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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Vater eines im Dezember 1992 geborenen Sohnes
(S), der nach dem Abitur eine Ausbildung bei einer Volksbank
absolvierte, die im Januar 2015 endete. Die Beklagte und
Revisionsbeklagte (Familienkasse) gewährte dem Kläger
Kindergeld für S bis Januar 2015.
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Nach dem Abschluss seiner Banklehre wurde S
von der Volksbank als Vollzeitbeschäftigter mit einer
Arbeitszeit von 39 Stunden in der Woche übernommen. Bereits im
April 2014 hatte er an einer Informationsveranstaltung über
ein Studium am Bankkolleg des Genossenschaftsverbandes mit dem Ziel
des Abschlusses als Bankfachwirt teilgenommen, dort seine
E-Mail-Anschrift hinterlassen und in der Folgezeit nachgefragt,
wann der Studiengang beginnen werde. Am 09.04.2015 wurde ihm
mitgeteilt, dass am 20.04.2015 entschieden werde, ob der
Studiengang startreif sei. Der Beginn verzögerte sich dann
jedoch auf unbestimmte Zeit.
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Der Kläger leitete am 27.04.2015 eine
Information des Immatrikulationsbüros einer Hochschule an S
weiter, wonach im Wintersemester 2015/16 der Onlinestudiengang
Betriebswirtschaftslehre angeboten werde; in den vorangegangenen
Durchgängen hätten sämtliche Bewerber einen
Studienplatz erhalten. S bewarb sich am 10.06.2015 auf diesen
Studiengang und nahm das Studium zum 1.9.2015 auf.
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Im August 2017 beantragte der Kläger
unter Hinweis auf das im September 2015 aufgenommene Studium erneut
Kindergeld. Die Familienkasse lehnte den Antrag ab und wies den
dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
28.09.2017 als unbegründet zurück.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied mit dem am 21.02.2018 zugestellten
Urteil, die Banklehre und das Online-Betriebswirtschaftsstudium
bildeten keine einheitliche Berufsausbildung. Es fehle zwar nicht
am zeitlichen Zusammenhang zwischen Lehre und Studium. S habe der
Familienkasse seine Absicht, die Ausbildung weiterzuführen,
auch nicht bis zum Ende des Folgemonats nach Abschluss der
Banklehre mitteilen müssen; ausreichend sei insoweit, dass er
sich nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts auf den
nächstmöglichen Durchgang des nachfolgenden
Ausbildungsabschnitts beworben habe. Die Besonderheit des Falles
liege aber darin, dass S sich nach Beendigung der Banklehre
umorientiert habe, indem er die Absicht eines Studiums am
genossenschaftlichen Bankkolleg nicht umsetzte, als dessen
Realisierbarkeit ungewiss erschien, sondern stattdessen auf ein
Studium der Betriebswirtschaftslehre umgeschwenkt sei. Der Wechsel
des Ausbildungsplanes bilde eine Zäsur, die die beiden
Ausbildungsabschnitte Banklehre und Studium voneinander trenne; die
Teilnahme an beiden Ausbildungsgängen beruhe nicht auf einem
einheitlichen Entschluss. Es handele sich auch nicht um eine nur
unerhebliche Abweichung des tatsächlich realisierten vom
ursprünglich geplanten Ausbildungsgang, denn das Studium der
Betriebswirtschaftslehre sei wesentlich breiter ausgelegt als die
Ausbildung zum Bankfachwirt und weniger branchenbezogen.
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Die Revision wurde rechtzeitig eingelegt,
aber bis zum Ablauf der Begründungsfrist am 23.04.2018, einem
Montag, nicht begründet. Nach einem entsprechenden Hinweis am
22.05.2018 ging die Begründung nebst Wiedereinsetzungsantrag
ein. Der Wiedereinsetzungsantrag wurde auf ein Büroversehen
gestützt.
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Zur Begründung seiner Revision
trägt der Kläger vor, es müsse ausreichen, wenn das
Kind sich - wie hier - während des ersten
Ausbildungsabschnitts für ein anschließendes Studium
entscheide. Wenn sich das ursprünglich angestrebte Studium
nicht verwirklichen lasse, weil es in diesem Jahr nicht angeboten
werde, könne das dem Kind nicht zum Nachteil gereichen, wenn
es ein von der Fachrichtung her ähnliches Studium beginne. Die
Berücksichtigung dürfe nicht daran scheitern, dass das
Kind zwischenzeitlich ein anderes Studium angestrebt habe, soweit
es sich dabei nicht um eine gänzliche Neuorientierung handele
wie z.B. einem Studium der Agrarwissenschaft anstelle eines
Studiums am Bankkolleg.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid sowie
die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Familienkasse zu
verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum ab September 2015
festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig und
begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das Online-Studium der
Betriebswirtschaftslehre noch als Teil einer einheitlichen
Erstausbildung zu qualifizieren ist.
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1. Dem Kläger ist hinsichtlich der
versäumten Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in
den vorigen Stand zu gewähren, da das Versäumnis - was
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - auf einem vom
Prozessbevollmächtigten nicht zu vertretenden
Büroversehen beruht; einem mit der büromäßigen
Bearbeitung der Angelegenheit befassten und in der Vergangenheit
stets zuverlässigen Mitarbeiter ist trotz
ordnungsgemäßer Büroorganisation ein Fehler
unterlaufen (zum Büroversehen vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.02.2014 - IX R 41/13, BFH/NV 2014,
881 = SIS 14 13 41, m.w.N.).
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2. Die Revision ist auch begründet.
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a) Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch
auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das
25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf
ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen
Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt,
wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 63 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine
Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger
wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a
des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich
(§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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Zu den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
verwendeten Tatbestandsmerkmalen der „erstmaligen
Berufsausbildung“ und des
„Erststudiums“ hat der Senat entschieden, dass
das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige
Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R
52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 19 ff.)
und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das
... für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil
in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 22
ff.).
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Die den Erstausbildungsbegriff des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor
allem in folgenden Punkten gesehen:
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Es muss sich um einen
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln
(Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39,
Rz 24), der auf einen Abschluss in Form einer Prüfung
ausgerichtet ist (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152
= SIS 14 28 39, Rz 24). Durch die berufliche
Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen
Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die - anders als der
Besuch einer allgemein bildenden Schule - zur Aufnahme eines Berufs
befähigen (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39, Rz 24). Mehrere Ausbildungsabschnitte können
eine einheitliche Erstausbildung bilden, wenn sie zeitlich und
inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach
Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das
vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den
weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil
in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 27). In
einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen
erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes
Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten
erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). Dabei ist darauf
abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als
integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen.
Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte
in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B.
dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und in engem
zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in
BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30).
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An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen,
wenn bereits die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine
berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem
Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit
aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis
zum nächstmöglichen Beginn des weiteren
Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 - III R
14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15, Rz
15).
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b) Erforderlich, aber auch ausreichend
für eine Zusammenfassung zweier Ausbildungsabschnitte ist
somit, dass diese zeitlich und inhaltlich aufeinander abgestimmt
sind und nach dem Ende des ersten Abschnitts aufgrund objektiver
Beweisanzeichen feststeht, dass die Ausbildung nach Erreichen des
ersten Abschlusses fortgesetzt werden sollte.
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Der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang
zwischen der Banklehre und dem Betriebswirtschaftsstudium liegt
vor. Der zeitliche Zusammenhang wird nicht dadurch ausgeschlossen,
dass S sich, nachdem die Bankausbildung im Januar 2015 beendet war,
erst im April 2015 zum Studium der Betriebswirtschaftslehre
entschlossen hat. Dabei kann dahinstehen, ob die Bewerbung zum
Wintersemester der erste mögliche Zeitpunkt für die
Fortsetzung der Ausbildung war. Nach den den Senat bindenden
Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte S schon im April 2014
an einer Informationsveranstaltung für einen weiteren
Ausbildungsabschnitt teilgenommen. Der Umstand, dass letztlich das
Studium am Bankkolleg des Genossenschaftsverbandes mit dem Ziel des
Abschlusses als Bankfachwirt aus von S nicht zu vertretenden
Umständen nicht durchgeführt worden ist, ändert
nichts daran, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar
war, dass S die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche
Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beenden
wollte.
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Der erforderliche enge sachliche Zusammenhang
liegt ebenfalls zwischen der Ausbildung zum Bankkaufmann und dem
Betriebswirtschaftsstudium vor.
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Entgegen der Ansicht des FG führt die
Umorientierung des Kindes (Betriebswirtschaftsstudium statt
Bankkolleg) nicht zu der Annahme einer mehraktigen Ausbildung. Wird
der sachliche Zusammenhang gewahrt, so ist eine Umorientierung
unschädlich.
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3. Diese unter II.2.a dargelegten
Rechtsprechungsgrundsätze sind indessen - wie der Senat
bereits im Urteil vom 11.12.2018 - III R 26/18 (BFHE 263, 209 = SIS 18 22 85) entschieden hat - für Fälle, in denen die
einheitliche Erstausbildung mit einer daneben ausgeübten
Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend
durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen
ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.
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a) Danach kann es an einer einheitlichen
Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des
ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten
Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben
in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit
in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses
aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg
in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache
darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der
Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die
nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.
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aa) Für die Aufnahme einer
Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind
längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein
zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen
befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer
regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen
Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das
Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des
nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder
überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die
20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für
eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch
Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im
Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in
welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und
die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus
Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40
Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige
Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag
geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden
umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer
Universität, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im
Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 03.09.2015 - VI R
9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 = SIS 15 25 92).
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bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit
der nach dem ersten Abschluss aufgenommenen Berufstätigkeit
bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um
eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit
auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder ein Kaufmann von seinem
Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt
ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an,
kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in
den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht
dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der
beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem
bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das
Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den
erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B.
Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder
handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um
keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der
während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als
wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei
Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im
Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.
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cc) Darüber hinaus ist in die
Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitszeit den im
nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die
Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren
Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“
durchgeführt wird. Arbeitet das Kind z.B. nur nachmittags,
abends oder am Wochenende, so dass sich seine
Teilzeittätigkeit von regelmäßig mehr als 20
Wochenstunden dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein
Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches
gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20
Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien
erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche
Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind
dagegen annähernd vollzeitig und werden die
Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend oder am Wochenende
durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass sie nur
„neben der Berufstätigkeit“
durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung
sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die
Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus
auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.
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b) Diese Fortentwicklung und Präzisierung
des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung
zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (Senatsurteil in
BFHE 263, 209 = SIS 18 22 85, Rz 20).
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c) Soweit sich aus der Rechtsprechung des
Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39 und vom 08.09.2016 - III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl
II 2017, 278 = SIS 16 26 00) etwas anderes ergibt, wird hieran
nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er
einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016,
166 = SIS 15 25 92 zustimmt.
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4. Das mit der Revision angegriffene Urteil
entspricht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen nicht und
ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG
bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von S
ausgeübte Erwerbstätigkeit in der Bank der Annahme einer
Ausbildungseinheit zwischen der Banklehre und dem Studium
entgegensteht. Das FG wird daher nach Maßgabe der
vorgenannten Rechtsgrundsätze im zweiten Rechtsgang
insbesondere zu prüfen haben, ob das Studium eher dem
Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt
das Beschäftigungsverhältnis dem Studium; diese
Würdigung ist dem BFH als Revisionsgericht versagt.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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