Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.12.2018 - 11 K
155/18 = SIS 19 16 05 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch von
September 2015 bis Juni 2018.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Vater eines im Dezember 1993 geborenen Sohnes
(T). T, der von Anfang an den Beruf eines Technikers ergreifen
wollte, absolvierte vom 01.08.2011 bis 21.01.2014 zunächst
erfolgreich eine Ausbildung zum Elektroniker für
Betriebstechnik bei einer GmbH. Anschließend wurde er vom
Ausbildungsbetrieb befristet bis zum 31.01.2015 in Vollzeit
übernommen. Im November 2014 wurde der Vertrag zum 01.02.2015
entfristet. Um eine Teilzeitstelle hatte sich T nicht bemüht,
sondern nach der Beendigung der Berufsausbildung durchgehend eine
Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeübt. Ab September 2015
besuchte T zudem in Teilzeit eine Fachschule, um den Abschluss
eines staatlich geprüften Technikers zu erwerben. Seine
Bewerbung für das im Herbst 2015 beginnende Schuljahr
2015/2016 war am 12.01.2015 eingegangen, für das
vorangegangene Schuljahr 2014/2015 hatte er sich nicht
beworben.
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Voraussetzung für die Aufnahme an der
Fachschule war eine einjährige einschlägige
Vollzeitberufstätigkeit, die bei Teilzeitbeschäftigung
entsprechend länger sein musste. Der Technikerlehrgang konnte
in Vollzeit oder in Teilzeit absolviert werden. Ein Wechsel vom
Vollzeit- zum Teilzeitlehrgang und umgekehrt war nicht
möglich. Beim Vollzeitlehrgang musste der Nachweis über
die einjährige Berufstätigkeit vor Lehrgangsbeginn
erbracht werden. Beim Teilzeitlehrgang war die Berufstätigkeit
bis zum Lehrgangsende nachzuweisen und konnte der Beruf parallel
zum Lehrgang ausgeübt werden.
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Den Antrag des Klägers vom 13.12.2017
auf Gewährung von Kindergeld für T ab September 2015
lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) mit
Bescheid vom 08.01.2018 ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch vom
03.02.2018 wies die Familienkasse am 12.02.2018 als
unbegründet zurück.
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Am 13.03.2018 beantragte der Kläger,
den Bescheid vom 08.01.2018 und die Einspruchsentscheidung vom
12.02.2018 nach § 172 der Abgabenordnung (AO) zu ändern
und machte geltend, er sei im Einspruchsverfahren nicht ausreichend
gehört worden. Die Familienkasse behandelte das Schreiben als
Antrag auf schlichte Änderung und lehnte diesen am 27.03.2018
ab, da sich der Sachverhalt nicht geändert habe. Hiergegen
legte der nunmehr anwaltlich vertretene Kläger am 23.04.2018
Einspruch ein, welchen die Familienkasse am 04.06.2018 mangels des
erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen der
Erstausbildung und der weiterführenden Ausbildung als
unbegründet zurückwies.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage am 13.12.2018 ab.
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Gegen das Urteil legte der Kläger
Revision ein. Er rügt die Verletzung materiellen
Rechts.
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Der Kläger beantragt,
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unter Abänderung des Urteils des
Niedersächsischen FG vom 13.12.2018 die Beklagte unter
Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.03.2018 und des
Einspruchsbescheids vom 04.06.2018 zu verpflichten, den
Ablehnungsbescheid vom 08.01.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.02.2018 zu ändern und ab
September 2015 Kindergeld für T in der gesetzlichen Höhe
festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
dem Kläger im Streitzeitraum kein Kindergeldanspruch zusteht.
T erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen eines
kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes, der
Kindergeldanspruch ist allerdings durch § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.
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1. Die formellen Voraussetzungen des §
172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a, Sätze 2 und 3 AO liegen vor,
insbesondere ist der Änderungsantrag am 13.03.2018, mithin
innerhalb der einmonatigen Klagefrist des § 47 FGO bei der
Familienkasse eingegangen. Die Frist begann gemäß §
122 AO frühestens - die Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur
Post noch am Montag, den 12.02.2018 unterstellt - am 16.02.2018 zu
laufen.
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Hierdurch konnte der Kläger auch den
Kindergeldanspruch bis zum Monat der abschließenden
Entscheidung über den Änderungsantrag
(Einspruchsentscheidung vom 04.06.2018) zum Verfahrensgegenstand
machen, da diese die abschließende Verwaltungsentscheidung
darstellt.
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Wird ein Antrag auf Kindergeld
bestandskräftig abgelehnt, beschränkt sich die
Bindungswirkung eines solchen Bescheides auf die Zeit bis zum Ende
des Monats seiner Bekanntgabe (Senatsurteil vom 04.08.2011 - III R
71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380 = SIS 11 40 01, Rz 10).
Wird das Einspruchsverfahren als fortgesetztes Verwaltungsverfahren
bei einem Ablehnungsbescheid, der sich auf den Zeitraum
„ab“ einem bestimmten Monat (nicht „von
... bis“) bezieht, fortgeführt, umfasst es nicht nur
die Monate bis zur Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids, sondern -
sofern im Einspruchsverfahren eine sachliche Prüfung
stattfindet - auch die Monate bis zur Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung (Senatsurteil vom 25.09.2014 - III R 56/13,
BFH/NV 2015, 206 = SIS 14 34 55, Rz 11). Wird vor Ablauf der
Klagefrist ein Änderungsantrag gemäß § 172
Abs. 1 Satz 3 AO gestellt und die Angelegenheit nach der Ablehnung
dieses Antrags im darauf folgenden Einspruchsverfahren erneut
sachlich geprüft, so umfasst die Bindungswirkung auch die
Monate bis zur Bekanntgabe der weiteren Einspruchsentscheidung.
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2. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein
Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet
hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den
Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind
nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines
Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner
Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis
zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher
Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der
§§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind
insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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a) Für die Frage, ob bereits der erste
(objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch
der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen
Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der
Erstausbildung sein kann, ist nach ständiger Rechtsprechung
darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer
Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE
246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 25; vom 15.04.2015
- V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163 = SIS 15 16 02, Rz
20; vom 16.06.2015 - XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378 = SIS 15 20 76,
Rz 26; vom 03.09.2015 - VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166
= SIS 15 25 92, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob
die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang
(z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander
stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt
werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund
objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die
für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung
nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat
(BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz
30).
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b) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige
Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass
das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige
Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II
2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete
Tatbestandsmerkmal „Kind, das ... für einen Beruf
ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl
II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 22 ff.).
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Die den Erstausbildungsbegriff des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor
allem in folgenden Punkten gesehen:
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Es muss sich um einen
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln.
Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form
einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche
Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen
Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines
Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung
gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen
soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24).
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Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor,
können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen,
wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind,
dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses
fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel
erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden
kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 27).
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An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen,
wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine
berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem
Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit
aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis
zum nächstmöglichen Beginn des weiteren
Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 - III R
14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15, Rz 15).
Aus dieser Entscheidung kann aber nicht abgeleitet werden, dass
bereits jede von der Konzeption oder der Prüfungsordnung des
zweiten Ausbildungsabschnitts als Ausbildungs- oder
Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den
notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten
entfallen lässt. Eine solche Ausbildungs- oder
Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine
ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während
des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit
erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass eine zwar
während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte,
aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit
einer solchen Ausbildungs- oder Prüfungsvoraussetzung
genügen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger
sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den
Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für
gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung
eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die
Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch
die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit
geprägt wird (Senatsurteile vom 11.12.2018 - III R 26/18, BFHE
263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 29, und vom
21.03.2019 - III R 50/18, BFH/NV 2019, 1092 = SIS 19 12 18, Rz
25).
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Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den
Ausbildungsgängen erfordert, dass das Kind nach Abschluss
eines ersten - objektiv berufsqualifizierenden - Abschlusses den
weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit
aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der
weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit
begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung
auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit
die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in
BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163 = SIS 15 16 02, Rz 26).
Unschädlich sind lediglich Erwerbstätigkeiten, die der
zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen
Ausbildungsbeginn dienen (Senatsurteil vom 11.04.2018 - III R
18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548 = SIS 18 07 76, Rz 22).
Der enge zeitliche Zusammenhang muss zwischen den beiden
Ausbildungsabschnitten bestehen; ein enger zeitlicher Zusammenhang
zwischen dem Ende einer Ausbildung oder eines Ausbildungsabschnitts
und den Bemühungen um eine weitere Ausbildung oder einen
weiteren Ausbildungsabschnitt genügt nicht (Senatsurteil in
BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548 = SIS 18 07 76, Rz 25).
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3. Die von T im September 2015 aufgenommene
Fachschulausbildung erfüllt zwar ohne weiteres die
Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
Da T nach Abschluss der Berufsausbildung zum Elektroniker für
Betriebstechnik parallel zum Besuch der Fachschule einer
Vollzeitberufstätigkeit nachgegangen ist, entfällt jedoch
die kindergeldrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit
(§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).
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Das FG hat den - für den erkennenden
Senat bindend festgestellten (§ 118 Abs. 2 FGO) - Sachverhalt
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend
gewürdigt, dass es an einer Ausbildungseinheit zwischen der
Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik und der
nachfolgenden Ausbildung zum staatlich geprüften Techniker an
der Fachschule fehlt.
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a) Zwar ist die Ausbildungseinheit nicht schon
deshalb ausgeschlossen, weil T für den nachfolgenden Abschnitt
eine einjährige einschlägige Berufstätigkeit
nachzuweisen hatte. Dies wäre der Fall, wenn T den
Technikerlehrgang in Vollzeit belegt hätte, da in diesem Fall
der Nachweis der einjährigen Berufspraxis Voraussetzung
für die Aufnahme an der Fachschule war. Da T den
Technikerlehrgang indessen in Teilzeit besuchte, musste er diesen
Nachweis nicht bereits bei der Aufnahme, sondern erst am
Lehrgangsende erbringen. T hatte daher die Möglichkeit, die
Berufspraxis parallel zum Lehrgang zu erwerben.
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b) Tatsächlich hat T den Lehrgang - nach
Beendigung der Berufsausbildung im Januar 2014 und Aufnahme einer
Vollzeittätigkeit im vormaligen Ausbildungsbetrieb - jedoch
nicht bereits ab Herbst 2014, sondern erst ab September 2015 in
Teilzeit besucht. Auch seine Bewerbung für das Schuljahr
2015/2016 ist erst im Januar 2015 bei der Fachschule eingegangen.
Um eine Teilzeitstelle hatte sich T nicht bemüht.
Schulorganisatorische oder andere objektive Gründe, die einer
Aufnahme der Ausbildung im Herbst 2014 entgegengestanden
hätten, hat das FG nicht festgestellt. Die in der Person des T
im Herbst 2014 noch nicht vollständig erfüllte
Voraussetzung der einjährigen einschlägigen
Berufstätigkeit hinderte T - wie ausgeführt - nicht, am
vierjährigen Teilzeitlehrgang bereits ab diesem Zeitpunkt
teilzunehmen, zudem er seit Anfang 2014 über einen auf
zunächst ein Jahr befristeten Arbeitsvertrag verfügte,
der es ihm ermöglichte, die erforderliche Berufspraxis zu
erwerben.
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Die erstmals im Revisionsverfahren
vorgetragene, unwidersprochen gebliebene Behauptung des
Klägers, T sei 2014 die Teilnahme am Teilzeitlehrgang wegen
der vereinbarten 38-Stunden-Woche nicht möglich gewesen und
der Arbeitgeber hätte einer Reduzierung der Stundenzahl nicht
zugestimmt, muss unbeachtet bleiben. Verfahrensrügen hat der
Kläger nicht erhoben. Neuer Tatsachenvortrag ist
gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht
zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 37/11,
BFHE 240, 394, BStBl II 2014, 831 = SIS 13 14 74, Rz 38). Zudem
widerspricht der Vortrag des Klägers den Feststellungen des
FG, wonach T seit dem Ende der Berufsausbildung zum Elektroniker
ununterbrochen eine Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeübt und
dennoch ab September 2015 den Teilzeittechnikerlehrgang besucht
hat. Es bleibt unklar, wieso T die vertraglich vereinbarte Anzahl
an wöchentlichen Arbeitsstunden im Jahr 2014 an einer
Lehrgangsteilnahme gehindert hätte, obwohl ihm diese ein Jahr
später möglich war.
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Da sich die Erwerbstätigkeit des T
über einen Zeitraum von Februar 2014 bis August 2015 und damit
nicht lediglich über einen Überbrückungszeitraum
zwischen dem Ende der Berufsausbildung zum Elektroniker für
Betriebstechnik (Januar 2014) und dem nächstmöglichen
Beginn der Fachschulausbildung in Teilzeit (Herbst 2014)
erstreckte, bildet sie eine zeitliche Zäsur zwischen zwei
hierdurch verselbständigten Ausbildungen und fehlt es somit an
dem erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den
Ausbildungsabschnitten.
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c) Da die Annahme einer einheitlichen
Erstausbildung schon aus diesen Gründen scheitert, kommt es
nicht darauf an, ob die in Teilzeit durchgeführte
Fachschulausbildung nach den im Senatsurteil in BFHE 263, 209,
BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85 aufgestellten Grundsätzen
gegenüber der parallel dazu ausgeübten
Vollzeiterwerbstätigkeit in den Hintergrund getreten ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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