Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.06.2021 - 9 K
370/21 Kg = SIS 21 16 22 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für die Monate September 2020 bis Januar 2021.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter einer ...
1999 geborenen Tochter T. Diese begann nach der mit dem Abitur
abgeschlossenen Schulausbildung im September 2017 eine
dreijährige Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin (duales
Studium), die sie im August 2020 erfolgreich abschloss.
Anschließend nahm sie eine Tätigkeit in der
Finanzverwaltung auf, die sie zunächst in Vollzeit (40
Wochenstunden) und ab Dezember 2020 in Teilzeit (28 Wochenstunden,
Montag bis Freitag jeweils von 06:00 Uhr bis 11:45 Uhr)
ausübte. Im Oktober 2020 begann T ein Studium der
Rechtswissenschaften.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) gewährte der Klägerin bis
einschließlich August 2020 Kindergeld. Eine weitergehende
Kindergeldgewährung ab September 2020 lehnte die Familienkasse
mit Bescheid vom 24.08.2020 mit der Begründung ab, dass T
bereits eine erste Berufsausbildung oder ein Erststudium
abgeschlossen habe und einer nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und
3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) schädlichen
Erwerbstätigkeit nachgehe. Der hiergegen gerichtete Einspruch
wurde mit gleicher Begründung durch Einspruchsentscheidung vom
19.01.2021 als unbegründet zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) führte eine
mündliche Verhandlung durch, in der es die T als Zeugin
vernahm. Es wertete die protokollierte und im Tatbestand des
Urteils in Bezug genommene Aussage als glaubhaft. Die Klage wies
das FG ab. Es ging dabei davon aus, dass die Ausbildung zur
Diplom-Finanzwirtin eine abgeschlossene Erstausbildung darstelle
und T neben dem Zweitstudium der Rechtswissenschaften einer
schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil sowie den
Ablehnungsbescheid vom 24.08.2020 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.01.2021 aufzuheben und die
Familienkasse zu verpflichten, zugunsten der Klägerin
Kindergeld für den Zeitraum September 2020 bis Januar 2021
festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist im Ergebnis
unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 und 4 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu
Recht davon ausgegangen, dass ein Kindergeldanspruch der
Klägerin nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen
ist.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld
für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr
vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird
oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht
beginnen oder fortsetzen kann. In den Fällen des § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer
erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur
berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht
(§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis
zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher
Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der
§ 8 und § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind
insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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a) Nach den Feststellungen des FG ist T im
Streitzeitraum grundsätzlich kindergeldrechtlich zu
berücksichtigen, da sie im September 2020 eine Ausbildung
mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen konnte (§ 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und sich ab Oktober 2020 in einer
Ausbildung befand (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG).
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b) Zu den Voraussetzungen des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG hat der Senat in dem vom FG zugrunde gelegten Urteil
vom 11.12.2018 - III R
26/18 (BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 14
ff.) und etlichen Nachfolgeentscheidungen (z.B. Senatsurteil
vom 17.01.2019 - III R 8/18, BFH/NV 2019, 815 = SIS 19 08 77, Rz 13
ff., zu einer dreijährigen Ausbildung zum
Steuerfachangestellten und einem anschließenden
Bachelorstudium im Studienfach „Steuerrecht
Teilzeit“) die Grundsätze dargelegt,
nach denen eine einheitliche Erstausbildung mit daneben
ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend
durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen
ist. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.
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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG im Ergebnis zu Recht zu der Auffassung gelangt, dass das
Studium der Rechtswissenschaften keinen Teil einer einheitlichen
Erstausbildung, sondern eine Zweitausbildung darstellte.
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aa) Die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin
(duales Studium) und das Studium der Rechtswissenschaften standen
nach den Feststellungen des FG zwar in engem sachlichen und
zeitlichen Zusammenhang (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209,
BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 14).
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bb) Aus den weiteren Feststellungen des FG
ergibt sich aber, dass das Studium der Rechtswissenschaften
gegenüber der anschließend aufgenommenen
Erwerbstätigkeit in den Hintergrund trat.
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(1) Nach den Feststellungen des FG hat sich T
nach der Erlangung ihres Abschlusses als Diplom-Finanzwirtin in
einem längerfristigen Beschäftigungsverhältnis an
die Landesfinanzverwaltung als Dienstherr gebunden (s. dazu
Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85,
Rz 17). Dies geschah nach den vom FG in Bezug genommenen und als
glaubhaft eingestuften Angaben der T schon deshalb, weil T
vermeiden wollte, eine Abstandszahlung von 30.000 EUR leisten zu
müssen, die sich erst innerhalb einer Dienstzeit von fünf
Jahren um jährlich ein Fünftel auf 0 EUR reduziert.
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Dieses Kriterium spricht daher für eine
im Vordergrund stehende Berufsausübung.
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(2) Zur Frage des zeitlichen
Verhältnisses zwischen der Arbeitstätigkeit und den
Ausbildungsmaßnahmen (s. dazu Senatsurteil in BFHE 263, 209,
BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 17) hat das FG nur wenige
tatsächliche Feststellungen getroffen. So hat es festgestellt,
dass T bis November 2020 40 Wochenstunden und ab Dezember 2020 28
Wochenstunden gearbeitet habe. Hinsichtlich des von der
Familienkasse streitig gestellten Umfangs der für die
Ausbildungsmaßnahmen aufgewendeten Zeit führte das FG
aus, T habe glaubhaft erläutert, dass sie das Studium der
Rechtswissenschaften ernsthaft, konsequent und erfolgreich
betreibe. Daraus hat das FG ein gleichgewichtiges Verhältnis
von Arbeits- und Ausbildungszeit abgeleitet.
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Insofern erscheint es vor dem Hintergrund,
dass T sich in ihrer Zeugenaussage zum zeitlichen Umfang der
Ausbildungsmaßnahmen nicht detailliert eingelassen hat, zwar
zweifelhaft, dass sie von Oktober bis November 2020 jeweils 40
Wochenstunden und von Dezember 2020 bis Januar 2021 jeweils 28
Wochenstunden für ihre Ausbildung aufwendete. Da diese
Sachverhaltsfeststellung von den Beteiligten aber nicht mit
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffen wurde, weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine
Erfahrungssätze verstößt und jedenfalls
möglich ist, ist der Bundesfinanzhof (BFH) als
Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO hieran gebunden.
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Dieses Kriterium ist daher im Hinblick auf die
Frage, welche Tätigkeit der T die Haupt- und welche die
Nebensache bildete, als neutral einzustufen.
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(3) Das im Senatsurteil in BFHE 263, 209,
BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 18 genannte Kriterium, ob das
Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen
Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte
Qualifikation nutzt, hat das FG als gegeben erachtet. T hat nach
den Feststellungen des FG ihren Abschluss als Diplom-Finanzwirtin
genutzt, um im erlernten Beruf zu arbeiten.
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Dieses Kriterium spricht daher für eine
im Vordergrund stehende Berufsausübung.
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(4) Zur Frage, inwieweit die
Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer
Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt
durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet war
und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren
Erscheinungsbild „neben der
Ausbildung“ durchgeführt wurde
(Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85,
Rz 19), hat das FG festgestellt, dass T die Berufstätigkeit
von 06:00 Uhr bis 11:45 Uhr durchführte. Weiter führte es
aus, dass nach dem äußeren Erscheinungsbild beides von T
gut nebeneinander organisiert und miteinander vereinbart werde.
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Insofern fällt zunächst auf, dass
das FG seine Würdigung allein auf den Zeitraum der bereits auf
28 Wochenstunden reduzierten Arbeitszeit (Dezember 2020 und Januar
2021) beschränkte. Es ist nach den Feststellungen des FG aber
davon auszugehen, dass sich die Arbeitszeit in den Monaten Oktober
bis November 2020, als T noch 40 Wochenstunden arbeitete, bis
deutlich in den Nachmittag hinein erstreckte (mindestens von 06:00
Uhr bis 14:30 Uhr bei Annahme einer halbstündigen
Mittagspause). Zudem ergibt sich aus der Zeugenaussage der T, dass
es sich im Streitzeitraum aufgrund der coronabedingten
Einschränkungen des Lehrbetriebs um ein reines Onlinestudium
handelte, sie deswegen damit auch keine zeitlichen Probleme hatte
und insbesondere auch auf die Wochenenden zurückgreifen
konnte. Daher sprechen die vom FG festgestellten Tatsachen deutlich
dafür, dass im Hinblick auf den Zeitpunkt der
Durchführung die Arbeitstätigkeit im Vordergrund stand
und die Ausbildungsmaßnahmen in die Zeit gelegt wurden, die
durch das Arbeitsverhältnis nicht belegt wurden.
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Selbst wenn man aber von der Würdigung
des FG „In diesem Zusammenhang lässt sich auch weder
von einer zeitlichen Unterordnung des Studiums unter die
Berufstätigkeit noch von der zeitlichen Unterordnung der
Berufstätigkeit unter das Studium sprechen (vgl. BFH-Urteil
a.a.O., Rz 19)“ ausgeht, wäre dieses
Kriterium als neutral einzustufen.
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(5) Da das FG somit (mindestens) zwei
Kriterien festgestellt hat, die für eine im Vordergrund
stehende Berufstätigkeit sprechen, (höchstens) zwei
Kriterien, die für ein Gleichgewicht zwischen
Berufstätigkeit und Ausbildung sprechen, und kein Kriterium,
das für eine im Vordergrund stehende Ausbildung spricht, kann
die Gesamtbetrachtung nur zu einer im Vordergrund stehenden
Berufstätigkeit führen.
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(6) Keine andere Beurteilung ergibt sich
aufgrund der mit der Revision verfolgten Einbeziehung des
Berufsziels „Finanzrichterin“ in
die Gesamtbetrachtung. Das Berufsziel des Kindes ist bereits zu
würdigen, um überhaupt in die Prüfung eintreten zu
können, ob mehrere Ausbildungsabschnitte zu einer
einheitlichen Erstausbildung verknüpft werden können
(Senatsurteile in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85,
Rz 17, und vom 03.07.2014 - III R
52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). Dies hat das FG im Streitfall
getan, indem es im Hinblick auf das von T angestrebte Berufsziel
einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen der Ausbildung zur
Diplom-Finanzwirtin (duales Studium) und dem Studium der
Rechtswissenschaften bejaht hat. Für die weiter erforderliche
Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben
ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend
durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) kann dieser
Gesichtspunkt nicht erneut fruchtbar gemacht werden.
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d) Der Streitfall bietet - entgegen dem vom FG
mit der Revisionszulassung verfolgten Zweck - auch keinen Anlass,
von den im Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85 aufgestellten und in etlichen Folgeentscheidungen
bestätigten Rechtsgrundsätzen abzuweichen oder diese
fortzuentwickeln. Insbesondere vermag der Senat nicht zu erkennen,
dass das FG zusätzliche Kriterien entwickelt hätte, die
geeignet wären, die erforderliche Abgrenzung zwischen einer
einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter
Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend
durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) zu
fördern.
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aa) Unklar ist, was sich aus der Aussage des
FG, die Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin sei kein integrativer
Teil einer weitergehenden einheitlichen Ausbildung, stelle also
keine typische Zwischenstufe dar, sondern beinhalte eine
abgeschlossene Qualifikation, ergeben soll.
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Das FG hat selbst den engen sachlichen
Zusammenhang zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bejaht und
diesen damit begründet, dass T hier die Berufsausbildung zur
Volljuristin mit der Spezialisierung (insbesondere) im Steuerrecht
anstrebe. Weiter hat es ausgeführt, dass die vorgeschaltete
Ausbildung in der Finanzverwaltung beste Bedingungen für ein
anschließendes Studium der Rechtswissenschaften mit
Schwerpunkt Steuerrecht biete und der „rote
Faden“ im Hinblick auf das angestrebte
Berufsziel eindeutig erkennbar sei.
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Der Umstand, dass die Ausbildung zur
Diplom-Finanzwirtin eine abgeschlossene Qualifikation beinhaltet,
ermöglicht keine Abgrenzung zwischen einheitlicher
Erstausbildung und nebenberuflicher Zweitausbildung. Wäre die
Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin keine abgeschlossene
Qualifikation, etwa weil sie vor der Prüfung abgebrochen wurde
oder weil sie zu keinem Abschluss führte (wie z.B. ein
Praktikum), würde sich das Abgrenzungsproblem gar nicht
stellen, da dieser Ausbildungsabschnitt dann mangels
„Erlangung des ersten Abschlusses in einem
öffentlich-rechtlich geordneten
Ausbildungsgang“ (s. dazu Senatsurteil in
BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 14, m.w.N.)
schon keine Erstausbildung darstellen könnte. Das
Abgrenzungsproblem ergibt sich vielmehr gerade daraus, dass nicht
jeder formale Abschluss zugleich zwingend zum Verbrauch der
Erstausbildung führen muss.
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bb) Der Umstand, dass bereits während der
Ausbildung zur Diplom-Finanzwirtin die wirtschaftliche
Unabhängigkeit durch die Ausbildungsvergütung
gewährleistet gewesen sein soll, kann nichts über die
Abgrenzung zwischen einheitlicher Erstausbildung und
nebenberuflicher Zweitausbildung besagen, weil das Studium in
diesem Zeitraum noch nicht durchgeführt wurde.
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Dagegen liegt das weitere Argument, die
anschließende Berufstätigkeit im gehobenen Dienst der
Finanzverwaltung habe die wirtschaftliche Existenz auch
während der Zeit des Studiums der Rechtswissenschaften
abgesichert, auf der bisherigen Linie der Senatsrechtsprechung.
Denn dieses ist nur eine andere Umschreibung dafür, dass die
durch den Abschluss erlangte Qualifikation bereits für eine
(existenzsichernde) Berufstätigkeit genutzt wurde.
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cc) Soweit das Argument, die
Berufstätigkeit ermögliche Berufserfahrung und habe im
Lebenslauf auch ein eigenes Gewicht, auf die Ausnutzung der durch
den Abschluss erlangten Qualifikation in einer
qualifikationsspezifischen Tätigkeit abzielen sollte - worauf
das Argument „Sprungbrett“
hindeutet -, liegt es ebenfalls auf der bisherigen Linie der
Senatsrechtsprechung.
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Verstünde man das Argument dagegen
losgelöst von der erlangten Qualifikation, besäße
es nach Auffassung des Senats keinen Abgrenzungswert. Denn auch
jede während des Studiums der Rechtswissenschaften
ausgeübte fachfremde Berufstätigkeit bringt
Berufserfahrung ein und kann im Lebenslauf, z.B. über
spezifische Branchenerfahrung, eigenes Gewicht erlangen.
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dd) Im Übrigen geht der Senat davon aus,
dass sich die nach der Senatsrechtsprechung anzuwendenden
Abgrenzungskriterien bei Ausschöpfung der
Sachverhaltsermittlungsmöglichkeiten klar in die eine oder
andere Richtung beurteilen lassen, sodass gleichgewichtige und
nicht eindeutige Indizienlagen regelmäßig ausgeschlossen
sein dürften. Das schließt nicht aus, dass die
Familienkassen und FG im Einzelfall auch andere geeignete
Abgrenzungskriterien finden und in die Gesamtbetrachtung
einbeziehen können.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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