Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 29.5.2013 3 K 4298/11 F = SIS 13 27 20 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Kläger und Revisionsbeklagte sind
die Ehefrau (Klägerin zu 2.) und die Söhne (Kläger
zu 3. und 4.) des im Jahr 2009 verstorbenen Erblassers sowie die
aus den Erben bestehende Erbengemeinschaft (Klägerin zu 1.).
Zum Nachlass gehörten mehrere Grundstücke. Die am
13.5.2011 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -
) eingereichte Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes
für eines dieser Grundstücke unterzeichnete nur die
Klägerin zu 2. als Erwerberin.
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Mit Bescheid vom 26.5.2011 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes
für Zwecke der Erbschaftsteuer bewertete das FA das
Grundstück als Ein- oder Zweifamilienhaus im
Sachwertverfahren, stellte den Grundbesitzwert gesondert und
einheitlich auf 285.418 EUR fest und rechnete ihn der Klägerin
zu 1. zu. Den Bescheid gab das FA der Klägerin zu 2. als
Empfangsbevollmächtigte für die
„O.-Erbengemeinschaft“ bekannt. Der Bescheid
enthält den Zusatz:
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„Der Bescheid ergeht mit Wirkung
für und gegen die Erbengemeinschaft und alle
Miterben.“
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Den Einspruch der Kläger wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 2.11.2011 als unbegründet
zurück. Als Einspruchsführer bezeichnete das FA die
„Erbengemeinschaft nach H. O., bestehend aus W. O., S. O. und
R. O., ...“.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Der Bescheid sei nichtig, da der Inhaltsadressat nicht hinreichend
bestimmt sei. Die Bezeichnung „O-Erbengemeinschaft“
reiche dafür nicht aus. Es fehle an der namentlichen Benennung
der Erben. Ob der Bescheid ordnungsgemäß bekannt gegeben
worden sei, könne offenbleiben. Das Urteil ist in EFG 2013,
1634 = SIS 13 27 20 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht davon aus,
dass die Bewertung des Grundbesitzes gegenüber einer
Erbengemeinschaft im Wege der gesonderten und einheitlichen
Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO)
zu erfolgen habe. Tatsächlich erfolge die Feststellung des
Grundbesitzwertes in Form einer einheitlichen Feststellung nach
§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Der Gesetzgeber habe in § 151
Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr
gültigen Fassung (BewG) ausdrücklich klargestellt, dass
die Feststellung in solchen Fällen gegenüber der
Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zu erfolgen habe. Die
Bezeichnung der Erbengemeinschaft im Feststellungsbescheid sei
ausreichend, da der Inhaltsadressat bei verständiger
Würdigung zweifelsfrei habe bestimmt werden
können.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26.5.2011 den
Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher
nichtig ist.
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1. Die Klägerin zu 1. als
Erbengemeinschaft und die Kläger zu 2. bis 4. als Miterben
konnten jeweils gesondert gegen den Bescheid vom 26.5.2011
vorgehen. Dies folgt aus dem Anschein der Rechtswirksamkeit des
Bescheids, der nach seinem Wortlaut ausdrücklich mit Wirkung
für und gegen die Erbengemeinschaft und alle Miterben ergangen
ist. Dagegen können sich alle Betroffenen mit dem Einspruch
und der Klage wenden, um den Anschein der Rechtswirksamkeit zu
beseitigen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 9).
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2. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er
an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese
Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich
nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Die Angabe
des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes
Verwaltungsaktes, denn es muss unzweifelhaft feststehen,
gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der
Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt
angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der
Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.6.1992 X R 47/88, BFHE 169, 103,
BStBl II 1993, 174 = SIS 93 04 68; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 179 AO Rz 162).
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3. Inhaltsadressat eines Verwaltungsaktes ist
derjenige, gegen den er sich richtet, für den er bestimmt ist
und gegen den er wirken soll (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., §
122 AO Rz 18). Bei Steuerbescheiden ist dies der Steuerschuldner,
bei Feststellungsbescheiden der Feststellungsbeteiligte, gegen den
sich die Feststellungen richten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Feststellungsbescheide
müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich
erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind
(BFH-Urteile vom 17.9.1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417; vom
2.7.2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214 = SIS 05 07 78, und vom
7.7.2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73 = SIS 05 04 34). Der
Feststellungsbeteiligte ist regelmäßig identisch mit
demjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung
zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 1998, 417, m.w.N.).
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4. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte
für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne
dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Beim Erwerb durch eine
Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben
auf die Erbengemeinschaft (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz
2 BewG).
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Inhaltsadressat der Feststellung des
Grundbesitzwertes (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der
Erbe, für dessen Besteuerung die Feststellung des
Grundbesitzwertes von Bedeutung ist. § 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 BewG regelt den Fall der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Erben. Die Regelung
soll bewirken, dass der Feststellungsbescheid für die durch
die Erbengemeinschaft vertretenen Miterben Bindungswirkung
hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit und des
festgestellten Wertes hat sowie darüber, dass die
wirtschaftliche Einheit allen Miterben zuzurechnen ist (BTDrucks
16/7918, S. 40). Damit wird die Erbengemeinschaft jedoch nicht zum
Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheids, denn die zu
treffenden Feststellungen sind nicht für die Besteuerung der
Erbengemeinschaft selbst, sondern bei der Festsetzung der
Erbschaftsteuer gegen die von den Feststellungen betroffenen
Miterben von Bedeutung. Inhaltsadressaten der gesonderten
Feststellung bleiben die Miterben auch, wenn die Feststellung
gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die
Miterben erfolgt.
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Die Miterben sind als Steuerschuldner der
Erbschaftsteuer auch am Feststellungsverfahren beteiligt. Für
Bewertungsstichtage nach dem 30.6.2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG
i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011, BGBl I
2011, 2131, - BewG n.F. - ) folgt dies ausdrücklich aus §
154 Abs. 1 Nr. 3 BewG n.F., wonach diejenigen, die eine Steuer
schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am
Feststellungsverfahren beteiligt sind. Für frühere
Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH,
wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand
der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am
Feststellungsverfahren beteiligt sind (BFH-Urteil vom 6.7.2011 II R
44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5 = SIS 11 30 13, Rz 24 und
30).
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5. Dem Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren
Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können,
gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die
Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die
Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem
weiteren Inhalt des Bescheids ergeben, z.B. aus einer Anlage (vgl.
Brandis in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 8, m.w.N.), aus
den Erläuterungen des Bescheids oder aus einem in Bezug
genommenen Bericht über eine Außenprüfung (vgl.
BFH-Urteil vom 17.11.2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006,
287 = SIS 06 09 12).
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Formalismus und Wortklauberei sind
unangebracht; entscheidend ist vielmehr, ob sich der
Inhaltsadressat sicher identifizieren lässt (BFH-Urteil in
BFH/NV 2005, 73 = SIS 05 04 34). Daher ist die Bezeichnung
Erbengemeinschaft mit dem Zusatz der Namen der Erben ausreichend,
denn die Mitglieder der Erbengemeinschaft können einem solchen
Bescheid entnehmen, dass dieser sich gegen sie als
Erbengemeinschaft richtet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 73 = SIS 05 04 34).
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Letztlich können an die Bezeichnung des
Inhaltsadressaten bei einem Feststellungsbescheid keine geringeren
Anforderungen gestellt werden als in den Fällen, in denen
gegen die Erbengemeinschaft - ausnahmsweise - als Steuerschuldnerin
oder Gesamtrechtsnachfolgerin des Steuerschuldners Steuerbescheide
erlassen werden. Auch in diesen Fällen muss der an die
Erbengemeinschaft gerichtete Steuerbescheid mangels
Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft zur Identifizierung
grundsätzlich den Namen des Erblassers und die Namen der
einzelnen Miterben enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1972 II R
42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372 = SIS 73 01 88, zur
Grunderwerbsteuer, und BFH-Beschluss
vom 17.11.1987 V B 111/87, BFH/NV 1988, 682, zur Umsatzsteuer). Die Finanzverwaltung folgt dieser
Rechtsprechung (vgl. 2.4.1.3 des Anwendungserlasses zur
Abgabenordnung zu § 122).
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Aus § 154 Abs. 3 BewG kann nicht
hergeleitet werden, dass die Bezeichnung der Miterben im
Feststellungsbescheid entbehrlich wäre. Diese Vorschrift
enthält lediglich Regelungen über die (erleichterte)
Bekanntgabe des Feststellungsbescheids, trifft aber keine Regelung
über dessen Inhaltsadressaten.
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6. Im Streitfall ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26.5.2011 den
Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher
nichtig ist.
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Weder aus dem Adressfeld, noch aus der
Bezeichnung „O-Erbengemeinschaft“ noch aus den
weiteren Erläuterungen des Bescheids lässt sich
entnehmen, aus welchen Mitgliedern die Erbengemeinschaft besteht.
Der Bescheid enthält zwar den Hinweis, dass er mit Wirkung
für und gegen alle Mitglieder der Erbengemeinschaft ergeht.
Namentlich bezeichnet sind die Miterben jedoch nicht. Es kann
dahinstehen, ob die spätere Bezeichnung in der
Einspruchsentscheidung den gesetzlichen Anforderungen genügt,
denn eine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten
in der Einspruchsentscheidung war nicht möglich (BFH-Urteil in
BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 = SIS 93 04 68; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7;
Söhn in HHSp, a.a.O., § 179 AO Rz 162).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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