Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.10.2013 10 K 14266/10
= SIS 13 33 84 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) verfügt über einen nach § 5 des
Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und
Basisrentenverträgen in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz -
AltZertG - ) zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Er gehört
zum unmittelbar zulageberechtigten Personenkreis i.S. des § 79
Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG). Der Anbieter, die
Bank X (Bank), schrieb dem Altersvorsorgevertrag des Klägers
die vertraglich vereinbarten Zinsen für das Streitjahr 2007 in
Höhe von 224,56 EUR und für das Streitjahr 2008 in
Höhe von 234,15 EUR gut. Der Kläger leistete für
diese Jahre keine (weiteren) Zahlungen.
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Da sie keine förderungsfähigen
Eigenbeiträge des Klägers erkennen konnte, berechnete die
Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund,
Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA - ) die
Altersvorsorgezulage 2007 und 2008 mit jeweils 0 EUR. Der
Kläger beantragte im Festsetzungsverfahren gemäß
§ 90 Abs. 4 EStG die Berücksichtigung der in den Jahren
2007 und 2008 gutgeschriebenen Zinsen als
Altersvorsorgebeiträge. Die ZfA lehnte dies ab, da die dem
Vertrag durch die Bank gutgeschriebenen Zinsen keine
förderungsfähigen Altersvorsorgebeiträge seien. Der
Kläger war und ist demgegenüber der gegenteiligen
Auffassung. Er habe statt einer Auszahlung der Zinsen deren
Reinvestition vereinbart, und auch Dritte könnten wirksam
förderungsfähige Beiträge für den
Zulageberechtigten leisten.
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Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, in der u.a.
auch die Zuständigkeit des FG gerügt wurde, mit dem in
EFG 2014, 205 = SIS 13 33 84 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Der Kläger begründet seine
Revision sowohl mit Verfahrensfehlern als auch mit der Verletzung
materiellen Rechts. Er rügt zunächst die gemäß
§ 38 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehende
alleinige Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg für
alle Klagen im Zusammenhang mit der Altersvorsorgezulage. Die
geographische Lage dieses FG habe für die betroffenen
Steuerpflichtigen zur Folge, lange Anfahrten mit
Übernachtungen vor Ort in Kauf nehmen zu müssen, wenn sie
an einer mündlichen Verhandlung teilnehmen wollten. Da die
Streitwerte regelmäßig unterhalb des Mindeststreitwertes
lägen, nehme die Aussicht auf diesen zusätzlichen
finanziellen Aufwand vielen potentiell Klagewilligen den Anreiz zur
Klageerhebung. Im Streitfall habe er, der Kläger, bereits am
Vorabend anreisen müssen, da das FG nicht bereit gewesen sei,
den Termin der mündlichen Verhandlung von 10:00 Uhr auf einen
etwas späteren Zeitpunkt zu verlegen. Das FG habe in der
Sitzung auf rechtliche Äußerungen verzichtet, so dass
die mündliche Verhandlung insgesamt nur sechs Minuten gedauert
habe. Dies sei unverhältnismäßig. Daher sei §
38 Abs. 2 Satz 1 FGO entsprechend anzuwenden.
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In Bezug auf die Rechtmäßigkeit
des FG-Urteils müsse zunächst berücksichtigt werden,
dass in der Zuweisung der Aufgabe der Zulagengewährung an das
Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) als Bundesoberbehörde
ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG)
liege. Bei der Prüfung der materiellen
Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Zulagengewährung
verkenne das FG, dass auch die dem Altersvorsorgevertrag
gutgeschriebenen Zinsen als Altersvorsorgebeiträge i.S. des
§ 82 EStG anzusehen seien. Es könne weder der
Gesetzesbegründung noch der Gesetzessystematik des EStG
entnommen werden, dass Erträge keine Beiträge i.S. des
§ 82 EStG seien.
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Vielmehr zeige die Systematik des AltZertG,
dass Zinsen auch Beiträge sein können. Wären die
Zinsen nämlich keine Beiträge und stellten sie bereits
mit ihrer Entstehung Altersvorsorgevermögen dar, wäre
auch dieser Teil des Altersvorsorgevermögens der Garantie des
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG zu unterstellen. Dies sei
jedoch nicht gewollt, da ausschließlich das eingezahlte
Altersvorsorgevermögen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AltZertG auszahlungssicher sein soll.
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Die gesonderte Aufzeichnungspflicht des
Anbieters gemäß der
Altersvorsorge-Durchführungsverordnung in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (AltvDV) in Bezug auf Beiträge,
Zulagen und Erträge führe zu keiner anderen Beurteilung.
Sie verhindere nicht, dass - wenn der gesetzlich bestimmte
Auszahlungszeitpunkt erreicht sei - die vollständige
Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG greife.
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Selbst wenn man seine Auffassung, die
Erträge seien Beitragsleistungen, nicht teile, habe er, der
Kläger, im Streitfall seine Verpflichtung zur Beitragsleistung
dadurch erfüllt, dass er seinen Anbieter verpflichtet habe,
die erwirtschafteten Erträge in den Vertrag wieder
einzubringen, um einen höheren Kapitalstamm zu schaffen. Es
handele sich bei den Erträgen um Geld, das ihm wirtschaftlich
und vertraglich zur Verfügung gestanden habe. Erst durch die
von ihm veranlasste Wiedereinbringung in den Vertrag seien die
Zinsen zu Altersvorsorgevermögen geworden.
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Die Auszahlung der Erträge vor dem
gesetzlich vorgesehenen Auszahlungstermin unterfalle deshalb - im
Gegensatz zur Auffassung des FG und der ZfA - nicht § 93 EStG
und sei daher unschädlich möglich. Sofern das FG meine,
bei den Erträgen handele es sich bereits vorher um
gefördertes Altersvorsorgevermögen, da sie Bestandteil
desselben geworden seien, müsse darauf hingewiesen werden,
dass die Erträge weder Vermögen darstellten noch
gefördert würden. Gefördertes Vermögen seien
allein die Beiträge: Nur sie begründeten eine Zulage und
berechtigten zum Sonderausgabenabzug. Fehlende Förderung
berechtige zur unschädlichen Entnahme.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Bescheide
über die Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die
Beitragsjahre 2007 und 2008 vom 21.1.2010 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 28.7.2010 aufzuheben und die ZfA zu
verurteilen, ihm die Altersvorsorgezulagen 2007 und 2008 zu
gewähren.
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Die ZfA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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I. Das FG Berlin-Brandenburg ist das für
Streitigkeiten wegen der Gewährung der Altersvorsorgezulage
zuständige FG.
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1. Die sachliche Zuständigkeit der
Finanzgerichtsbarkeit folgt aus § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m.
§ 98 EStG, wonach für die öffentlich-rechtlichen
Streitigkeiten über die auf Grund des Abschn. XI des EStG
ergehenden Verwaltungsakte der Finanzrechtsweg gegeben ist.
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2. Die örtliche Zuständigkeit des FG
Berlin-Brandenburg ergibt sich aus § 38 Abs. 1 FGO.
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a) Nach dieser Vorschrift ist das FG
zuständig, in dessen Bezirk die Behörde, gegen welche die
Klage gerichtet ist, ihren Sitz hat. Die Klage richtet sich gegen
die Bescheide und die Einspruchsentscheidung der ZfA. Die Deutsche
Rentenversicherung Bund ist die mit dem Zulageverfahren beauftragte
„zentrale Stelle“ i.S. des § 81 EStG und
damit eine Finanzbehörde gemäß § 6 Abs. 2 Nr.
7 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung
(AO), so dass sie und nicht das die Fachaufsicht gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 3 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG)
ausübende BZSt die für die Zuständigkeit des FG
entscheidende Behörde ist (so auch Schmieszek in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 5 FVG Rz 146; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 FVG Rz
17; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, FVG § 5 Rz 24.8;
Myßen/Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 98 Rz B 11). Die Deutsche Rentenversicherung Bund hat
für die Verwaltung der Altersvorsorgezulage in Brandenburg an
der Havel eine Dienststelle, die ZfA, errichtet, die die
angefochtenen Bescheide erlassen hat. Ihren Behördensitz hat
die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin. Da die
Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg sowohl Berlin als auch
Brandenburg umfasst (siehe Art. 1 Abs. 1 Nr. 3 des Staatsvertrages
über die Errichtung gemeinsamer Fachobergerichte der
Länder Berlin und Brandenburg vom 26.4.2004, Gesetz- und
Verordnungsblatt für Berlin 2004, 380), kann dahingestellt
bleiben, ob im Streitfall auf den Sitz der Dienststelle oder den
Behördensitz abzustellen ist (den Behördensitz zugrunde
legend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.6.2007 7 K 5216/05 B,
EFG 2007, 1690 = SIS 07 33 58; ebenso Myßen/Obermair, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 98 Rz B 11; unklar
Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 98 EStG
Rz 2: Zuständigkeit des FG Brandenburg).
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b) Die Zweifel des Klägers an der
örtlichen Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg
aufgrund von § 38 Abs. 1 FGO teilt der erkennende Senat nicht.
Insbesondere kommt eine Zuständigkeit des für seinen
Wohnsitz Krefeld zuständigen FG Düsseldorf
gemäß § 38 Abs. 2 FGO nicht in Betracht. Weder das
BZSt noch die Deutsche Rentenversicherung Bund sind - wie von
§ 38 Abs. 2 FGO gefordert - oberste Finanzbehörden. Diese
sind nur die in § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG und
§ 6 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Finanzbehörden (so auch
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.3.1993 I S 4/93,
BFH/NV 1993, 676, unter II.3.b).
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Auf eine ausdrückliche
Zuständigkeitsregelung, wie sie in § 38 Abs. 2a FGO
für Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs - bis zum
1.5.2016 befristet - geschaffen wurde (vgl. zu den
Hintergründen Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 FGO Rz
4), hat der Gesetzgeber für die Altersvorsorgezulagenverfahren
verzichtet. Gerade die spezielle Zuständigkeitszuweisung des
§ 38 Abs. 2a FGO zeigt, dass dem Kläger in seiner
Argumentation nicht gefolgt werden kann, eine analoge Anwendung des
§ 38 Abs. 2 FGO sei im Streitfall deshalb nicht möglich,
weil bei der Zuweisung der örtlichen Zuständigkeit in
§ 38 FGO die Konstellation der Ausgliederung von Kompetenzen
im Wege der Organleihe nicht gesehen worden sei. § 38 Abs. 2a
FGO normiert einen Fall der Organleihe.
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Damit bleibt im Streitfall die Grundregel des
§ 38 Abs. 1 FGO mit der Folge anwendbar, dass die alleinige
Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg für
Streitigkeiten in Bezug auf die Gewährung der
Altersvorsorgezulage gegeben ist.
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c) Es ist nach Auffassung des erkennenden
Senats verfassungsrechtlich nicht geboten, die in § 38 Abs. 1
FGO enthaltene Grundregel der Zuständigkeit des FG des
Behördensitzes über die - dem Aspekt des ortsnahen
Rechtsschutzes nur in Bezug auf die obersten Finanzbehörden
Rechnung tragende - Ausnahmeregelung in § 38 Abs. 2 FGO hinaus
einzuschränken und neben der befristeten Spezialzuweisung
für Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs eine
weitere besondere Zuweisung für die Altersvorsorgezulage zu
schaffen.
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aa) Der Rechtsweg, den Art. 19 Abs. 4 Satz 1
GG für (behauptete) Rechtsverletzungen durch die
öffentliche Gewalt gewährleistet, bedarf der normativen
Ausgestaltung. Dem Gesetzgeber kommt dabei nach der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eine weite
Gestaltungsfreiheit zu. Insbesondere gebührt ihm der Vorrang,
zwischen Erfordernissen der Rechtssicherheit und möglichen
Einbußen an Chancen, materiale Gerechtigkeit im Einzelfall
herzustellen, abzuwägen. Die Ausgestaltung des Rechtswegs muss
dabei dem Schutzzweck des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG Genüge tun:
Sie muss das Ziel dieser Gewährleistung - den wirkungsvollen
Rechtsschutz - verfolgen; sie muss hierfür zweckgerichtet,
geeignet und angemessen sowie für den Rechtsuchenden zumutbar
sein, insbesondere nicht unangemessen hohe verfahrensrechtliche
Hindernisse für den Zugang zum Gericht aufstellen (so
Beschluss des BVerfG vom 20.4.1982 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253,
unter C.I.2.b).
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bb) Vor diesem Hintergrund ist die
Entscheidung des Gesetzgebers, die Aufgabe der Gewährung der
Altersvorsorgezulage der Deutschen Rentenversicherung Bund zu
übertragen und damit als Konsequenz die alleinige
erstinstanzliche Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg zu
begründen, nicht unverhältnismäßig. Die
Zentralisierung der Aufgaben auf eine Bundesbehörde beruhte
auf einer ausdrücklichen Forderung des Bundesrates im
Gesetzgebungsverfahren. Dieser hatte den ursprünglichen
Vorschlag der Bundesregierung, den Vollzug der
Zulagengewährung den Finanzämtern zu übertragen,
u.a. wegen der damit verbundenen Personalkosten abgelehnt (siehe
die Stellungnahme des Bundesrates zum Altersvermögensgesetz,
BTDrucks 14/5068, Anlage 2 Rz 5). Diesem Anliegen hat der
Gesetzgeber auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses (siehe
BTDrucks 14/5970, 5) Rechnung getragen, indem er in § 81 EStG
als zentrale Stelle die Bundesversicherungsanstalt für
Angestellte (jetzt Deutsche Rentenversicherung Bund) bestimmte. Die
zentralisierte Aufgabenerfüllung mit allen damit auch für
den Rechtsschutz verbundenen Konsequenzen war infolgedessen das
Resultat eines politischen Willensbildungsprozesses und der
Abwägung der unterschiedlichen Interessen durch die
Gesetzgebungsorgane, die keine Notwendigkeit sahen, die Grundregel
des § 38 Abs. 1 FGO, die im Übrigen auch für andere
zentralisierte Aufgaben u.a. des BZSt gilt, unter dem Aspekt des
ortsnahen Rechtsschutzes zu durchbrechen.
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cc) Ob und inwieweit eine andere
Zuständigkeitsregelung für die Verfahren der
Gewährung der Altersvorsorgezulage wünschenswert
wäre, ist eine rechtspolitische Frage, die der Senat nicht zu
beantworten hat.
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dd) Dem Bedenken des Klägers, einem
effektiven Rechtsschutz wäre eher gedient, wenn mehrere FG
für die Gewährung der Altersvorsorgezulage zuständig
wären, kann im Übrigen entgegengehalten werden, dass sich
die anderen FG im Rahmen der Verfahren wegen des zusätzlichen
Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG ebenfalls mit
oft deckungsgleichen Fragestellungen zu befassen haben, so dass
insoweit die vom Kläger gewünschte Pluralität der
richterlichen Entscheidungsfindung auch bei der Gewährung der
Altersvorsorgezulage in einem hinreichenden Maße gegeben
ist.
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In Bezug auf die geographische Lage des FG
Berlin-Brandenburg in Cottbus, die es vielen Steuerpflichtigen -
wie der Kläger anmerkt - erschwert, an der mündlichen
Verhandlung teilzunehmen, verweist der Senat auf § 91a FGO,
wonach die Möglichkeit einer mündlichen Verhandlung unter
Einbeziehung einer Videokonferenz besteht.
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II. Das Urteil des FG ist verfahrensfehlerfrei
zustande gekommen.
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1. Der Kläger kann nicht mehr geltend
machen, die Ablehnung seines Antrags vom 20.5.2013, den Termin zur
mündlichen Verhandlung auf eine spätere Uhrzeit zu
verlegen, um ihm zu ermöglichen, ohne Übernachtung an der
mündlichen Verhandlung teilzunehmen, verletze seinen Anspruch
auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2
FGO).
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Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1
der Zivilprozessordnung (ZPO) kann das Gericht „aus
erheblichen Gründen“ auf Antrag oder von Amts wegen
einen Termin aufheben oder verlegen. Liegen erhebliche Gründe
i.S. von § 227 ZPO vor, verdichtet sich das in dieser
Vorschrift eingeräumte Ermessen zu einer Rechtspflicht. Der
Termin zur mündlichen Verhandlung muss dann zur
Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden,
selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif
hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Verlegung
verzögert wird. Welche Gründe als erheblich anzusehen
sind, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles.
Der Prozessstoff und die persönlichen Verhältnisse der
Beteiligten sind dabei ebenso zu berücksichtigen wie der
Umstand, dass das FG im steuergerichtlichen Verfahren die einzige
Tatsacheninstanz ist und die Beteiligten ein Recht darauf haben,
ihre Sache in einer mündlichen Verhandlung vorzutragen
(ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom
20.3.1992 VI R 125/87, BFH/NV 1993, 105, unter 1., m.w.N.). Zwar
hat das Gericht im Rahmen seines Ermessens soweit wie möglich
Terminwünsche der Beteiligten zu berücksichtigen. Wegen
des Grundsatzes der Verfahrensbeschleunigung gebührt der
Terminplanung des Gerichts aber in der Regel Vorrang (vgl.
BFH-Beschluss vom 7.10.2010 II S 26/10 (PKH), BFH/NV 2011, 59 = SIS 10 39 87, unter II.2.e, m.w.N.). Bloße Unannehmlichkeiten der
Beteiligten, um den Termin pünktlich wahrnehmen zu können
(wie beispielsweise eine frühe Anreise oder eine
Hotelübernachtung), reichen in der Regel für die Annahme
eines erheblichen Grundes zur Terminverlegung nicht aus
(BFH-Beschluss vom 10.3.2015 V B 108/14, BFH/NV 2015, 849 = SIS 15 10 88, Rz 3).
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Im Streitfall ist jedoch zu
berücksichtigen, dass der Terminverlegungsantrag des
Klägers bereits am 20.5.2013, also rund fünf Monate vor
dem Sitzungstermin, beim FG einging und eine Stattgabe seines
Antrags es dem Kläger ermöglicht hätte, in seinem
Rechtsstreit mit dem in absoluter Höhe nur geringen Streitwert
mündlich zu verhandeln, ohne dass Übernachtungskosten
angefallen wären. Unter Berücksichtigung dieser
besonderen Umstände stellt sich die Frage, ob die Ablehnung
der Verlegung der mündlichen Verhandlung auf den Nachmittag
aus - vom FG nicht näher dargelegten - organisatorischen
Gründen noch eine ermessensgerechte Entscheidung der
Vorsitzenden des zuständigen Senats des FG darstellt.
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Der erkennende Senat kann diese Frage im
Streitfall jedoch offen lassen. Sie würde sich in
entscheidungserheblicher Weise nur dann stellen, wenn der
Kläger tatsächlich nicht zu dem anberaumten Termin
erschienen wäre. Da er aber erschienen ist und in der
mündlichen Verhandlung die Möglichkeit hatte, dem FG den
aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Sachverhalt und die
maßgebenden rechtlichen Argumente vorzutragen, ist seinem
Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs auch dann
Genüge getan, wenn sein Erscheinen als
überobligationsmäßig anzusehen sein sollte.
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Es wäre indes aus Sicht des erkennenden
Senats wünschenswert, wenn es dem FG in Anbetracht der
geographischen Lage des Gerichts verstärkt gelingen
könnte, die längeren Anfahrtswege der Beteiligten in
seiner Terminierung zu berücksichtigen.
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2. Mit dem Vorbringen, das FG habe sich in der
mündlichen Verhandlung zu den rechtlichen Fragen des
Streitfalls nicht geäußert, so dass diese nicht einmal
sechs Minuten gedauert habe, legt der Kläger keinen
Verfahrensfehler des FG dar.
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a) Zwar kann das Recht auf Gehör auch
durch unzureichende tatsächliche oder rechtliche
Erörterung der Streitsache in der mündlichen Verhandlung
verletzt werden. Ein Gericht ist aus dem Gebot, rechtliches
Gehör zu gewähren, jedoch weder zu einem
Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine
Rechtsauffassung in dem Sinne verpflichtet, dass es die
maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte
mit den Beteiligten vorher umfassend und im Einzelnen zu
erörtern oder ihnen die einzelnen für die Entscheidung
erheblichen Gesichtspunkte, Schlussfolgerungen oder das Ergebnis
seiner Gesamtwürdigung im Voraus anzudeuten oder mitzuteilen
hätte (Senatsbeschlüsse vom 23.8.2007 X B 183/07, BFH/NV
2007, 2320 = SIS 08 01 45, unter II.2.a, und vom 26.8.2010 X B
210/09, BFH/NV 2010, 2287 = SIS 10 35 87, unter III.4.a).
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b) Der Kläger hatte seinerseits die
Möglichkeit, seine Rechtsauffassung dem FG - über seine
schriftlichen Darlegungen hinaus - persönlich vorzutragen. Auf
Grund der Beweiskraft des Protokolls über die mündliche
Verhandlung vom 17.10.2013 steht fest, dass der Kläger das
Wort erhalten hat. Macht er hiervon keinen Gebrauch, kann er sich
nicht auf eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches
Gehör berufen.
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III. Das Urteil des FG ist auch materiell
zutreffend. Das FG hat die angefochtenen Bescheide der ZfA
über die Altersvorsorgezulage zu Recht als
rechtmäßig angesehen.
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Die ZfA war die für den Erlass der
Bescheide zuständige Behörde, da die Übertragung der
Zuständigkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage auf
das BZSt und im Wege der Organleihe auf die Deutsche
Rentenversicherung Bund keinen durchgreifenden
verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (unter 1.). Voraussetzung,
um die Altersvorsorgezulage zu erhalten, ist die Leistung eines
Altersvorsorgebeitrags durch den Zulageberechtigten (unter 2.).
Einen solchen Beitrag hat der Kläger nicht geleistet (unter
3.).
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37
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1. Es bestehen keine durchgreifenden
verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Übertragung der
Aufgabe der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf das BZSt
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 FVG (unter a) sowie
die Durchführung der Verwaltungsaufgaben durch die Deutsche
Rentenversicherung Bund im Wege der Organleihe gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG (unter b und c).
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a) Das BZSt ist eine Bundesoberbehörde.
Unter den Voraussetzungen des Art. 87 Abs. 3 Satz 1 GG kann eine
solche Behörde errichtet werden. Dementsprechend können
einer bestehenden Bundesoberbehörde auch neue Aufgaben
übertragen werden, da dies ebenfalls von Art. 87 Abs. 3 Satz 1
GG umfasst ist (ebenso Ibler in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art.
87 Rz 248; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik
Deutschland, Kommentar, 13. Aufl., Art. 87 Rz 14).
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich
aus dem Begriff der Bundesoberbehörde, dass diese nur für
Aufgaben errichtet werden kann, die der Sache nach für das
ganze Bundesgebiet von einer Oberbehörde ohne Mittel- und
Unterbau und ohne Inanspruchnahme von Verwaltungsbehörden der
Länder - außer für reine Amtshilfe - wahrgenommen
werden können (Entscheidung des BVerfG vom 24.7.1962 2 BvF
4/61, 2 BvF 5/61, 2 BvF 1/62, 2 BvF 2/62, BVerfGE 14, 197, unter
B.II.1.b aa). Die Aufgabe muss also ihren typischen Merkmalen nach
zentral zu erfüllen sein (so auch Ibler in Maunz/Dürig,
a.a.O., Art. 87 Rz 245), was bei der Gewährung der
Altersvorsorgezulagen zweifelsfrei gegeben ist (ebenso Myßen,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 81 Rz A 49).
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b) Die durch Art. 12 des
Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3794) normierte Organleihe zur Durchführung der dem BZSt
übertragenen Aufgabe der Altersvorsorgezulagegewährung
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG ist ebenfalls
zulässig.
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Zwar hat der Verwaltungsträger, dem durch
eine Kompetenznorm des GG Verwaltungsaufgaben zugewiesen worden
sind, diese Aufgaben grundsätzlich durch eigene
Verwaltungseinrichtungen, also mit eigenem Personal, eigenen
Sachmitteln und eigener Organisation wahrzunehmen. Der Grundsatz
eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmung schließt aber die
Inanspruchnahme der „Hilfe“ - auch soweit sie
sich nicht auf eine bloße Amtshilfe im Einzelfall
beschränkt - nicht zuständiger Verwaltungsträger
durch den zuständigen Verwaltungsträger nicht schlechthin
aus, setzt ihr jedoch Grenzen: Von dem Gebot, die Aufgaben
eigenverantwortlich wahrzunehmen, darf nur wegen eines besonderen
sachlichen Grundes abgewichen werden (so die Entscheidungen des
BVerfG vom 12.1.1983 2 BvL 23/81, BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c
(4), und vom 20.12.2007 2 BvR 2433, 2434/04, BVerfGE 119, 331,
unter C.III.1.d cc). Daher kann nach der Rechtsprechung des BVerfG
die Heranziehung an sich unzuständiger
Verwaltungseinrichtungen nur hinsichtlich einer eng umgrenzten
Verwaltungsmaterie in Betracht kommen und ist an besondere
Voraussetzungen gebunden (BVerfG in BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c
(4), und in BVerfGE 119, 331, unter C.III.1.d cc).
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42
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Nach Auffassung des erkennenden Senats sind
diese Vorgaben erfüllt. Es handelt sich bei der Gewährung
der Altersvorsorgezulagen um eine ausgesprochen eng umgrenzte
Verwaltungsmaterie, insbesondere in Relation zu den anderen
Aufgaben des BZSt. Zudem gibt es im Verfahren der
Altersvorsorgezulagengewährung Besonderheiten, die es
erlauben, die Aufgaben mittels einer Organleihe durch die Deutsche
Rentenversicherung Bund erfüllen zu lassen.
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43
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Es handelt sich um ein Massenverfahren mit
einer außerordentlich hohen Anzahl an zu bearbeitenden
Anträgen bei gleichzeitiger Geringfügigkeit der
Beträge im Einzelfall. Kennzeichnend für die konkrete
Aufgabenerfüllung ist zunächst die umfassende
Einbeziehung Dritter, nämlich der Anbieter, die die von den
Anlegern ausgefüllten Zulagenanträge um weitere Daten
ergänzen und als Datensätze der Deutschen
Rentenversicherung Bund übermitteln müssen. Anderes
wesentliches Merkmal ist die weitgehende Automatisierung des
gesamten Verfahrens (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 22.10.2014 X
R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 38
ff.). Die Deutsche Rentenversicherung Bund besitzt die bei der
Verwaltung der Versicherungs- und Rentenkonten notwendigen
Erfahrungen sowohl in sachlicher als auch organisatorischer
Hinsicht und verfügt bereits selbst über einen
großen Teil der Daten, die zum späteren Abgleich
benötigt werden. Die gesetzliche und private Altersvorsorge
haben zudem materielle Schnittstellen (vgl. z.B. die Frage der
Zulagenberechtigung gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 EStG). Daher sprechen auch verwaltungspraktische und
-ökonomische Erwägungen (siehe dazu auch Stosberg,
Deutsche Angestelltenversicherung 2002, 348, unter 3.), die es
ebenfalls zu berücksichtigen gilt, für die
verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Organleihe
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG.
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44
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c) Für die Deutsche Rentenversicherung
Bund bedeutet die Übertragung der Gewährung der
Altersvorsorgezulage zwar die Zuweisung einer
sozialversicherungsfremden, nicht unter Art. 87 Abs. 2 GG fallenden
Aufgabe. Dies ist allerdings nicht ausgeschlossen und kann auf Art.
87 Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 GG gestützt werden, sofern die
Grenzen für die Zuweisung sachgebietsfremder Aufgaben an
Bundesbehörden eingehalten werden (vgl. zu diesen Grenzen
Beschluss des BVerfG vom 28.1.1998 2 BvF 3/92, BVerfGE 97, 198 zur
Übertragung sachgebietsfremder Aufgaben auf den
Bundesgrenzschutz).
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Danach kann einer bundesunmittelbaren
Körperschaft eine weitere Verwaltungsaufgabe zugewiesen
werden, wenn sich der Bund für deren Wahrnehmung auf eine
Kompetenz des Grundgesetzes stützen kann, die Aufgabe von
Verfassungs wegen nicht einem bestimmten Verwaltungsträger
vorbehalten ist und die Zuweisung der neuen Aufgabe das
Gepräge der Behörde wahrt (so auch Ibler in
Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 185; Burgi, in: v.
Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 87 Rz 63).
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Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die
Übertragung der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf
die Deutsche Rentenversicherung Bund erfüllt. Der Bund hat
zweifelsfrei die Möglichkeit, gemäß Art. 87 Abs. 3
Satz 1 Alternative 2 GG eine neue bundesunmittelbare
Körperschaft zur Erfüllung der Aufgaben der
Altersvorsorge zu schaffen; gemäß Art. 74 Abs. 1 Nr. 12
und Nr. 7 GG und Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende
Gesetzgebung für diese Materie (siehe auch BTDrucks 14/4595,
44). Die Aufgabe ist von Verfassungs wegen keinem anderen
Verwaltungsträger zugewiesen. Auch ändert sich dadurch,
dass eine ausgegliederte Abteilung Altersvorsorgezulagen
gewährt, nichts an der maßgeblichen Prägung der
Deutschen Rentenversicherung Bund durch die Erfüllung der
Aufgaben des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI). Sie betreut
zum einen die ihr gemäß § 127 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI
zugeordneten Versicherten, Rentner und Arbeitgeber und ist zum
anderen für die Angelegenheiten, die die gesamte
Rentenversicherung betreffen, d.h. für Grundsatz- und
Querschnittsaufgaben gemäß § 138 SGB VI, sowie
für die gemeinsamen Angelegenheiten der Träger der
Rentenversicherung zuständig (siehe auch Kreikebohm/Dünn,
SGB VI, 4. Aufl., § 125 Rz 9 ff.).
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
in den Beitragsjahren im Rahmen des Altersvorsorgevertrages des
Klägers erwirtschafteten Zinserträge keine
Altersvorsorgebeiträge i.S. des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG
sind.
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a) Geförderte Altersvorsorgebeiträge
sind gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der in
§ 10a genannten Grenzen Beiträge - und seit 2008 auch
Tilgungsleistungen -, die der Zulageberechtigte (§ 79)
zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags leistet, der
nach § 5 AltZertG zertifiziert ist
(Altersvorsorgevertrag).
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Bereits dieser Gesetzeswortlaut zeigt, dass
der Zulageberechtigte aktiv eine eigene Beitragsleistung zu
erbringen hat, die dem Altersvorsorgevertrag zugutekommt
(ähnlich auch Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011,
§ 82 Rz 7). Nach dem Verständnis des Begriffs
„Beitragsleistung“ kann es nicht ausreichend
sein, die durch das Altersversorgungsvermögen gebildeten
Erträge dem Vertrag lediglich zu belassen.
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b) Dass Erträge nicht als Beiträge
angesehen werden, zeigen auch andere Vorschriften im Zusammenhang
mit der Gewährung der Altersvorsorgezulage.
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Nach § 97 Satz 1 EStG ist das
geförderte Altersvorsorgevermögen einschließlich
seiner Erträge, die geförderten laufenden
Altersvorsorgebeiträge und der Anspruch auf Zulage nicht
übertragbar. Wenn Erträge auch als Beiträge gelten
könnten, hätte es der gesonderten Erwähnung nicht
bedurft.
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Die Separierung zwischen Beiträgen, die
in einen Altersvorsorgevertrag geleistet werden, und den
Erträgen, die aus dessen Vermögen stammen, liegt
ebenfalls dem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AltZertG in der bis 2005
gültigen Fassung zugrunde. Auch dort werden
Altersvorsorgebeiträge, erwirtschaftete Erträge und
Veräußerungsgewinne gesondert aufgeführt. Der
Definition des gebildeten Kapitals in dem - erst durch das Gesetz
zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in
die geförderte Altersvorsorge vom 29.7.2008 (BGBl I 2008,
1509) mit Wirkung zum 1.8.2008 in das AltZertG eingefügten -
Abs. 5 des § 1 AltZertG liegt dasselbe Verständnis
zugrunde: Das gebildete Kapital umfasst bei Sparverträgen den
Wert des Guthabens einschließlich der bis zum Stichtag
entstandenen, jedoch noch nicht fälligen Zinsen. Damit
gehören erst recht die fälligen Zinsen bereits zum
gebildeten Kapital und können daher nicht gleichzeitig
Eigenbeiträge sein. Zwar ist der Begriff der
Altersvorsorgezulage im AltZertG aufgrund seines Adressatenkreises
weiter zu verstehen als der des EStG (vgl. dazu Myßen, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 82 Rz B 306). Wenn
aber bereits das AltZertG die Erträge nicht zu den
Beiträgen zählt, muss dies erst recht für das EStG
gelten.
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In der AltvDV differenziert der
Verordnungsgeber ebenfalls zwischen Beiträgen und
Erträgen. § 11 Abs. 5 Satz 1 AltvDV regelt bei einem
Anbieterwechsel für den Fall einer nur teilweisen
Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf einen anderen
Vertrag, dass „Zulagen, Beiträge, und
Erträge“ anteilig auf den neuen Vertrag
übergehen; Beiträge und Erträge werden damit auch
hier unterschieden. Diese Differenzierung setzt sich in den
Aufzeichnungspflichten des Anbieters in § 19 Abs. 1 AltvDV
fort. Danach sind die Aufzeichnungen getrennt zu führen
für die unter der Nr. 3 genannten Beiträge, auf die
§ 10a oder der Abschn. XI des EStG angewendet wurden, für
die unter der Nr. 5 genannten dem Vertrag gutgeschriebenen
Erträge sowie für die unter der Nr. 6 genannten
Beiträge, auf die § 10a oder der Abschn. XI des EStG
nicht angewendet wurde.
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c) Die Gesetzgebungshistorie zeigt ebenfalls,
dass die Erträge des Altersvorsorgevermögens von den zu
leistenden Beiträgen zu unterscheiden sind.
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Die Abschaffung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr.
7 AltZertG durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl
I 2004, 1427) hat der Gesetzgeber damit begründet, es
könne darauf verzichtet werden, die Produkte zu definieren,
„in denen die Eigenbeiträge, Zulagen, Erträge
und Veräußerungsgewinne angelegt werden
dürfen“ (BTDrucks 15/2150, 51, zu Buchst. e). Die
von Beginn an bestehende Unterscheidung zwischen Erträgen und
Beiträgen wird auch durch das Gesetzgebungsverfahren zum
Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768)
bestätigt, durch das § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG um
den Passus „und für die Leistungserbringung genutzt
werden“ ergänzt wurde. Zur Begründung wurde
ausgeführt, die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge
sollten auch für die Altersvorsorge genutzt werden. Mit der
vorgeschlagenen Gesetzesformulierung sollten Modelle verhindert
werden, die eine Leistungserbringung lediglich aus den Dividenden
oder Zinsen des gebildeten Kapitals vorsehen würden (BTDrucks
17/2249, 90).
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56
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d) Die Gesetzessystematik, insbesondere des
EStG, stützt den Befund, dass zwischen Erträgen des
Altersvorsorgevermögens und den Altersvorsorgebeiträgen
zu trennen ist.
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aa) Die einkommensteuerliche Behandlung der
Beiträge und der erwirtschafteten Erträge sowie die
Besteuerung der Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag zeigen,
dass Zinsen keine Beiträge sein können.
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In der Ansparphase werden sowohl die vom
Steuerpflichtigen geleisteten Beiträge als auch - anders als
der Kläger meint - die entstehenden Erträge steuerlich
begünstigt, wenn auch durch unterschiedliche
Maßnahmen.
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Die steuerliche Förderung der geleisteten
Beiträge wird entweder durch einen zusätzlichen
Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge nach
§ 10a EStG erreicht oder bei Steuerpflichtigen, denen der
Sonderausgabenabzug nicht oder nur in einem geringen Umfang
zugutekommt, unmittelbar durch eine progressionsunabhängige
Zulage gemäß §§ 79 ff. EStG, wobei die
Günstigerprüfung von Amts wegen vorgenommen wird (vgl.
§ 10a Abs. 2 EStG).
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60
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Entgegen der Auffassung des Klägers ist
der Begriff der Altersvorsorgebeiträge in § 10a Abs. 1
Satz 1 EStG und in § 82 Abs. 1 EStG aufgrund der
wechselseitigen Bezugnahmen in den Vorschriften identisch, so dass
auch von einer korrespondierenden Behandlung in beiden Vorschriften
ausgegangen werden kann (ähnlich auch Bode in Bordewin/Brandt,
§ 82 EStG Rz 8; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011,
§ 10a Rz 26; Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 10a Rz A 98).
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Die steuerliche Förderung der durch das
Altersvorsorgevermögen im Laufe eines Veranlagungszeitraums
entstehenden Erträge liegt darin, dass sie nicht zum Ende des
Veranlagungszeitraums gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
der Besteuerung unterworfen werden, sondern erst bei Auszahlung
aufgrund des insoweit vorrangigen § 22 Nr. 5 EStG. Zwar ist
für den Zufluss von Erträgen grundsätzlich darauf
abzustellen, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über sie erlangt hat. Dieser Grundsatz hätte aber bezogen
auf die nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuernden Leistungen zur
Folge, dass Erträge, die dem Steuerpflichtigen während
der Vertragslaufzeit gutgeschrieben werden, bereits im Zeitpunkt
der Gutschrift als zugeflossen anzusehen und damit zu besteuern
wären. Das würde jedoch dem gesetzgeberischen Ziel der
Förderung des Aufbaus einer privaten kapitalgedeckten
Altersversorgung widersprechen, alle während der Ansparphase
erwirtschafteten Erträge erst in der Leistungsphase - also
nachgelagert - steuerlich zu erfassen. Vor diesem Hintergrund ist
ein Zufluss nicht anzunehmen, wenn die Erträge dem der
Altersvorsorge gewidmeten Vorsorgevertrag gutgeschrieben werden, so
dass die Versteuerung der Erträge und Zinsen bis zum Eintritt
der Auszahlungsphase aufgeschoben wird (allgemeine Meinung, so auch
Bundesministerium der Finanzen vom 24.7.2013 IV C 3-S
2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 122; Schmidt/
Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50; Myßen in
Myßen/Killat, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 15. Aufl. 2014,
Rz 1861).
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Bereits ihre unterschiedliche steuerliche
Förderung in der Ansparphase zeigt, dass Erträge nicht
mit Beiträgen gleichgesetzt werden können. Eine
Anerkennung der Erträge, deren Besteuerung bereits gestundet
wird, als geleistete Beiträge des Anlegers hätte zur
Konsequenz, dass ihretwegen eine Zulage gewährt werden
müsste, was zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten
Kumulativförderung führen würde.
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Erreicht der Altersvorsorgevertrag die
Auszahlungsphase, sieht § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG die
einheitliche Besteuerung aller Leistungen vor, die auf dem
Altersvorsorgevermögen beruhen, das sich aus Beiträgen,
Zulagen und Erträgen zusammensetzt, die wie gerade beschrieben
steuerlich gefördert wurden.
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bb) Die gesetzlichen Regelungen zur Entnahme
von Zinsen und zur steuerunschädlichen Verwendung des
Altersvorsorgevermögens zeigen ebenfalls die
Gesetzeskonzeption der Altersvorsorgezulagengewährung, nach
der Erträge bereits Teil des Altersvorsorgevermögens und
damit keine Beiträge sind.
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Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
Buchst. a letzter Halbsatz AltZertG ist lediglich die gesonderte
Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und
Erträge zulässig. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss,
dass eine Auszahlung der Zinsen und Erträge, die in der
Ansparphase dem Guthaben zugerechnet werden, nicht zulässig
ist.
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Die Möglichkeiten, das
Altersvorsorgevermögen steuerunschädlich zu verwenden,
sind in § 92a, § 93 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 4, 5 und 10 Buchst. c AltZertG, in § 93 Abs. 2
EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG sowie
in § 93 Abs. 3 EStG aufgeführt; eine Verwendung als
Beitragsleistung ist - insofern konsequent - nicht genannt.
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Vielmehr wurde indes in Fällen der
steuerunschädlichen Verwendung durch § 82 Abs. 4 Nr. 4
i.V.m. § 92a Abs. 2 EStG (§ 92a Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 und
Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG der aktuellen Fassung) ausdrücklich
geregelt, dass Rückzahlungsbeträge aus einer
unschädlichen Verwendung nicht zu den
Altersvorsorgebeiträgen zählen, um eine
Doppelbegünstigung dieser Zahlungen zu vermeiden (so auch
HHR/Killat, § 82 EStG Rz 15; Schmidt/ Wacker, § 82 Rz
8).
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cc) Schließlich zeigt - entgegen der
Auffassung des Klägers - auch die Vorschrift des § 1 Abs.
1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG, dass Altersvorsorgebeiträge und
Erträge voneinander abzugrenzen sind. Nach dieser Vorschrift
müssen zumindest die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge
für die Auszahlungsphase zur Verfügung stehen.
Könnten entstandene Erträge Beiträge sein,
würde über diesen Umweg der Auszahlungsschutz auch auf
die Erträge erstreckt werden, obwohl der Gesetzgeber
ausdrücklich nur das gebildete Kapital in Höhe der
eingezahlten Beiträge für die monatlichen Leistungen in
der Auszahlungsphase sicherstellen wollte (siehe Bericht des
Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung zu dem Gesetzentwurf
eines Altersvermögensgesetzes, BTDrucks 14/5150, 39).
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e) Das Ergebnis, dass die Zinsen und
Erträge nicht als Altersvorsorgebeiträge angesehen werden
können, entspricht vor allem aber dem Sinn und Zweck der
Förderung privater Altersvorsorge. Bereits in der
Gesetzesbegründung zum Altersvermögensgesetz ist
ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass ein Eigenbeitrag
zwingend erforderlich sei, da mit der Zulage die private
Altersvorsorge gefördert und nicht eine staatlich finanzierte
Grundrente installiert werden sollte. Nur wenn der Steuerpflichtige
seinen Anteil erbringe, erhalte er die staatliche Förderung in
vollem Umfang (BTDrucks 14/4595, 65). Der Grundgedanke der
Notwendigkeit der eigenen Beitragszahlungen zeigt sich zudem in dem
geforderten Mindesteigenbeitrag des Zulagenberechtigten
gemäß § 86 EStG, da ohne diese Regelung die
Möglichkeit bestanden hätte, dass ein Anleger auch ohne
Eigenbeitrag einen Anspruch auf Zulage erwirbt (siehe dazu
Myßen/ Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 86 Rz A 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 86 EStG Rz
1).
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Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die
dem Altersvorsorgevertrag des Klägers in den Streitjahren
gutgeschriebenen Zinsen keine Altersvorsorgebeiträge
gemäß § 82 EStG sind.
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3. Der Kläger hat auch nicht auf eine
andere Weise seine Altersvorsorgebeiträge geleistet.
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Zwar könnte eine Beitragsleistung
vorliegen, wenn - wie er vorgetragen hat - dem Kläger die
Erträge aus dem Altersvorsorgevertrag ausgezahlt worden
wären und er sie wieder in den Vertrag reinvestiert
hätte. In einem solchen Fall wären ihm die
erwirtschafteten Erträge zunächst zugeflossen und von ihm
im Anschluss daran gemäß § 82 EStG zum Aufbau einer
zusätzlichen privaten Altersvorsorge verwandt worden.
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Einen solchen - eher unwahrscheinlichen -
Geschehensablauf hätte der Kläger indes nachweisen
müssen. Dies ist ihm jedoch nicht gelungen. Die Bescheinigung
der Bank, seinem Vertrag seien die Zinsen für die Streitjahre
gutgeschrieben worden, ist bei weitem nicht ausreichend. Ihr Inhalt
lässt eher vermuten, dass die Zinsen entsprechend der unter
B.III.2. dargestellten gesetzlichen Konzeption der §§ 79
ff. EStG das Altersvorsorgevermögen erhöht haben, ohne
dass eine Willensbildung oder -äußerung des Klägers
erforderlich war.
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Zum Nachweis einer Beitragsleistung hätte
der Kläger zumindest einen Altersvorsorgevertrag vorlegen
müssen, nach dessen ausdrücklicher Regelung es ihm
gestattet gewesen wäre, die Erträge dem Vertrag zu
entnehmen. Jedenfalls in Bezug auf die Erträge, die auf den
geförderten Beiträgen, Zulagen und Erträgen beruhen,
dürfte ein solcher Vertrag jedoch die Voraussetzungen des
§ 1 AltZertG nicht erfüllen.
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Vor allem ist darauf hinzuweisen, dass die
behauptete Entnahme der Zinserträge eine steuerschädliche
Verwendung des Altersvorsorgevermögens gewesen wäre, da
sie nicht im Rahmen der nach dem AltZertG vorgesehenen
Modalitäten ausgezahlt worden wären. Als Konsequenz
hätten gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf
das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen
entfallenden Zulagen und ggf. die nach § 10a Abs. 4 EStG
gesondert festgestellten Beiträge zurückgezahlt werden
müssen. Auch wäre insoweit der Grund für die
Steuerstundung der Zinseinnahmen entfallen, so dass § 22 Nr. 5
Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG hätte zur Anwendung kommen
müssen.
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Würde das Altersvorsorgevermögen des
Klägers demgegenüber auch auf von ihm geleisteten, jedoch
nicht geförderten Beiträgen beruhen, würde zwar
§ 93 EStG keine Anwendung finden, jedoch § 22 Nr. 5 Satz
2 EStG (siehe dazu HHR/Killat, § 93 EStG Rz 6; Fischer in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 93 Rz 1; Bode in Bordewin/Brandt,
§ 93 EStG Rz 3). Den Fall der Entnahme und Reinvestition der
ungeförderten Erträge hätte die Bank den Regelungen
der AltvDV entsprechend darstellen und insbesondere die
förderungswürdigen Beiträge der ZfA melden
müssen. Solche Mitteilungen der Bank sind jedoch den Akten
nicht zu entnehmen.
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Das FG sowie die ZfA haben infolgedessen ohne
Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren
keine Altersvorsorgebeiträge gemäß § 82 EStG
geleistet hat, so dass ihm die Altersvorsorgezulagen zu Recht
versagt worden sind.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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