläger als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage
in Höhe von je 10.000.000 DM beteiligt waren. Die
Kommanditeinlagen wurden zunächst in Höhe von 8.800.000
DM durch Umwandlung der Stammeinlagen bei der P-GmbH und der als
stille Gesellschafter erbrachten Einlagen geleistet. Aufgrund eines
Gesellschafterbeschlusses vom 5.12.1997 wurden am 9.12.1997
Beträge in Höhe von je 8.300.000 DM wieder
entnommen.
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Am ...11.1998 gründeten die
Kläger als Kommanditisten und die F-GmbH als
Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die F GmbH & Co. KG
(die Beigeladene zu 2., im Folgenden: F-KG). Als Kommanditeinlage
leisteten die Kläger je eine Bareinlage in Höhe von
100.000 DM. Die entsprechende Eintragung ins Handelsregister
erfolgte am ...12.1998. In der Folgezeit vereinbarten die
Gesellschafter die Erhöhung der Kommanditeinlagen. So wurde
die Höhe der jeweiligen Kommanditeinlagen mit
Gesellschafterbeschluss vom ...12.1998 auf 200.000 DM und mit
weiterem Gesellschafterbeschluss vom ...4.1999 auf 8.650.000 DM
festgelegt. In das Handelsregister wurden diese Erhöhungen am
...3.1999 bzw. am ...9.1999 eingetragen.
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Mit notarieller Urkunde vom ...12.1998
schlossen die Gesellschafter der P-KG einen
Auseinandersetzungsvertrag auf den Stichtag 30.11.1998. Danach
schieden die Kläger aus der P-KG aus. Im Gegenzug erfolgte
„im Rahmen einer erfolgsneutralen Realteilung zur
Durchführung der vorweggenommenen Erbfolge“ eine
Ausgliederung diverser Immobilien mit zugehörigen
Verbindlichkeiten auf die F-KG. Ausgleichszahlungen wurden nicht
geleistet, da die Vertragsparteien davon ausgingen, dass die auf
die F-KG übergehenden Vermögenswerte 75 v.H. des
Gesamtvermögens der P-KG ausmachten und damit den
Beteiligungsverhältnissen entsprächen. Zudem wurde
vereinbart, dass die bei der P-KG „zum 30.11.1998 auf den
Privatkonten ausgewiesenen Beträge“ von den
Gesellschaftern entnommen werden können, „soweit nicht
die Entnahmen zu einer Erhöhung eines negativen Kapitalkontos
führen“. Weiter wurde vereinbart, dass die
Gesellschafter sich auf erste Anforderung gegenseitig von der
Haftung für bisher gemeinschaftliche
Gesellschaftsverbindlichkeiten freistellen.
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Als alleinige Kommanditistin verblieb M in
der P-KG, deren Kommanditkapital im Zuge der Auseinandersetzung auf
10.000.000 DM herabgesetzt wurde. Das Ausscheiden der Kläger
sowie die Minderung des Kommanditkapitals wurden am ...2.1999 in
das Handelsregister eingetragen.
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In den Bescheiden über die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für
die P-KG für die Jahre 1997 und 1998 wurden
ausgleichsfähige Verluste von insgesamt ... DM festgestellt.
Auf die Kläger entfiel jeweils ein Verlust in Höhe von
... DM.
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Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für
1998 (Streitjahr) bilanzierte die F-KG die übernommenen
Wirtschaftsgüter unter Berücksichtigung der in der
„Realteilungsschlussbilanz“ der P-KG zum 30.11.1998
ausgewiesenen Buchwerte und erklärte Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 13.106,81 DM.
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Mit Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
F-KG für 1998 vom 23.1.2001 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gemäß §
164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung auf die Kläger entfallende gewerbliche
Einkünfte in Höhe von jeweils 6.911,33 DM fest.
Feststellungen nach § 15a des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erfolgten nicht.
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Über das Vermögen der P-KG und
der F-KG wurde in 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die
Insolvenzverfahren sind noch nicht abgeschlossen. Die Anträge
über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der Geschäftsführer der P-KG und der F-KG,
der jeweiligen Komplementär-GmbHs, wurden mangels Masse
abgelehnt. Diese befinden sich nun in Liquidation.
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Im Anschluss an eine bei der F-KG u.a.
für das Streitjahr durchgeführte Außenprüfung
vertrat das FA die Auffassung, dass die aufgrund der erweiterten
Außenhaftung bei der P-KG nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
ausgleichsfähigen Verluste durch eine Gewinnhinzurechnung nach
§ 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG im Streitjahr zu korrigieren
seien, da sich das Haftkapital der Kläger im Zuge der
Realteilung von jeweils 10.000.000 DM auf jeweils 200.000 DM
gemindert habe. Dementsprechend erließ das FA unter dem
10.5.2007 einen geänderten Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
das Streitjahr für die F-KG und verband diesen mit der -
erstmaligen - Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach §
15a Abs. 4 EStG. Dabei berücksichtigte das FA - neben weiteren
nicht streitgegenständlichen Änderungen - für die
Kläger eine Gewinnhinzurechnung wegen einer Haftungsminderung
gemäß § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von
jeweils ... DM und stellte verrechenbare Verluste gemäß
§ 15a Abs. 4 EStG in Höhe von jeweils ... DM
(Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG in
Höhe von ... DM ./. laufender Gewinn in Höhe von ... DM)
fest. Diesen Bescheid gab das FA den Klägern einzeln
bekannt.
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
der Kläger blieben ohne Erfolg. Nach Verbindung der Verfahren
und Beiladung der F-KG und der P-KG wies das Finanzgericht (FG) die
Klagen aus den in EFG 2012, 56 = SIS 11 38 00 abgedruckten
Gründen ab.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
ihrer Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts.
Das Urteil verstoße gegen § 15a Abs. 3 Satz 3
EStG.
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13
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angegriffene Urteil aufzuheben und den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 10.5.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.10.2008 dahin zu ändern, dass
für die Kläger nach § 15a Abs. 3 EStG
hinzuzurechnende Beträge nicht festgestellt werden.
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14
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des
Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG und
des FA war für die Kläger im Rahmen der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus der F-KG
im Streitjahr kein Gewinnhinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs.
3 EStG festzustellen.
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16
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1. Der Senat legt das Klagebegehren der
Kläger dahin aus, dass diese sich nicht gegen die Feststellung
des verrechenbaren Verlusts wenden, sondern gegen die im Rahmen des
Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellende
Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG.
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a) Der Gegenstand der Klage richtet sich nach
dem Klagebegehren. Das Gericht darf über das Klagebegehren
nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht
gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der im finanzgerichtlichen
Verfahren zu stellende Klageantrag (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO)
ist eine prozessuale Willenserklärung, die der Auslegung
zugänglich ist. In der Auslegung prozessualer
Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren
abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist
insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die
Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.2.2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012,
1479 = SIS 12 21 86, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8.10.2012 I B 76,
77/12, BFH/NV 2013, 219 = SIS 13 01 52, m.w.N.).
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Prozesserklärungen sind wie sonstige
Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung
ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen
(§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dabei sind alle dem
FG und dem FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren
Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27.6.1996 IV R 61/95, BFH/NV
1997, 232, m.w.N.). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf
nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen,
für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst
keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die
Bezeichnung kommt es jedoch nicht entscheidend an, sondern auf den
gesamten Inhalt der Willenserklärung (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16.10.2013 IX B 73/13,
BFH/NV 2014, 178 = SIS 14 00 37, m.w.N.). Hierbei ist zu
berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den
Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der
recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht
(BFH-Urteil vom 29.4.2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777 = SIS 09 32 33, m.w.N.).
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b) Seinem Wortlaut nach richtete sich der von
den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren gestellte
Klageantrag zwar allein gegen den Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach
§ 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG. Aus dem Inhalt der
Klageschrift ergibt sich jedoch, dass die Kläger - wovon auch
FA und FG ausgegangen sind - die Aufhebung der Gewinnhinzurechnung
nach § 15a Abs. 3 EStG begehren. Diese ist allerdings
Bestandteil der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
und nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung des
verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG. Da zwischen
den Beteiligten jedoch nicht streitig ist, dass die Kläger
sich allein gegen die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG
wenden und der Senat im vorliegenden Verfahren erstmals
entscheidet, dass es sich insoweit um eine mit den Einkünften
aus der Mitunternehmerschaft im Zusammenhang stehende
Besteuerungsgrundlage i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
handelt, die daher im Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gesondert
festzustellen ist, erachtet es der Senat für unschädlich,
dass die Kläger dem Wortlaut ihres Klageantrags nach mit ihrer
Klage nicht den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, sondern den Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts
angegriffen haben, zumal im Streitfall beide Feststellungsbescheide
nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden
wurden.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es
sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der
§§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
und der Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des §
15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert
und unabhängig voneinander angefochten werden können und
selbständig der Bestandskraft fähig sind (vgl. BFH-Urteil
vom 3.2.2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942 = SIS 10 19 13, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn - wie vorliegend - die
Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell
miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 94,
BStBl II 2010, 942 = SIS 10 19 13, m.w.N.).
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bb) Dementsprechend sind die in den beiden
Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen.
Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der verrechenbare Verlust
gesondert festzustellen. Dies ist der nach Abs. 1 der Vorschrift
nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines
Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und
vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge. Die
Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge nach Abs. 3 ist eine
notwendige Folge aus § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die
zuzurechnenden Beträge Gewinne mindern, die dem Kommanditisten
im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren
Wirtschaftsjahren aus seiner Kommanditbeteiligung zuzurechnen sind.
Die Hinzurechnungsbeträge nach § 15a Abs. 3 EStG stellen
demnach eine Berechnungsgrundlage für den verrechenbaren
Verlust dar.
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Gleichwohl sind sie gemäß §
179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert
und einheitlich festzustellen. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2,
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die
einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere
Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn
an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die
Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört
zwar nicht zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft
(vgl. BFH-Urteil vom 30.8.2001 IV R 4/00, BFHE 196, 283, BStBl II
2002, 458 = SIS 01 13 90, zu § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG). Es
handelt sich hierbei jedoch um eine mit diesen Einkünften in
Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie
daher im Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und nicht im Bescheid
über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gesondert
festzustellen. Insoweit ist der Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für
die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.
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2. Die so ausgelegte Klage ist
zulässig.
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Insbesondere waren die Kläger
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO befugt, Klage zu
erheben. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG im
Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Einkünfte betrifft - ebenso wie die
Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG im
Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4
Sätze 1 und 5 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.2006 IV R 31,
32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91) - eine
Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Kläger als
Kommanditisten der F-KG persönlich angeht.
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3. Entgegen der Auffassung des FA und des FG
waren für die Kläger im Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG
keine Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG
festzustellen.
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a) § 15a Abs. 3 EStG regelt eine
Gewinnhinzurechnung bei einer Einlageminderung oder
Haftungsminderung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des
Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht
(Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine
nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende
Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag
der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Wird der
Haftungsbetrag i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert
(Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der
Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren
Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder
abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der
Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung
tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen.
Der danach zuzurechnende Betrag darf dabei den Betrag der Anteile
am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr
der Einlageminderung bzw. Haftungsminderung und in den zehn
vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig
gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 3 letzter Halbsatz i.V.m. Satz
2 EStG).
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b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
im Streit, dass die Voraussetzungen einer Gewinnhinzurechnung nach
§ 15a Abs. 3 EStG - bezogen auf die Beteiligung der
Kläger an der F-KG - nicht vorlagen, da bei der F-KG weder
eine Einlage- noch eine Haftungsminderung stattgefunden hat.
Streitig ist allein, ob für die Kläger - bezogen auf
für sie bei der P-KG berücksichtigte
ausgleichsfähige Verluste - im Rahmen der gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG
Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen
waren. Das ist entgegen der Auffassung von FA und FG jedoch nicht
der Fall.
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aa) § 15a Abs. 3 EStG dient der
Durchsetzung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden
Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll,
soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist. Der
Verlustausgleich wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen,
wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der
Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Rechtstechnisch
geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der
Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der
Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in
Höhe der Einlageminderung als fiktiver Gewinn. In gleicher
Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil
in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“
(§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Abs. 3 der Vorschrift hat demnach
zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von
vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und
der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht
ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen
wäre (BFH-Urteil vom 20.3.2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438,
BStBl II 2003, 798 = SIS 03 41 37, m.w.N.).
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bb) Die Vorschrift kommt allerdings nicht zur
Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des
Haftungsbetrags i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf dem
Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die
Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr
grundsätzlich aus § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG.
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(1) Scheidet ein Kommanditist, dessen
Kapitalkonto auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen
Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt
nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG der Betrag, den der
Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG.
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Die Korrektur der Berücksichtigung
vormals ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste, die den
Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht mehr
belasten, hat danach durch Aufstockung des
Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung bei
der Altgesellschaft zu erfolgen.
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(2) Eine Übertragung der
Korrekturmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine
andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers - und damit die
Vermeidung der Rechtsfolgen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bei
der Altgesellschaft - ist nicht möglich.
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(a) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es,
dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit
zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet
wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6.3.2007 IV B 147/05, BFH/NV
2007, 1130 = SIS 07 15 71). Auszugehen ist dabei grundsätzlich
von der Regelung des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs.
Danach nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrag seines
Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am
Verlust teil.
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Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung
ist gesellschaftsbezogen zu beantworten. So sieht § 15a Abs. 2
Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht
ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen
aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen
sind. Gewinne und Verluste müssen demnach aus derselben
Einkunftsquelle stammen (vgl. Lüdemann in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15a Rz 142). Endet die
Beteiligung an der Einkunftsquelle, stellt § 52 Abs. 33 Satz 3
EStG sicher, dass beim ausscheidenden Kommanditisten nur solche
ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste verbleiben, die er
wirtschaftlich zu tragen hat. Fehlt es an einer
Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft, werden
ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste durch Ansatz eines
Veräußerungsgewinns beim ausscheidenden Gesellschafter
korrigiert. Gemäß § 52 Abs. 33 Satz 4 EStG werden
in Höhe der nach dessen Satz 3 zuzurechnenden Beträge bei
verbleibenden Kommanditisten Verlustanteile angesetzt. Im Ergebnis
verbleiben die Verluste damit in der Altgesellschaft, d.h. bei der
entsprechenden Einkunftsquelle.
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(b) Abweichendes gilt auch nicht in
Fällen, in denen nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage
bei Übertragung von Betriebsvermögen auf den
ausscheidenden Gesellschafter im Wege der Einzelrechtsnachfolge ein
Wahlrecht zur Buchwertfortführung bestand (vgl. zu den
Voraussetzungen z.B. BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 93/93, BFHE 177,
404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17). Die
Buchwertfortführung bewirkt zwar eine Übertragung der in
den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auf die neue
Einkunftsquelle. Dies bedeutet aber nicht, dass etwa mit den
stillen Reserven im Zusammenhang stehende verrechenbare Verluste
i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit auf die neue Einkunftsquelle
übergehen. Für die in § 15a EStG geregelten Verluste
und Gewinnhinzurechnungen ordnen weder § 15a EStG selbst noch
§ 52 Abs. 33 Sätze 3 und 4 EStG, § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes, § 7 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr
gültigen Fassung oder der - im Streitjahr noch nicht
anwendbare - § 6 Abs. 5 EStG eine Übertragung der
Gewinnhinzurechnungsmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG
auf eine andere Einkunftsquelle an.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Das Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann in der
Sache selbst entscheiden, da die Sache spruchreif ist. Da im Rahmen
der Gewinnfeststellung bei der F-KG unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG
vorgenommen werden konnte, ist der Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2008 insoweit
rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als
darin gleichwohl nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnende
Beträge berücksichtigt wurden. Er ist daher entsprechend
zu ändern.
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37
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO
erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt
haben (BFH-Urteil vom 20.10.2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377 = SIS 12 03 51, m.w.N.).
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