Auf die Revision des Beklagten werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.11.2011 - 1 K
2819/08 F, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2006 vom 04.04.2007 und die Einspruchsentscheidung vom
30.6.2008 aufgehoben.
Der Beklagte wird verpflichtet, einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 zu erlassen,
in dem bei der Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags die bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte aus 2006 in Höhe von
566,49 EUR berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die weitere Berechnung des verbleibenden
Verlustvortrags wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) studierte nach ihrem im Jahr 2003 abgelegten Abitur
Psychologie an der Universität X. Im Juli des Streitjahres
(2006) erhielt sie den Abschluss „Bachelor of applied
science“. Am 1. Oktober des Streitjahres nahm sie ein
Masterstudium der Neuro- und Verhaltenswissenschaften an der
Universität Y auf.
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Die Klägerin erzielte im Streitjahr
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 823
EUR. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
machte sie insoweit Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte in Höhe von 165,60 EUR geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klägerin
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer und setzte
diese auf 0 EUR fest.
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Mit ihrem Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid machte die Klägerin Aufwendungen
für das Bachelor- und Master-Studium als vorab entstandene
Werbungskosten geltend.
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Das FA erließ daraufhin einen
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006, mit dem es
feststellte, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10d
Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchzuführen sei,
weil kein verbleibender Verlustvortrag (mehr) bestehe.
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Der von der Klägerin hiergegen nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) in dem zuletzt von der Klägerin noch
aufrechterhaltenen Umfang mit den in EFG 2013, 282
veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es trägt vor, das FG habe die
Aufwendungen der Klägerin für das Erststudium in X zu
Unrecht als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt. Neben den
Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
seien als vorab entstandene Werbungskosten lediglich die Kosten
für das Master-Studium in Y als Werbungskosten zu
berücksichtigen.
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Das FA beantragt sinngemäß, wie
erkannt zu entscheiden.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA ist verpflichtet, einen
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 zu erlassen,
in dem bei der Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags die bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte aus 2006 in Höhe von
566,49 EUR berücksichtigt werden.
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1. Das FG hat die Aufwendungen der
Klägerin für das Bachelor-Studium zu Unrecht als
Werbungskosten anerkannt.
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a) Die Entscheidung des FG, dass die
Aufwendungen für das Bachelor-Studium der Klägerin in X
als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, gründet auf
der noch vor Geltung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes
(BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) anwendbaren
Rechtslage. Auf dieser Grundlage gelangte das FG unter Bezugnahme
auf das Senatsurteil vom 28.07.2011 - VI R 7/10 (BFHE 234, 271,
BStBl II 2012, 557 = SIS 11 26 72) zwar zutreffend zu dem Ergebnis,
dass die Kosten der Klägerin für das Erststudium als
Werbungskosten anzuerkennen und daher bei der Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2006 nicht ausgeglichene
negative Einkünfte in Höhe von 5.937,05 EUR zu
berücksichtigen seien.
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b) Nachdem allerdings § 9 Abs. 6 EStG
i.d.F. des BeitrRLUmsG in Kraft getreten und rückwirkend ab
dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist, sind die Aufwendungen
der Klägerin für das Bachelor-Studium nicht (mehr) als
Werbungskosten zu berücksichtigen.
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aa) Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine
Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann
Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine
Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat
oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines
Dienstverhältnisses stattfindet.
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Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein
Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG,
das eine Erstausbildung vermittelt, liegt vor, wenn diese
Berufsausbildung abgeschlossen ist. Gehört zu dieser
Berufsausbildung auch ein formaler Abschluss durch eine
Prüfung, ist auch noch dieser Teil der Berufsausbildung und
erst mit deren Bestehen die Berufsausbildung abgeschlossen.
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bb) Bei dem Bachelor-Studium der Klägerin
in X handelte es sich um eine Erstausbildung i.S. des § 9 Abs.
6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, da sie zuvor keine Berufsausbildung
oder kein Studium abgeschlossen hatte.
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Die Klägerin hatte vor Beginn ihres
Bachelor-Studiums lediglich die Schule besucht und diese mit dem
Abitur abgeschlossen. Eine Erstausbildung in dem vorgenannten Sinne
hatte sie damit nicht absolviert. Das Bachelor-Studium der
Klägerin fand auch nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses statt.
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c) Das Bundesverfassungsgericht hat mit
Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22-27/14 entschieden, dass der
Ausschluss des Werbungskostenabzugs von Berufsausbildungskosten
für eine Erstausbildung außerhalb eines
Dienstverhältnisses verfassungsgemäß ist.
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2. Das FG hat allerdings die Aufwendungen der
Klägerin für ihr Master-Studium in Y zu Recht als
Werbungskosten anerkannt.
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a) Die Klägerin hatte nach den oben
dargelegten Maßstäben mit dem Bestehen des
Bachelor-Studiengangs ein Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG
i.d.F. des BeitrRLUmsG abgeschlossen. Ihre Aufwendungen für
das Master-Studium, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht
mehr im Streit steht, waren beruflich veranlasst, wie das FG
zutreffend entschieden hat, und damit nach allgemeinen
Grundsätzen als vorweggenommene Werbungskosten zu
berücksichtigen. Insoweit hat das FA gegen die Vorentscheidung
auch keine Einwendungen erhoben.
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b) Die Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz
2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung
und Erststudium im Kindergeldrecht (s. dazu Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 11.12.2018 - III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl
II 2019, 765 = SIS 18 22 85, und vom 22.05.2019 - III R 69/18) ist
für die Auslegung des im Streitfall maßgeblichen §
9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht von Bedeutung.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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