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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2004
bis 2006 Beamtin eines Bundeslandes. Aufgrund ihres Antrags vom
8.8.2002 schloss sie mit einem Anbieter einen zertifizierten
Altersvorsorgevertrag, auf den sie in den Streitjahren eigene
Beiträge einzahlte.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) - der Zulageantrag selbst ist in den Akten nicht enthalten -
reichte die Klägerin beim Anbieter einen
„(Dauer-)Zulageantrag“ ein. Darin erklärte sie,
Beamtin zu sein. Die bei Beamten gegenüber der
Besoldungsstelle abzugebende Einverständniserklärung
(§ 10a Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr 2004 maßgebenden Fassung der
Bekanntmachung vom 19.10.2002, BGBl I 2002, 4210) - EStG 2002 -
bzw. Einwilligungserklärung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz
2 EStG in der für die Streitjahre 2005 und 2006 geltenden
Fassung) - EStG 2005 - betreffend die Übermittlung von
Besoldungsdaten an die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche
Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für
Altersvermögen - ZfA - ) erteilte die Klägerin
zunächst nicht.
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Der Anbieter beantragte bei der ZfA in dem
auf das jeweilige Beitragsjahr folgenden Jahr für die
Klägerin die Gewährung von Altersvorsorgezulage mittels
der vorgeschriebenen elektronischen Datensätze. In diesen
Datensätzen gab er jedoch - objektiv unzutreffend - an, die
Klägerin sei keine Beamtin. Die ZfA zahlte die
Zulagebeträge in Höhe von 260 EUR (2004 und 2005) bzw.
390 EUR (2006) jeweils noch im Jahr der Beantragung an den Anbieter
aus, der sie dem Vertragskonto der Klägerin
gutschrieb.
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Im Jahr 2009 führte die ZfA die
Überprüfung der Zulage (§ 91 Abs. 1 EStG 2002)
mittels eines Datenabgleichs durch. Der
Rentenversicherungsträger verneinte in Bezug auf die
Klägerin das Bestehen einer Versicherungspflicht. Die ZfA
teilte der Klägerin mit Schreiben vom 11.9.2009 mit, sie
gehöre nicht zum förderberechtigten Personenkreis. Die
Zulage müsse zurückgefordert werden, wenn innerhalb der
nächsten sechs Monate keine Versicherungspflicht
bestätigt werde.
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Daraufhin erklärte der Ehemann (E) der
Klägerin am 22.9.2009 telefonisch gegenüber der ZfA, die
Klägerin sei Beamtin. Die ZfA wies E in diesem Gespräch
auf das Erfordernis einer Einwilligungserklärung
gegenüber der Besoldungsstelle hin. Diese Erklärung
reichte die Klägerin am 13.10.2009 bei ihrer Besoldungsstelle
ein.
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Nachdem die ZfA die Zulage vom Anbieter
zurückgefordert und dieser das Vertragskonto der Klägerin
belastet hatte, bat die Klägerin die ZfA mit einem dort am
27.1.2010 eingegangenen Schreiben um Erläuterung der
Gründe für die Rückforderung. Mit Schreiben vom
29.1.2010 gab die ZfA der Klägerin Hinweise zur Rechtslage
unter Nennung der Rechtsgrundlagen und der zweijährigen Dauer
der Frist zur Abgabe der Einwilligungserklärung.
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Mit einem am 2.3.2010 beim Anbieter
eingegangenen Schreiben beantragte die Klägerin für die
Streitjahre die förmliche Festsetzung der Zulage nach §
90 Abs. 4 EStG in der insoweit bis heute unverändert
fortgeltenden Fassung (EStG). Zur Begründung führte sie
aus, sie sei vom Anbieter erst am 6.10.2009 über die
Notwendigkeit der Abgabe einer Einverständniserklärung
gegenüber der Besoldungsstelle informiert worden. Der Anbieter
leitete den Antrag an die ZfA weiter, wo er am 15.3.2010
einging.
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Die ZfA bat die Klägerin am 5.10.2010
um ausführliche Darlegung der Gründe für die
verspätete Abgabe der Einverständnis- bzw.
Einwilligungserklärung. In diesem Schreiben hieß es
ferner, der Klägerin sei von ihrem Dienstherrn mit der
Gehaltsabrechnung für Dezember 2002 sowohl ein
Informationsblatt zu der Einverständniserklärung als auch
ein entsprechender Vordruck zur Erteilung dieser Erklärung
übersandt worden. Zu der Frage, ob diese Behauptung zutrifft,
hat das FG keine Feststellungen getroffen.
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Die Klägerin erklärte hierauf
erneut, vom Anbieter „nicht rechtzeitig und in vollem
Umfang“ über die Notwendigkeit einer
Einwilligungserklärung informiert worden zu sein.
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Mit Bescheiden vom 14.2.2011 lehnte die ZfA
die Festsetzung von Altersvorsorgezulage für die Streitjahre
ab. Mangels rechtzeitiger Erteilung einer schriftlichen
Einverständnis- bzw. Einwilligungserklärung gehöre
die Klägerin nicht zu dem nach § 10a EStG 2002/2005
begünstigten Personenkreis.
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Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens richtete der Anbieter am 3.8.2011 ein
Schreiben an die Klägerin, in dem er erklärte, diese
unter Punkt E. des Zulageantrags darauf hingewiesen zu haben, dass
Beamte ihren Dienstherrn zur Einkommensmeldung an die ZfA
„bevollmächtigen“ müssten. Eine
zivilrechtliche Haftung für den Verlust des Zulageanspruchs
lehnte der Anbieter ab.
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Am 6.1.2012 wies die ZfA die
Einsprüche zurück. Für 2004 habe sich die Frist zur
Abgabe der Einverständniserklärung nach den
einschlägigen Verwaltungsanweisungen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17.11.2004, BStBl I
2004, 1065 = SIS 04 41 08, Tz. 6) auf zwei Jahre belaufen. Für
eine rückwirkende Fristverlängerung nach § 109 Abs.
1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) seien keine hinreichenden
Gründe gegeben. Für die Streitjahre 2005 und 2006 sei die
Zwei-Jahres-Frist gesetzlich geregelt gewesen. Wiedereinsetzung in
den vorigen Stand sei nicht zu gewähren, weil die
Fristversäumnis nicht ohne Verschulden eingetreten sei. Die
Klägerin habe vielmehr die ihr zur Verfügung stehenden
Informationsquellen nicht ausgeschöpft.
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Im Klageverfahren brachte die Klägerin
vor, ihr sei sowohl eine rückwirkende Fristverlängerung
als auch Wiedereinsetzung zu gewähren, weil sie nicht
hinreichend über das Einwilligungserfordernis und die
Rechtsfolgen einer Fristversäumung aufgeklärt worden sei.
Die Klägerin habe den Versicherungsvermittler
ausdrücklich auf ihre Beamteneigenschaft hingewiesen. Auch die
ZfA habe Beratungs- und Auskunftspflichten zu erfüllen gehabt.
Die Regelungen des EStG seien derart kompliziert, dass für
Laien hervorgehobene Belehrungen erforderlich seien, an denen es
fehle. Es dürfe den Zulageberechtigten nicht zum Nachteil
gereichen, dass die ZfA die Zulagen zunächst ungeprüft
auszahle und erst nach Ablauf der für die Erteilung der
Einwilligung geltenden Frist eine Überprüfung vornehme.
Ohnehin stelle das Erfordernis der Einwilligung Beamte in
unzulässiger Weise schlechter als Pflichtversicherte in der
gesetzlichen Rentenversicherung.
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2014, 748 =
SIS 14 09 38). Das Erfordernis des Einverständnisses bzw. der
Einwilligung sei als materiell-rechtliche Voraussetzung des
Zulageanspruchs anzusehen. Da im Gesetz bis 2004 keine
ausdrückliche Frist vorgesehen gewesen sei, habe das
Einverständnis aufgrund des im Einkommensteuerrecht geltenden
Jährlichkeitsprinzips nur bis zum Ende des jeweiligen
Beitragsjahres erklärt werden können. Für die von
der Finanzverwaltung auch insoweit vorgesehene Zwei-Jahres-Frist
fehle es an einer Rechtsgrundlage. Die gesetzliche Regelung sei
sowohl hinsichtlich der zunächst ungeprüften Auszahlung
der Zulage als auch in Bezug auf die Differenzierung zwischen
Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und
Beamten verfassungsgemäß. Der insoweit lediglich
geltende Willkürmaßstab sei nicht verletzt. Der
Klägerin sei weder eine nachträgliche
Fristverlängerung noch Wiedereinsetzung zu gewähren. Die
Nichtangabe des Beamtenstatus durch den Anbieter sei für die
Fristversäumung nicht kausal geworden, da auch die zutreffende
Mitteilung des Beamtenstatus an die ZfA die fehlende
Einverständniserklärung nicht hätte ersetzen
können.
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Mit ihrer Revision vertritt die
Klägerin die Auffassung, mangels einer im Gesetz
ausdrücklich bezeichneten Frist habe die
Einverständniserklärung für das Beitragsjahr 2004
bis zum Eintritt der Bestandskraft der Zulagefestsetzung wirksam
abgegeben werden können. Die Rechtslage entspreche insoweit
derjenigen bei dem Antrags- und Zustimmungserfordernis für
Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Einverständnis bzw. Einwilligung seien nicht als
materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal, sondern als
datenschutzrechtliche Bestimmung anzusehen. Es sei
unverhältnismäßig, an die nicht
fristgemäße Erfüllung einer datenschutzrechtlichen
Bestimmung die Rechtsfolge des vollständigen Wegfalls des
Zulageanspruchs zu knüpfen. Jedenfalls sei wegen der
unzureichenden Aufklärung der betroffenen Beamten über
die zu beachtenden verfahrensrechtlichen Regelungen
Wiedereinsetzung zu gewähren.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 6.1.2012 und
die Ablehnungsbescheide vom 14.2.2011 aufzuheben und die ZfA zu
verpflichten, zu ihren Gunsten Altersvorsorgezulage für die
Jahre 2004 und 2005 in Höhe von jeweils 260 EUR sowie für
das Jahr 2006 in Höhe von 390 EUR festzusetzen.
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Die ZfA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie vertritt einerseits - mit dem FG - die
Auffassung, Einverständnis bzw. Einwilligung seien als
materiell-rechtliche Tatbestandsmerkmale anzusehen. Andererseits
formuliert sie, es handele sich um „eine verfahrensrechtliche
und verwaltungspraktikable Besonderheit zur Umsetzung des
automatisierten Zulage(masse-)verfahrens“. Es gebe ca. 8.400
Besoldungsstellen des öffentlichen Dienstes. Eine kurze Frist
sei schon deshalb erforderlich, weil die Berechnung der Zulage erst
möglich sei, wenn die von der Besoldungsstelle zu
übermittelnden Daten bekannt seien. Ziel des Gesetzgebers sei
die Schaffung eines effizienten Verwaltungsverfahrens gewesen.
Wiedereinsetzung könne nicht gewährt werden, weil die
Klägerin die vorhandenen Hinweise schuldhaft nicht zur
Kenntnis genommen habe. Die Behörden seien ihrer
Aufklärungspflicht hinreichend nachgekommen (durch
BMF-Schreiben, den amtlichen Vordruck des Zulageantrags und die
Informationen auf den Internetseiten der ZfA und des
Bundeszentralamts für Steuern). Ohnehin gelte die Vorschrift
des § 110 AO nur für Erklärungen, die gegenüber
Finanzbehörden abzugeben seien; die vorliegend versäumten
Erklärungen seien aber gegenüber der Besoldungsstelle
abzugeben gewesen.
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II. Die Revision ist in Bezug auf das
Streitjahr 2004 begründet. Sie führt insoweit zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats
in der Sache selbst im Wege der antragsgemäßen
Verpflichtung der ZfA zur Gewährung der Zulage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im
Übrigen ist die Revision unbegründet.
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1. Für die Streitjahre 2005 und 2006 hat
das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin keinen Anspruch
auf die Festsetzung von Altersvorsorgezulage hat. Sie hat die
erforderliche Einwilligung nicht innerhalb der gesetzlichen Frist
erteilt (dazu unten a). Der Klägerin kann wegen der
Fristversäumung weder eine nachträgliche
Fristverlängerung nach § 109 AO (unten b) noch
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO (unten c)
gewährt werden. Die einfach-gesetzliche Regelungslage
genügt zudem den verfassungsrechtlichen Anforderungen (unten
d).
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a) Gemäß § 79 Satz 1 EStG 2005
haben nach § 10a Abs. 1 EStG 2005 begünstigte
unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine
Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr.
1 EStG 2005 sind u.a. Empfänger von Besoldung nach dem
Bundesbesoldungsgesetz (BBesG) begünstigt, was in den
Streitjahren auf die Klägerin als Landesbeamtin zutraf, da das
BBesG nach seinem § 1 Abs. 1 Nr. 1 seinerzeit auch auf Beamte
der Länder anzuwenden war. Die Begünstigung von
Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2005 zusätzlich
voraus, dass „sie spätestens bis zum Ablauf des
zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt,
gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich
eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81)
jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum
begünstigten Personenkreis gehört, dass die
zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die
Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die
Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten
übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das
Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige
Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im
Fall der Klägerin die die Besoldung anordnende Stelle (§
81a Satz 1 Nr. 1 EStG).
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Danach hätte die Klägerin die
Einwilligung für das Beitragsjahr 2005 bis zum 31.12.2007 und
für das Beitragsjahr 2006 bis zum 31.12.2008 schriftlich
gegenüber ihrer Besoldungsstelle erklären müssen.
Tatsächlich hat sie diese Erklärung erst am 13.10.2009
abgegeben. Die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist ist damit - was
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist - für
beide Streitjahre versäumt.
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b) Eine rückwirkende
Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO scheidet
schon deshalb aus, weil der Anwendungsbereich dieser Vorschrift
sich auf Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und
Fristen beschränkt, die von einer Finanzbehörde gesetzt
sind. Bei der in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2005
genannten Zwei-Jahres-Frist handelt es sich indes um eine
gesetzliche Frist. Solche fallen - mit Ausnahme der
Steuererklärungsfristen - nicht unter § 109 AO.
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c) Auch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
(§ 110 AO) kann der Klägerin im Streitfall nicht
gewährt werden.
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aa) War jemand ohne Verschulden verhindert,
eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag - ggf.
auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt -
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag
ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu
stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der
Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu
machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung
nachzuholen. Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten
Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die
versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer
wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt
unmöglich war.
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bb) Anders als die ZfA meint, ist die
Gewährung von Wiedereinsetzung nicht schon deshalb
ausgeschlossen, weil § 110 AO auf die gemäß §
10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2005 gegenüber der
Besoldungsstelle abzugebende Erklärung bereits dem Grunde nach
nicht anwendbar wäre. Die von der ZfA vertretene Auffassung,
§ 110 AO sei nur auf Erklärungen gegenüber
Finanzbehörden anwendbar, findet bereits im Gesetzeswortlaut -
dort ist nur von einer „gesetzlichen Frist“ die
Rede - keine Stütze. Auch nach Auffassung der Literatur gilt
§ 110 AO in allen steuerlichen Verwaltungsverfahren (vgl. nur
Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 15).
Die Einverständniserklärung stellt aber eine
Erklärung in einem steuerlichen Verwaltungsverfahren dar. Die
AO gilt für alle Steuern einschließlich der
Steuervergütungen, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit
sie durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden
(§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verwaltung der
Altersvorsorgezulage bleibt aber Sache der ZfA, auch wenn im
Verfahren eine Erklärung gegenüber der Besoldungsstelle
abzugeben ist.
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Selbst wenn auf die Erklärung
gegenüber der Besoldungsstelle bei Zugrundelegung der
Auffassung der ZfA die Vorschrift des § 110 AO nicht anwendbar
wäre, schlösse dies die Gewährung von
Wiedereinsetzung nicht aus, weil dann auf diese Erklärung die
- inhaltsgleiche - Vorschrift des § 32 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes anzuwenden wäre.
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cc) Der Irrtum über das Bestehen einer
gesetzlichen Frist scheidet auch nicht deshalb von vornherein als
Wiedereinsetzungsgrund aus, weil eine derartige Rechtsunkenntnis
stets als schuldhaft anzusehen wäre. Vielmehr ist auch in
einem solchen Fall Wiedereinsetzung zu gewähren, wenn die
für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden
Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen
zumutbare Sorgfalt beachtet worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 22.5.2006 VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833
= SIS 06 37 20, unter II.2.a, mit zahlreichen weiteren
Nachweisen).
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Ob die Klägerin hinsichtlich der
Erteilung der Einwilligung die ihr zumutbare Sorgfalt beachtet hat,
kann der Senat im Streitfall wegen der insoweit nicht ausreichenden
Feststellungen des FG nicht beurteilen. Für die Entscheidung
im vorliegenden Revisionsverfahren kommt es darauf jedoch nicht an,
weil die Gewährung von Wiedereinsetzung jedenfalls aus anderen
Gründen ausscheidet (dazu unten dd). Angesichts der
zahlreichen noch beim FG und der ZfA anhängigen
Parallelverfahren weist der Senat allerdings darauf hin, dass die
Prüfung, ob die gesetzliche Frist „ohne
Verschulden“ versäumt worden ist, in Fällen wie
dem vorliegenden - sofern die Gewährung von Wiedereinsetzung
nicht schon aus anderen Gründen zu verneinen ist -
grundsätzlich Feststellungen zu den folgenden
Sachverhaltsmerkmalen erfordert:
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Art des verwendeten Antragsvordrucks und der
hierzu übergebenen schriftlichen Erläuterungen; wegen der
Bedeutung der in den amtlichen Antragsvordrucken enthaltenen - in
den einzelnen Beitragsjahren erheblich variierenden (siehe dazu
unten d aa (3) (c) (aa)) - Hinweise und der von den
Zulageberechtigten darin abgegebenen Erklärungen wird
grundsätzlich eine Kopie des konkret verwendeten Dokuments zu
den Akten zu nehmen sein;
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sofern - wie im Streitfall - von der
Behörde substantiiert vorgetragen wird, der Beamte sei von
seiner Besoldungsstelle schriftlich über das Erfordernis der
Einverständniserklärung informiert worden, sind auch
hierzu Feststellungen zu treffen;
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sofern - wie es vorliegend aufgrund des
Akteninhalts naheliegt - dem Beamten innerhalb der für das
spätere Streitjahr noch laufenden Einwilligungsfrist
mitgeteilt worden ist, dass die ZfA entschieden habe, für ein
vorangegangenes Beitragsjahr bestehe mangels Zugehörigkeit zum
berechtigten Personenkreis kein Zulageanspruch, wogegen
Einwendungen erhoben werden können (vgl. das an die
Klägerin gerichtete Schreiben des Anbieters vom 16.2.2007, das
insoweit das Beitragsjahr 2003 betrifft), kann auch dies für
die Entscheidung über die Gewährung von Wiedereinsetzung
beachtlich sein;
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da von der vorliegenden Problematik
ausschließlich Beamte betroffen sind und bei dieser
Berufsgruppe im Allgemeinen von einer überdurchschnittlichen
Gewandtheit im Umgang mit Rechtsvorschriften ausgegangen werden
kann, sind auch Feststellungen zur Ausbildung und konkreten
Tätigkeit des jeweiligen Beamten zu treffen.
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dd) Wiedereinsetzung kann aber jedenfalls
deshalb nicht gewährt werden, weil die Klägerin nicht
innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses Tatsachen zur
Begründung ihres Wiedereinsetzungsantrags vorgetragen hat. Die
ständige und vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gebilligte
höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt eine solche
fristgerechte Begründung, sofern Wiedereinsetzung - wofür
hier allerdings nichts spricht - nicht bereits von Amts wegen zu
gewähren ist (vgl. zu § 110 AO BFH-Beschluss vom
6.12.2011 XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707 = SIS 12 10 12, unter II.2.c,
mit zahlreichen Nachweisen auch auf die Rechtsprechung der anderen
obersten Bundesgerichte und des BVerfG; zur insoweit identischen
Rechtslage bei § 56 FGO Senatsbeschluss vom 17.8.2010 X B
190/09, BFH/NV 2010, 2285 = SIS 10 35 86).
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Vorliegend hat die Klägerin durch das am
22.9.2009 zwischen E und der ZfA geführte Telefongespräch
vom Erfordernis der Einwilligungserklärung erfahren;
entsprechend hat sie am 13.10.2009 - innerhalb der Monatsfrist des
§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO - die versäumte Handlung durch
Erteilung der Einwilligung nachgeholt. Das Schreiben der
Klägerin vom 24.2.2010, mit dem erstmals - und zudem
allenfalls ansatzweise - ein Wiedereinsetzungsgrund geltend gemacht
wurde, ist jedoch erst am 15.3.2010 und damit deutlich nach Ablauf
der Monatsfrist bei der ZfA eingegangen.
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Nichts anderes würde gelten, wenn man
zugunsten der Klägerin unterstellen würde, dass sie zum
einen nicht bereits durch das Telefongespräch vom 22.9.2009
oder die im zeitlichen Zusammenhang hiermit getätigte
Korrespondenz mit dem Anbieter, sondern erst durch das
ausführliche Hinweisschreiben der ZfA vom 29.1.2010 mit
letzter Sicherheit von der Fristversäumung erfahren
hätte, und zum anderen maßgebend für die Wahrung
der Monatsfrist nicht der Zugang des Schreibens der Klägerin
bei der ZfA (15.3.2010), sondern bereits der Zugang beim Anbieter
(2.3.2010) war. Das Schreiben der ZfA vom 29.1.2010 gilt der
Klägerin als am 1.2.2010 (Montag) bekanntgegeben (§ 122
Abs. 2 Nr. 1 AO). Damit endete die Monatsfrist gemäß
§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 Alternative 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des 1.3.2010 (Montag); das
erst am 2.3.2010 beim Anbieter eingegangene Schreiben konnte die
Monatsfrist nicht wahren.
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d) Der erkennende Senat hält die im
Streitfall entscheidungserheblichen Normen für
verfassungsgemäß. Dies gilt zum einen für das
dreistufige gesetzliche Verfahren zur Ermittlung,
Überprüfung und Festsetzung der Zulage (unten aa) und zum
anderen für die Differenzierung zwischen Beamten einerseits
und Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung
andererseits (unten bb).
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aa) Die gesetzlichen Regelungen über den
dreistufigen Verfahrensablauf sind verfassungsgemäß.
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(1) Das Zulageverfahren ist weitestgehend
automatisiert. Die erforderlichen Angaben erreichen die ZfA in Form
von Datensätzen der Anbieter (§ 89 Abs. 2 EStG) sowie der
öffentlichen Stellen, die in das Verfahren einbezogen sind
(§ 91 EStG). Auch umgekehrt tritt die ZfA mit den Anbietern
grundsätzlich durch Datensätze in Verbindung (§ 90
Abs. 2, 3 EStG). Die Kommunikation in Papierform beschränkt
sich im Wesentlichen auf das Verhältnis zwischen dem
Zulageberechtigten und dem Anbieter (§ 89 Abs. 1, § 92
EStG).
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Auf der ersten Stufe ermittelt die ZfA auf
Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten -
ohne Prüfung der Richtigkeit dieser Daten -, ob und in welcher
Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1
EStG). Besteht ein solcher Anspruch, veranlasst sie die Auszahlung
an den Anbieter zugunsten des Zulageberechtigten; ein gesonderter
Zulagenbescheid ergeht in diesen Fällen nicht (§ 90 Abs.
2 Sätze 1, 2 EStG). Die Mitteilung des Ermittlungsergebnisses
(§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) an den Anbieter steht kraft Gesetzes
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (ab 2005 § 12 Abs. 1
Satz 2 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung - AltvDV - ;
bis 2004 § 12 Abs. 2 Satz 3 AltvDV a.F.).
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Als zweite Stufe sieht § 91 EStG
ausdrücklich ein Verfahren der „Überprüfung
der Zulage“ vor. Hierzu übermitteln bestimmte
öffentliche Stellen der ZfA weitere Daten. Diese dienen
insbesondere der Prüfung, ob der Zulageberechtigte den
Mindesteigenbeitrag geleistet hat. Die ZfA nimmt einen
automatisierten Datenabgleich vor (§ 91 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Das Ergebnis dieses Datenabgleichs kann eine Rückforderung der
bereits ausgezahlten Zulage vom Anbieter - ebenfalls durch
Datensatz - zur Folge haben (§ 90 Abs. 3 EStG).
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Auf der dritten Stufe hat der
Zulageberechtigte die Möglichkeit, durch besonderen Antrag
eine förmliche Festsetzung der Zulage zu erreichen (§ 90
Abs. 4 EStG). Erst in diesem Stadium findet eine personelle
Prüfung des Zulageanspruchs statt; es kommt erstmals zu einem
direkten Kontakt zwischen dem Zulageberechtigten und der ZfA und
zum Ergehen förmlicher Verwaltungsakte.
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(2) Diese gesetzlichen Regelungen zeigen, dass
das Verfahren in besonderer Weise auf Schnelligkeit, Einfachheit
und Effizienz gerichtet ist. Die - im Gesetz angelegte -
Vorläufigkeit der Ermittlung der Zulage auf der ersten Stufe
folgt nicht nur daraus, dass die ZfA sich hierbei
ausschließlich auf die vom Anbieter übermittelten
Angaben stützt und eine Überprüfung mittels des in
§ 91 EStG vorgesehenen Datenabgleichs zu diesem Zeitpunkt noch
nicht stets möglich sein wird, sondern auch aus der
gesetzlichen Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung.
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(3) Als verfassungsrechtliche
Prüfungsmaßstäbe stehen insoweit die - jeweils aus
dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG)
abzuleitenden - Grundsätze des Vertrauensschutzes und ggf. des
Anspruchs auf effektiven Rechtsschutz zur Verfügung. Zwar
kommt es durch den im Gesetz vorgesehenen Ablauf des
Verwaltungsverfahrens zu einer gewissen Beeinträchtigung
dieser Grundsätze. So steht der Umstand, dass für die
Mitteilung des Ermittlungsergebnisses an den Anbieter kraft
Gesetzes der Vorbehalt der Nachprüfung gilt, dem Eintritt der
materiellen Bestandskraft für einen mehrjährigen Zeitraum
entgegen. Auch findet die gesetzlich vorgesehene
Überprüfung der Zulage ggf. erst zu einem Zeitpunkt
statt, der lange nach der Antragstellung und der - materiell
vorläufigen - Auszahlung der Zulage liegt. Der
Zulageberechtigte muss daher über einen langen Zeitraum mit
der Rückforderung rechnen. Bei einer Gesamtbetrachtung des
gesetzlich angeordneten Verwaltungsverfahrens und der vom
Gesetzgeber und der Verwaltung getroffenen Vorkehrungen zur Wahrung
der zweijährigen Einwilligungsfrist durch den
Zulageberechtigten erweisen sich diese Beeinträchtigungen
jedoch nicht als unverhältnismäßig.
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(a) Der Gesichtspunkt einer möglichst
effizienten Verwaltung genießt ebenfalls Verfassungsrang
(vgl. Art. 108 GG). Dieser Gesichtspunkt gewinnt im Bereich der
Altersvorsorgezulage angesichts der außerordentlich
großen Anzahl der zu bearbeitenden Fälle bei
gleichzeitiger Geringfügigkeit der Beträge, um die es im
Einzelfall geht - so betrug die Grundzulage im Streitjahr 2005 76
EUR jährlich -, besondere Bedeutung. In einer derartigen
Konstellation können die Kosten der Verwaltung einer
Subvention nur durch einen möglichst hohen Grad an
Automatisierung des Verwaltungsverfahrens in einem vertretbaren
Verhältnis zur Höhe der Subvention gehalten werden.
Für ein solches automatisiertes Verfahren hat sich der
Gesetzgeber mit guten Gründen entschieden. Dieses Verfahren
bringt es mit sich, dass die Zulage zunächst weitestgehend
aufgrund der - noch nicht überprüften - Angaben der
Anbieter ausgezahlt wird. Erst aufgrund eines späteren
Datenabgleichs findet die Prüfung weiterer Voraussetzungen des
Zulageanspruchs statt. Dies ist im Grundsatz nicht zu
beanstanden.
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(b) Etwas anderes könnte allerdings
gelten, wenn bereits im Gesetz angelegt wäre, dass die
Überprüfung der Zulage (§ 91 EStG) erst zu einem
Zeitpunkt stattfindet, in dem die zweijährige Frist für
die Erteilung der Einwilligung schon abgelaufen ist. Für ein
solches Verständnis der gesetzlichen Regelung enthält der
Wortlaut des § 91 EStG indes keinen Anhaltspunkt. Dieser
spricht vielmehr eher dafür, dass die Überprüfung
dann vorgenommen werden kann, wenn zu erwarten ist, dass die
externen Stellen über die benötigten Daten verfügen.
Dies dürfte im Regelfall noch deutlich innerhalb der
gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist der Fall sein, zumal für den
Mindesteigenbeitrag - um den es hier geht - die Höhe der
Besoldung des dem Beitragsjahr vorangegangenen Kalenderjahres
maßgebend ist (§ 86 EStG).
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47
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(c) Sollte die Verwaltung ihr Verfahren -
ungesteuert von gesetzlichen Vorgaben - so eingerichtet haben, dass
die Zulage systematisch erst nach Ablauf der Einwilligungsfrist
überprüft wird, wäre der Gesetzgeber allerdings zur
Beobachtung der Auswirkungen eines solchen Verwaltungsverfahrens
und ggf. zur Vornahme von Korrekturen an der gesetzlichen Regelung
verpflichtet (vgl. zu Beobachtungs- und Korrekturpflichten des
Gesetzgebers BVerfG-Beschluss vom 14.1.1981 1 BvR 612/72, BVerfGE
56, 54, unter C.I.2., m.w.N.). Die gegenwärtig vorliegenden
Informationen sprechen allerdings - trotz der erheblichen Zahl der
hierzu beim FG und dem erkennenden Senat anhängigen Verfahren
- nicht dafür, dass der Gesetzgeber das Zusammentreffen der
erst zum 1.1.2005 eingeführten Zwei-Jahres-Frist mit dem
dreistufigen Verwaltungsverfahren bereits mit Wirkung für die
Streitjahre 2005 und 2006 hätte anpassen müssen.
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48
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Hierbei ist auch zu beachten, dass sowohl die
Verwaltung - dem Gesetzgeber zurechenbar - als auch der Gesetzgeber
selbst die Aufklärung des Personenkreises, der von der Pflicht
zur Abgabe einer Einverständniserklärung betroffen ist,
über dieses gesetzliche Erfordernis und seine Fristbindung im
Zeitablauf stetig verbessert haben.
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49
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(aa) So ist das BMF nach § 99 Abs. 1 EStG
ermächtigt, die Vordrucke für die Zulageanträge zu
bestimmen. Im ersten, für 2002 geltenden amtlichen
Vordruckmuster (BMF-Schreiben vom 8.5.2002, BStBl I 2002, 526 = SIS 02 08 09) war die dargestellte Problematik noch nicht erkannt
worden. Dort hieß es unter D., sofern der Antragsteller zum
Personenkreis der Beamten gehörte, zum Einkommen seien
„keine Angaben erforderlich, da die maßgebenden
Einkommensdaten aufgrund Ihrer Einverständniserklärung
vom Dienstherrn übermittelt werden“. Diese
Formulierung könnte durchaus so verstanden werden, dass die
Erteilung einer gesonderten Einverständniserklärung nicht
erforderlich, sondern bereits der Zulageantrag ausreichend sei;
auch ein Hinweis auf die - seinerzeit von der Verwaltung vertretene
(vgl. unten 2.a) - kurze Fristbindung der
Einverständniserklärung fand sich nicht. In den amtlichen
Erläuterungen zum Zulageantrag 2002 wurde ebenfalls nicht auf
das Erfordernis einer gesonderten Erklärung hingewiesen.
Gleiches gilt für das amtliche Vordruckmuster 2003
(BMF-Schreiben vom 8.10.2003, BStBl I 2003, 495 = SIS 03 46 75;
dort nunmehr Punkt E.). Im amtlichen Vordruckmuster für 2004
(BMF-Schreiben vom 27.10.2004, BStBl I 2004, 951 = SIS 04 41 07)
war zwar im Antrag selbst weiterhin kein ausdrücklicher
Hinweis auf die Notwendigkeit der Erteilung einer - vom
Zulageantrag getrennten - Einwilligung enthalten. In den amtlichen
Erläuterungen zum Antrag unter Punkt 2 hieß es
allerdings, Beamte seien zulageberechtigt, „wenn sie eine
Einwilligung gegenüber der zuständigen Stelle (z.B.
Dienstherrn) abgegeben haben“. Worauf sich diese
Einwilligung beziehen und welche Frist hierfür gelten sollte,
wurde jedoch nicht mitgeteilt.
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Im Vordruckmuster für das Streitjahr 2005
(BMF-Schreiben vom 4.10.2005, BStBl I 2005, 909 = SIS 05 47 71)
wurde dann erstmals im Antrag selbst darauf hingewiesen, dass die
Einwilligung dem Dienstherrn gegenüber abzugeben sei
(„da die maßgebenden Einkommensdaten aufgrund Ihrer
- dem Dienstherren gegenüber abgegebenen - Einwilligung von
diesem übermittelt werden“). Seit dem Vordruckmuster
für 2006 (BMF-Schreiben vom 11.9.2006, BStBl I 2006, 513 = SIS 06 40 60) heißt es zudem: „... müssen Sie Ihrem
Dienstherren eine Einwilligungserklärung zur
Übermittelung der maßgeblichen Einkommensdaten an die
ZFA erteilt haben“ (Hervorhebung nur hier). Diese
Formulierung ist rechtlich zwar nicht ganz korrekt, da die
Einwilligungserklärung nicht zwingend bereits bei
Antragstellung erteilt sein muss, sondern bis zum Ablauf des
zweiten Kalenderjahres nach dem Beitragsjahr nachgeholt werden
kann; sie erweckt beim Antragsteller aber den - wenn auch
unzutreffenden, in diesem Zusammenhang zur Fristwahrung jedoch
durchaus sinnvollen - Eindruck, er müsse die Einwilligung
spätestens mit der Antragstellung erteilen. Seit dem
Vordruckmuster für 2007 (BMF-Schreiben vom 7.8.2007, BStBl I
2007, 612) wird in den amtlichen Erläuterungen zum
Zulageantrag erstmals - unter Hervorhebung durch Fettdruck - darauf
hingewiesen, dass die Einwilligung fristgebunden sei; die Dauer der
Frist wird allerdings nicht genannt.
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51
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Diese Darstellung zeigt, dass das BMF sich
stetig darum bemüht hat, die Gestaltung der amtlichen
Vordrucke zu verbessern und ihren Informationsgehalt zu
erhöhen, auch wenn dies in den Streitjahren noch nicht in
vollem Umfang gelungen war.
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52
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(bb) Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber die
Anbieter für neue Vertragsabschlüsse ab dem 1.1.2005
verpflichtet hat, den Vertragspartner vor Vertragsabschluss
schriftlich über die Einwilligung nach § 10a Abs. 1 Satz
1 Halbsatz 2 EStG 2005 als Voraussetzung der
Förderberechtigung für den dort genannten Personenkreis
zu informieren (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 des
Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes - AltZertG - i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom 5.7.2004, BGBl I
2004, 1427). Hiermit ist jedenfalls für neu abgeschlossene
Verträge - wenn auch nicht im konkreten Fall der
Klägerin, deren Vertrag bereits seit dem Jahr 2002 bestand -
gesetzlich sichergestellt, dass die Zulageberechtigten
ausdrücklich über das Einwilligungserfordernis informiert
werden. Diese Verpflichtung ist allerdings mit der Neufassung des
§ 7 AltZertG durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz
(AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667) entfallen, wobei
diese Rechtsänderung gemäß § 14 Abs. 6 Satz 2
AltZertG i.d.F. AltvVerbG gegenwärtig noch nicht in Kraft
getreten ist.
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53
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bb) Die gesetzliche Differenzierung zwischen
Beamten und Pflichtversicherten ist durch sachliche Gründe
gerechtfertigt.
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(1) Während Beamte - und die weiteren in
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2005 genannten Personen -
die Zulage nur erhalten können, wenn sie bis zum Ablauf des
zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt,
gegenüber der zuständigen Stelle schriftlich in die
Datenübermittlung einwilligen, erhalten Personen, die in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind, die Zulage
unabhängig von der Abgabe einer solchen fristgebundenen
Erklärung.
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Nach der ursprünglichen Fassung des
§ 10a Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG (eingefügt durch das
Altersvermögensgesetz - AVmG - vom 26.6.2001, BGBl I 2001,
1310) waren nur Pflichtversicherte in der gesetzlichen
Rentenversicherung, Versicherungspflichtige nach dem Gesetz
über die Alterssicherung der Landwirte sowie bestimmte
Personen, die als Arbeitsuchende gemeldet waren, zulageberechtigt.
Beamte waren in den geförderten Personenkreis nicht
einbezogen. Das Erfordernis, in eine Datenübermittlung
ausdrücklich einzuwilligen, war im Gesetz nicht vorgesehen;
vielmehr wurden alle Datenübermittlungen automatisiert und
ohne weiteres Zutun des Zulageberechtigten vorgenommen
(§§ 89, 90, 91 EStG i.d.F. AVmG).
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56
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Noch vor dem zum 1.1.2002 vorgesehenen
Inkrafttreten dieser Regelungen wurden durch das
Versorgungsänderungsgesetz 2001 (VersÄndG 2001) vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3926) auch Beamte (sowie weitere, in
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. VersÄndG 2001
aufgeführte Personengruppen) in den geförderten
Personenkreis einbezogen. Hintergrund war, dass die in der
gesetzlichen Rentenversicherung bereits verabschiedeten
Maßnahmen zur Abflachung des künftigen Anstiegs der
Altersbezüge „wirkungsgleich und
systemgerecht“ auf die Beamtenversorgung übertragen
werden sollten (vgl. Gesetzentwurf der damaligen
Koalitionsfraktionen vom 9.10.2001, BTDrucks 14/7064, 1).
Folgerichtig wurden Beamte auch in den Anwendungsbereich der
steuerlichen Förderung der privaten kapitalgedeckten
Altersvorsorge einbezogen. Ihre Begünstigung setzte allerdings
zusätzlich u.a. voraus, dass sie gegenüber ihrer
Besoldungsstelle ihr Einverständnis mit bestimmten
Datenübermittlungen erklärten (§ 10a Abs. 1a Satz 2
EStG i.d.F. VersÄndG 2001). Für die schon nach dem AVmG
begünstigten Personengruppen blieb es hingegen bei der
automatischen Datenübermittlung ohne Erfordernis einer
Einverständniserklärung. Den Gesetzesmaterialien zum
VersÄndG 2001 lässt sich nicht entnehmen, weshalb der
Gesetzgeber diese Regelungstechnik gewählt hat.
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57
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Mit dem AltEinkG wurde die
Einverständniserklärung nach § 10a Abs. 1a Satz 2
EStG 2002 durch die Einwilligungserklärung nach § 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2005 ersetzt, die zudem
spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf
das Beitragsjahr folgte, schriftlich erteilt sein musste. Die schon
nach dem AVmG begünstigten Personengruppen konnten die Zulage
weiterhin auch ohne Abgabe einer solchen fristgebundenen
Erklärung erhalten.
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(2) Im Ergebnis zu Recht hat das FG als
verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab für diese
Ungleichbehandlung lediglich das Willkürverbot
herangezogen.
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(a) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Die
Abstufung der Anforderungen folgt aus Wortlaut und Sinn des Art. 3
Abs. 1 GG sowie aus seinem Zusammenhang mit anderen
Verfassungsnormen (grundlegend, auch zum Folgenden,
BVerfG-Beschluss vom 8.6.1993 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15 = SIS 93 14 38, unter B.I., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Bei einer
Ungleichbehandlung von Personengruppen unterliegt der Gesetzgeber
regelmäßig einer strengen Bindung. Dies gilt auch, wenn
eine Ungleichbehandlung von Sachverhalten mittelbar eine
Ungleichbehandlung von Personengruppen bewirkt. Bei lediglich
verhaltensbezogenen Unterscheidungen hängt das Maß der
Bindung vor allem davon ab, inwieweit die Betroffenen in der Lage
sind, durch ihr Verhalten die Verwirklichung der Merkmale zu
beeinflussen, nach denen unterschieden wird. Überdies sind dem
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umso engere Grenzen gesetzt,
je stärker sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann. Der unterschiedlichen Weite
des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums entspricht eine
abgestufte Dichte bei der verfassungsgerichtlichen Prüfung.
Bei Regelungen, die Personengruppen verschieden behandeln oder sich
auf die Wahrnehmung von Grundrechten nachteilig auswirken, ist im
Einzelnen nachzuprüfen, ob für die vorgesehene
Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht
bestehen, dass sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen
können. Liegt keine dieser Voraussetzungen vor und kommt
deshalb als Maßstab nur das Willkürverbot in Betracht,
so kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur festgestellt
werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident
ist.
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(b) Bei vordergründiger Betrachtung
könnte es vorliegend zwar um eine Ungleichbehandlung von
Personengruppen gehen (Beamte/Nichtbeamte), so dass ein eher
strenger Prüfungsmaßstab anzulegen wäre, zumal die
betroffenen Beamten ihre Zugehörigkeit zu dieser
Personengruppe zu dem Zeitpunkt, in dem die Erteilung der
Einwilligung erforderlich ist, im Allgemeinen nicht mehr werden
beeinflussen können. Auf der anderen Seite wird von den
betroffenen Beamten aber kein besonders einschneidendes Verhalten,
sondern lediglich die Abgabe einer verfahrensrechtlichen
Erklärung (siehe dazu noch unten 2.b bb) gefordert, auf deren
Notwendigkeit die Beamten zudem - jedenfalls bei
Neuabschlüssen ab 2005 - ausdrücklich hingewiesen wurden
(siehe oben aa (3) (c)). Entscheidend für die Heranziehung
lediglich des Willkürmaßstabs ist aber, dass es
vorliegend nicht um einen Eingriff in Freiheitsrechte geht, sondern
nur um die Gewährung einer solchen staatlichen Leistung, zu
deren Einführung der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht
verpflichtet war. Bei derartigen Leistungen hat der Gesetzgeber
regelmäßig einen erheblichen Spielraum hinsichtlich der
von ihm vorgesehenen Anspruchsvoraussetzungen (grundlegend
BVerfG-Beschluss vom 12.2.1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210, unter
B.II.1.; ebenso BVerfG-Beschluss vom 26.4.1988 1 BvL 84/86, BVerfGE
78, 104, unter C.II.2.).
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(3) Bei Anwendung dieses Maßstabs
erweist sich die Differenzierung als durch einen sachlichen Grund
gerechtfertigt.
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In allen Fällen des § 91 Abs. 1 Satz
1 EStG geschieht die Datenübermittlung „auf
Anforderung“ der ZfA, während die Besoldungsstellen
- sowie die anderen „zuständigen Stellen“
i.S. des § 81a EStG - die Daten ohne ausdrückliche
Anforderung der ZfA übermitteln; Auslöser der
Datenübermittlung ist insoweit offensichtlich allein die
Einwilligung des Zulageberechtigten. In der Literatur wird diese
Differenzierung damit erklärt, dass wegen der autonomen
Datenverarbeitung durch jeden öffentlich-rechtlichen
Arbeitgeber und des Fehlens eines einheitlichen
Zuordnungskriteriums ein automatisierter Datenabgleich in diesen
Fällen „faktisch nicht möglich“ sei,
zumal die ZfA sich getrennt an jeden einzelnen
öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber wenden müsste.
Alternativ wäre nur die Meldung sämtlicher
Besoldungsdaten aller öffentlich-rechtlich Bediensteten an die
ZfA - unabhängig davon, ob diese eine Zulage beantragen wollen
oder nicht - in Betracht gekommen; dies sei aber als
datenschutzrechtlich bedenklich angesehen worden (Myßen, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz C 4-6, C 50).
Diese Erwägungen sind bei Anlegung des
Willkürmaßstabs noch hinreichend tragfähig, zumal
sie das für das Verfahren nach §§ 79 ff. EStG
leitende Prinzip der Verwaltungsverfahrensvereinfachung konsequent
verfolgen. Unerheblich ist, ob es zweckmäßigere
Lösungen gegeben hätte, da der Gesetzgeber von
Verfassungs wegen nicht verpflichtet ist, unter mehreren
vertretbaren Lösungen die sachgerechteste zu wählen.
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Hinsichtlich der zweijährigen Dauer der
Einwilligungsfrist hat sich der Gesetzgeber an der
Zwei-Jahres-Frist des § 89 Abs. 1 Satz 1 EStG orientiert, die
für die Stellung des Zulageantrags gilt (Bericht des
Finanzausschusses zum AltEinkG vom 29.4.2004, BTDrucks 15/3004,
18). Diese Parallelität ist sachgerecht, zumal nach
derzeitigem Erkenntnisstand davon ausgegangen werden kann, dass die
betroffenen Beamten jedenfalls ab 2005 innerhalb dieser Frist auf
das Erfordernis der Einwilligung hingewiesen werden.
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e) Für die Beitragsjahre 2005 und 2006
kommt ein Erfolg der Revision auch nicht unter dem Gesichtspunkt
einer mittelbaren Zulageberechtigung der Klägerin über
ihren Ehemann in Betracht, da zwischen den Beteiligten unstreitig
ist, dass die Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG in diesen
Jahren nicht erfüllt waren.
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65
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2. Für das Streitjahr 2004 hat die
Klägerin hingegen Anspruch auf die von ihr begehrte Zulage.
§ 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 ist dahingehend auszulegen,
dass das Einverständnis bis zur Bestandskraft der Entscheidung
über die Festsetzung der Zulage erteilt werden konnte (so auch
Niedersächsisches FG, Urteil vom 4.4.2012 3 K 330/11, EFG
2012, 1636 = SIS 12 20 91, unter I.4., rkr.). Der Gesetzeswortlaut
spricht für diese Auslegung (dazu unten a). Aus der
Gesetzessystematik (unten b) und den Gesetzesmaterialien (unten c)
lassen sich zwar - wenn auch nicht allzu starke - Argumente
für die vom FG vertretene gegenteilige Auffassung ableiten.
Die notwendige verfassungskonforme Auslegung der Norm führt
aber zu dem Ergebnis, dass die Erteilung der
Einverständniserklärung ihre zeitliche Grenze nur in der
Bestandskraft findet (unten d). Da die Sache spruchreif ist, war
die ZfA zu der beantragten Festsetzung für das Streitjahr 2004
zu verpflichten (unten e).
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a) Nach § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG 2002 hatten Empfänger von
Besoldung nach dem BBesG Anspruch auf Altersvorsorgezulage, wenn
sie die nach § 10a Abs. 1a EStG 2002 erforderlichen
Erklärungen abgegeben und nicht widerrufen hatten. § 10a
Abs. 1a Satz 1 EStG 2002 sah für bestimmte Fälle das
Erfordernis der Beantragung einer Zulagenummer vor.
Gemäß § 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 hatte der
Berechtigte gegenüber der für seine Besoldung oder
Amtsbezüge zuständigen Stelle sein Einverständnis zu
erklären, dass diese jährlich die für die Ermittlung
des Mindesteigenbetrags (§ 86) und die für die
Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten
der zentralen Stelle mitteilt, und die zentrale Stelle diese Daten
für das Zulageverfahren verarbeiten und nutzen kann.
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Danach war die Erklärung des
Einverständnisses bei alleiniger Zugrundelegung des
Gesetzeswortlauts nicht an eine besondere Frist gebunden.
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Auch von Seiten der Verwaltung wurde in der
ersten umfassenden Verwaltungsanweisung zur Altersvorsorgezulage
noch keine Frist genannt (BMF-Schreiben vom 5.8.2002, BStBl I 2002,
767 = SIS 02 92 82, dort insbesondere Tz. 8). Erstmals im
BMF-Schreiben vom 13.12.2002 (BStBl I 2002, 1395 = SIS 03 06 15)
hieß es dann, die Erklärung sei in dem Beitragsjahr
abzugeben, für das die Förderung beantragt werden solle;
für das Jahr 2002 solle es allerdings nicht beanstandet
werden, wenn die Erklärung bis zum 30.6.2003 abgegeben werde.
Mit dem BMF-Schreiben vom 11.3.2004 (BStBl I 2004, 407 = SIS 04 13 58) wurden die „Nichtbeanstandungsfristen“
für die Beitragsjahre 2002 und 2003 auf den 31.12.2004 und
für das Beitragsjahr 2004 auf den 30.6.2005 festgelegt. Im
BMF-Schreiben vom 17.11.2004 (BStBl I 2004, 1065 = SIS 04 41 08,
Tz. 6) hieß es, die „Frist zur Abgabe der
Einwilligung“ werde für das Beitragsjahr 2002 bis
zum 31.12.2004, für 2003 bis zum 31.12.2005 und für 2004
bis zum 31.12.2006 verlängert.
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69
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Auf welche Rechtsgrundlage sich die Verwaltung
mit diesen „Nichtbeanstandungsfristen“ bzw.
„Fristverlängerungen“ stützen wollte,
lässt sich den einschlägigen BMF-Schreiben nicht
entnehmen. Dabei schied die Heranziehung der
„klassischen“ Rechtsgrundlage für aus
Billigkeitsgründen getroffene Nichtbeanstandungsregelungen
(§ 163 AO) schon deshalb aus, weil diese Norm im
Zulageverfahren nicht anwendbar ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Auch eine Fristverlängerung nach § 109 AO wäre der
Verwaltung verwehrt gewesen, weil es sich - sofern man mit dem BMF
davon ausgehen wollte, dass nach dem Gesetz eine Frist bis zum 31.
Dezember des Beitragsjahres galt - um gesetzliche Fristen gehandelt
hätte, die mit Ausnahme von Steuererklärungsfristen nicht
durch die Verwaltung hätte verlängert werden können
(siehe oben 1.b).
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b) Aus der Gesetzessystematik lassen sich
keine entscheidenden Gesichtspunkte für die eine oder die
andere Auffassung gewinnen.
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aa) Allerdings scheint die Regelung des §
91 Abs. 2 EStG 2002, wonach die Besoldungsstellen die Daten der ZfA
bis zum 31. Januar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu
übermitteln haben, für die vom FG vertretene Auffassung
zu sprechen. Denn diese Verpflichtung zur Datenübermittlung
mit sehr kurzer Frist ist nur erfüllbar, wenn der
Besoldungsstelle das erforderliche Einverständnis noch
innerhalb dieser Frist vorliegt.
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72
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Das argumentative Gewicht dieses Ansatzes wird
jedoch dadurch relativiert, dass die gesamte Norm des § 91
EStG 2002 sich ausweislich ihres Inhalts und ihrer amtlichen
Überschrift eindeutig nicht an den Zulageberechtigten, sondern
ausschließlich an bestimmte Behörden und bestimmte
Arbeitgeber richtete. Es wäre aber im Hinblick auf die
erforderliche Bestimmtheit des Gesetzes nicht sachgerecht,
angesichts des keine Frist enthaltenden Wortlauts des § 10a
Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 ausgerechnet aus einer Norm, die sich gar
nicht an den Zulageberechtigten richtet, ein systematisches
Argument für die Geltung einer äußerst kurzen Frist
zu entnehmen. Im Übrigen knüpft das Gesetz an die
Missachtung der in § 91 Abs. 2 EStG 2002 enthaltenen Frist
durch den Anbieter keinerlei Sanktion.
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bb) Auf der anderen Seite folgt aus der
Gesetzessystematik, dass es sich bei dem Einverständnis
lediglich um eine verfahrensrechtliche Erklärung handelt.
Solche Erklärungen können aber grundsätzlich bis zur
Bestandskraft des Verwaltungsakts, für den sie von Bedeutung
sind, abgegeben bzw. nachgeholt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
3.3.2011 IV R 35/09, BFH/NV 2011, 2045 = SIS 11 36 51, Rz 23,
m.w.N.).
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(1) Mitunter wird allerdings - wie auch vom FG
- vertreten, die Einverständniserklärung gehöre zu
den materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmalen des Zulageanspruchs
für Beamte (so Bericht des Finanzausschusses zum AltEinkG vom
29.4.2004, BTDrucks 15/3004, 18; wohl auch Mühlenharz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10a
Rz 13 f.: „Nicht nur Verfahrensvorschrift, sondern
Tatbestandsvoraussetzung“; unklar Fischer in Kirchhof,
EStG, 13. Aufl., § 10a Rz 11, der die Erklärung unter der
Überschrift „Verfahrensrecht“ als
„materielle Voraussetzung“ bezeichnet; unklar
auch KSM/Myßen, § 10a, der in Rz A 722 und Rz C 1 von
einer „materiellen Tatbestandsvoraussetzung“, in
Rz C 7 aber von einer „verwaltungspraktischen
Umsetzung“ spricht; ferner Rz A 51:
„verfahrensrechtliche Besonderheiten, die Einfluss auf die
materielle Berechtigung haben“); solche
Tatbestandsmerkmale müssten im Steuerrecht stets bis zum
Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums erfüllt sein
(KSM/Myßen, § 10a Rz C 13).
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In zahlreichen Fundstellen, die das FG
für seine Auffassung angeführt hat, ist allerdings nicht
von einem „materiell-rechtlichen
Tatbestandsmerkmal“ die Rede, sondern lediglich von einem
„Tatbestandsmerkmal des Zulageanspruchs“ (z.B.
Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.10.2011 13 K 1051/11,
EFG 2012, 843 = SIS 11 40 92, rkr.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
33. Aufl., § 10a Rz 13; Killat-Risthaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10a EStG Rz 17;
Blümich/Lindberg, § 10a EStG Rz 32), was indes
offenkundig und auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
Hieraus kann aber nicht gefolgert werden, es handele sich um ein
materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal, das bis zum Ablauf des
Veranlagungszeitraums (Beitragsjahrs) vorliegen müsse.
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(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats
stellt das Einverständnis lediglich eine verfahrensrechtliche
Erklärung dar, die der Gesetzgeber zum Schutz der
persönlichen Daten der Beamten sowie zur Erleichterung der
verfahrensmäßigen Abwicklung (siehe zu beidem oben 1.d
bb (3)) vorgesehen hat. Ein materiell-rechtlicher Hintergrund
dieser Regelung wird weder von den Verfahrensbeteiligten noch -
soweit ersichtlich - in den Gesetzesmaterialien oder der Literatur
dargelegt. Zudem ist kein Grund dafür ersichtlich, weshalb
sich bei Beamten der (materiell-rechtliche) Rechtscharakter der
geleisteten Beiträge erst durch die
Einverständniserklärung ändern sollte, während
die Beiträge bei Pflichtversicherten schon als solche
begünstigt sind. Für verfahrensrechtliche
Erklärungen (Anträge, Zustimmungen, Einwilligungen) gilt
der von den Vertretern der Gegenauffassung für
materiell-rechtliche Tatbestandsmerkmale angeführte Grundsatz,
dass diese noch im laufenden Veranlagungszeitraum vorliegen
müssten, nicht.
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c) Die Gesetzesmaterialien zum VersÄndG
2001 enthalten keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber
seinerzeit davon ausgegangen sein könnte, das mit diesem
Gesetz eingeführte Erfordernis der Abgabe einer
Einverständniserklärung müsse bereits bis zum Ende
des jeweiligen Beitragsjahres erfüllt werden (vgl.
Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen vom 9.10.2001,
BTDrucks 14/7064, 52; Beschlussempfehlung und Bericht des
Innenausschusses vom 28.11.2001, BTDrucks 14/7681, 75 f.).
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Die Gesetzesmaterialien zum AltEinkG sprechen
allerdings dafür, dass der Gesetzgeber jedenfalls im Zeitpunkt
der Beratung dieses Gesetzes (ab Dezember 2003) davon ausging, die
Einverständniserklärung sei nach der für die Jahre
2002 bis 2004 geltenden Fassung des § 10a EStG bis zum Ende
des laufenden Beitragsjahres abzugeben gewesen. So war im
ursprünglichen Entwurf des AltEinkG vorgesehen, in § 10a
EStG eine ausdrückliche Regelung dahingehend aufzunehmen, dass
die Einwilligung nur bis zum Ende des laufenden Beitragsjahres
abgegeben werden könne; dies wurde in den Materialien als
„Klarstellung“ bezeichnet (Gesetzentwurf der
damaligen Koalitionsfraktionen vom 9.12.2003, BTDrucks 15/2150,
36). Die letztlich ins Gesetz aufgenommene Zwei-Jahres-Frist wurde
damit begründet, es habe in der Vergangenheit - insbesondere
bei einem Vertragsschluss Ende Dezember - dazu kommen können,
dass die Einwilligung nicht rechtzeitig erteilt worden sei (Bericht
des Finanzausschusses vom 29.4.2004, BTDrucks 15/3004, 18).
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d) Jedenfalls bei Vornahme einer
verfassungskonformen Auslegung müssen die - zudem nicht allzu
starken - Gesichtspunkte, die der Gesetzessystematik und den
Gesetzesmaterialien für die Geltung einer bereits mit Ablauf
des jeweiligen Beitragsjahres endenden Frist für die Abgabe
der Einverständniserklärung zu entnehmen sein
könnten, zurücktreten.
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aa) Die berechtigten Interessen der
Zulageberechtigten wären bei einer schon mit dem Beitragsjahr
endenden Frist ungleich stärker beeinträchtigt als nach
der ab 2005 geltenden Rechtslage (Zwei-Jahres-Frist), zumal bei der
bis 2004 geltenden Rechtslage bei Annahme einer mit dem
Beitragsjahr endenden Frist in der Praxis bis zur
Überprüfung des Zulageanspruchs durch die ZfA auch die
einjährige Wiedereinsetzungsfrist regelmäßig
abgelaufen gewesen sein dürfte.
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Die im Verwaltungswege - wenn auch ohne
erkennbare Rechtsgrundlage - vorgenommenen mehrfachen
„Verlängerungen der sich aus der Gesetzesauslegung
der Verwaltung ergebenden kurzen Frist“ zeigen, dass es
in den ersten Jahren nach dem Inkrafttreten des AVmG noch nicht
möglich war, die verschiedenen Datenübermittlungen
kurzfristig nach Ende des Beitragsjahres und vor allem technisch
reibungslos vorzunehmen. Die gesetzlich vorgesehene
Überprüfung des Zulageanspruchs wäre daher in diesen
Jahren immer erst nach Ablauf der Frist für die
Einverständniserklärung möglich gewesen. Damit
wäre - anders als nach der ab 2005 geltenden Rechtslage - eine
Nachholung der Einverständniserklärung systematisch
ausgeschlossen gewesen, wenn deren Fehlen im Rahmen des
Überprüfungsverfahrens aufgefallen wäre.
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Hinzu kommt, dass bis einschließlich
2004 keine gesetzlichen Hinweispflichten der Anbieter auf das
Erfordernis der Einverständniserklärung vorgesehen waren.
Auch die Hinweise in den amtlichen Antragsvordrucken waren bis
einschließlich 2004 - schon im Hinblick auf die Pflicht zur
Abgabe einer Einverständniserklärung dem Grunde nach -
unzureichend (siehe oben 1.d aa (3) (c)); Hinweise auf die -
vermeintliche - Fristbindung dieser Verpflichtung fehlten
vollständig.
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bb) Ein öffentliches Interesse an einer
derart kurzen Frist ist nicht erkennbar, zumal umgekehrt der ZfA
angesichts des gesetzlichen Vorbehalts der Nachprüfung eine
mehrjährige Prüfungsfrist zur Verfügung steht.
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Mit der Einverständniserklärung
werden keine eigenen materiell-rechtlichen Zwecke verfolgt. Es ist
nicht ersichtlich, dass sie einem anderen Ziel als der Wahrung der
eigenen Datenschutzinteressen des Zulageberechtigten sowie dem
Anstoß der Datenübermittlung (die in allen anderen
Fällen bereits auf Anforderung der ZfA vorgenommen wird)
dienen könnte. Es wäre aber
unverhältnismäßig und zweckwidrig, den gesetzlichen
Zulageanspruch einer bestimmten Personengruppe nur deshalb bereits
mit Ablauf des Beitragsjahres entfallen zu lassen, weil eine - nach
Auffassung des Gesetzgebers zum Schutze dieser Personengruppe
erforderliche - Erklärung nicht bereits bis zu diesem
Zeitpunkt vorliegt.
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e) Die Sache ist spruchreif (§ 101 Satz 1
FGO). Abgesehen von der Einhaltung der Frist für die Erteilung
des Einverständnisses in die Datenübermittlung ist
zwischen den Beteiligten keine der gesetzlichen Voraussetzungen
für den Zulageanspruch des Jahres 2004 streitig. Das FG hat
ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin die
Mindesteigenbeiträge für die Gewährung der
Höchstzulage geleistet hat. Auch die Zahl der Kinder der
Klägerin ist vom FG festgestellt worden. Damit ist die ZfA
verpflichtet, die in § 84 EStG 2002 für das Jahr 2004
vorgesehene Grundzulage von 76 EUR sowie Kinderzulage (§ 85
EStG 2002) für zwei Kinder in Höhe von jeweils 92 EUR
festzusetzen.
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3. Die Kostenentscheidung, die nach dem
Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens zu
treffen war, beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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