Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.1.2018 6 K 3796/16
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist die Mutter einer am 5.6.1993 geborenen Tochter
(T). T nahm nach Erlangung der allgemeinen Hochschulreife zum
1.10.2012 ein Bachelorstudium im Studiengang
Betriebswirtschaftslehre (BWL) mit der Studienrichtung ... an der
Dualen Hochschule in A auf. Die praktische Ausbildung erfolgte
aufgrund eines für den Zeitraum 1.10.2012 bis 30.9.2015
abgeschlossenen Studien- und Ausbildungsvertrages bei der X AG. Das
Bachelorstudium beendete T am 30.9.2015 erfolgreich mit dem Erwerb
des Bachelor of Arts.
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Am 31.8.2015 schloss T mit der X AG einen
Arbeitsvertrag, aufgrund dessen sie dort seit dem 1.10.2015
vollzeitbeschäftigt ist.
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Am 25.8.2015 meldete sich T für ein am
1.9.2015 beginnendes, auf eine Dauer von fünf Semestern
angelegtes Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie
(Teilzeit) bei der A Hochschule (AH) an, das mit dem Master of
Science abgeschlossen wird. Die Vorlesungen finden an einzelnen
Wochentagen abends, gegebenenfalls auch am Samstag statt.
Zulassungsvoraussetzung ist zum einen ein Hochschulabschluss mit
einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit
Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung und
eine vor, während oder nach dem Erststudium gewonnene
anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum
Masterstudium. In letzterem Fall ist der Brückenkurs BWL
erfolgreich zu absolvieren. Zum anderen ist auch eine aktuelle
Berufstätigkeit erforderlich.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom
14.9.2015 ab Oktober 2015 auf. Am 12.10.2015 reichte die
Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Bestehen
eines Ausbildungsverhältnisses ein und wies auf das begonnene
Masterstudium an der AH hin.
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Auf eine Anforderung der Familienkasse wies
die Klägerin mit einem der Familienkasse am 17.11.2015
zugegangenen Schreiben nochmals auf das Masterstudium hin und
kündigte die Nachreichung des Bachelorzeugnisses an. Die
Familienkasse wertete dieses Schreiben als erneuten
Kindergeldantrag und lehnte diesen mit Bescheid vom 22.1.2016
ab.
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Der Einspruch, mit dem die Klägerin
geltend machte, dass der Masterabschluss für die angestrebte
Führungsposition bei der X AG oder deren Tochterunternehmen
benötigt werde, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
22.11.2016). Die Familienkasse ging davon aus, dass T mit dem
Bachelorstudium bereits ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und
während des Masterstudiums einer schädlichen
Erwerbstätigkeit nachgehe. Ein sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Bachelor- und dem Masterstudium sei nicht erkennbar,
da ersteres mit einem geistes- und sozialwissenschaftlichen
Abschluss, letzteres dagegen mit einem naturwissenschaftlichen
Abschluss beendet werde. Der Masterstudiengang sei lediglich ein
weiterbildender Studiengang. Auch seien keine objektiven
Beweisanzeichen erkennbar, dass T das angestrebte Berufsziel nicht
bereits mit dem Bachelorabschluss erreicht habe. Es liege der
Familienkasse insbesondere keine Erklärung über das
Berufsziel „Master“ aus früherer Zeit vor.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage statt, hob den Ablehnungsbescheid vom 22.1.2016
sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 auf und
verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für T für den
Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 zu gewähren.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Familienkasse beantragt, das
angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat kann aufgrund der
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die im Masterstudium im
Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen noch als Teil der Erstausbildung zu
qualifizieren sind.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch
auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. aber noch nicht das
25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf
ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen
Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt,
wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine
Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger
wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a
des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich
(§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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a) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige
Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass
das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige
Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 3.7.2014 III R 52/13,
BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 19 ff.) und
der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger
auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das ... für
einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246,
427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 22 ff.). Die den
Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden
Punkten gesehen: Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich
geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24). Dieser muss auf einen
Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt
(Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39,
Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das
Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse
erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch
insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer
allgemeinbildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246,
427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24). Liegen mehrere
Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche
Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so
aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des
ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind
angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden
Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 27). In einem solchen Fall
muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das
Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche
Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet
hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen
Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen
Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob
die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang
(z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander
stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt
werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn
die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine
berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem
Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit
aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis
zum nächstmöglichen Beginn des weiteren
Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 4.2.2016 III R 14/15,
BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15, Rz 15).
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b) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind
für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit
daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer
berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung
(Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu
präzisieren.
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Danach kann es an einer einheitlichen
Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des
ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten
Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben
in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit
in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses
aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg
in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache
darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der
Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die
nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.
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aa) Für die Aufnahme einer
Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind
längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein
zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen
befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer
regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen
Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das
Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des
nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder
überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die
20-Stunden-Grenze allenfalls geringfügig, kann dies für
eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch
Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im
Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in
welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und
die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus
Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40
Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige
Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag
geben. Führt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden
umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der
Universität durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter
im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 3.9.2015 VI R
9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 = SIS 15 25 92).
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bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit
der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen
Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte
Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete
Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder
Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf
übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss
eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die
Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein
solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder
Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und
ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine
Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss
eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der
Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der
Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte
Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des
nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche
Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche
gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende
Berufsausbildung sprechen.
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cc) Darüber hinaus ist in die
Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die
Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer
Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt
durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist
und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren
Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“
durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von
regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich
dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für
eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das
Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden
arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte
Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von
mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen
annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen
nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies
darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur
„neben der Berufstätigkeit“
durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung
sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die
Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus
auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.
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c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung
des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung
zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht
nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines
Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage
ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu
berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als
widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung
befindet und tatsächlich keiner (schädlichen)
Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft
überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41).
Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass
auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, Fernstudium), die
neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit durchgeführt
werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der
Gesetzesbegründung nur für Fälle gelten, in denen
eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt
worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus
der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze
2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar,
dass ein weiterer Ausbildungsabschnitt nach Abschluss einer
vorhergehenden Berufsausbildung nur dann Teil einer einheitlichen
Erstausbildung sein soll, wenn er im Verhältnis zur
Erwerbstätigkeit nicht zur „Nebensache“
wird.
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d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des
Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39 und vom 8.9.2016 III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II
2017, 278 = SIS 16 26 00) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht
weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer
Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 =
SIS 15 25 92 zustimmt.
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2. Das mit der Revision angegriffene Urteil
entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen.
Das Urteil ist daher aufzuheben.
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a) Das FG hat zwar auf Grundlage seiner
insoweit bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), nach
denen T sich im Streitzeitraum Oktober 2015 bis November 2016
ernsthaft und nachhaltig auf ihr Berufsziel und den Masterabschluss
vorbereitet hat, zutreffend entschieden, dass T damit i.S. des
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf
ausgebildet wurde.
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b) Das FG hat jedoch nicht hinreichend
geprüft, ob T mit der bei der A AG ab 1.10.2015 aufgenommenen
Tätigkeit bereits in den von ihr angestrebten Beruf eintrat
und das parallel dazu betriebene Masterstudium nicht mehr als Teil
einer einheitlichen Erstausbildung, sondern nur noch als
berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme
durchführte.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen
nicht entscheiden, ob die von T aufgenommene Arbeitstätigkeit
der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen Bachelor- und
Masterstudium entgegensteht.
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a) Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob das von T aufgenommene
Beschäftigungsverhältnis eine Berufstätigkeit
darstellt, die den von T erworbenen Bachelorabschluss voraussetzt
oder typischerweise zumindest auch von Absolventen eines solchen
Studiums ausgeübt wird. Handelte es sich dagegen eher um eine
Aushilfstätigkeit, die keine besondere Qualifikation
erfordert, würde dies für eine noch nicht abgeschlossene
Erstausbildung sprechen.
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Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben,
ob das Ausbildungsverhältnis eher dem
Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt
das Beschäftigungsverhältnis dem
Ausbildungsverhältnis. Insoweit sprechen die bislang vom FG
festgestellten Umstände eher für eine im Vordergrund
stehende Berufstätigkeit, da das Arbeitsverhältnis eine
Vollzeitbeschäftigung umfasste, die Vorlesungen dagegen nur am
Abend und samstags stattfanden und das Masterstudium eine aktuelle
Berufstätigkeit voraussetzte, also
„berufsbegleitend“ ausgelegt war.
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b) aa) Im Übrigen teilt der Senat die
Auffassung des FG, dass es hinsichtlich der Frage des engen
sachlichen Zusammenhangs auf die Übereinstimmung der
Ausbildungsinhalte ankommt und nicht ausschlaggebend ist, ob der
Bachelorabschluss und der nachfolgende Masterabschluss jeweils
denselben Zusatz (z.B. Science oder Arts) führen.
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bb) Der Senat folgt nicht der Auffassung der
Familienkasse, dass bereits jede von der Prüfungsordnung des
zweiten Ausbildungsabschnitts als Prüfungsvoraussetzung
geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang
zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine
solche Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch
durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder
während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte
Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass eine
zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts
durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende
Arbeitstätigkeit einer solchen Prüfungsvoraussetzung
genügen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger
sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den
Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für
gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung
eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die
Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch
die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit
geprägt wird.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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