Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 21.07.2021 - 1 K 2127/20
= SIS 22 18 68 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2018 wird unter
Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 25.08.2020 auf den
Betrag festgesetzt, der sich ohne die bislang berücksichtigten
Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 des
Einkommensteuergesetzes in Höhe von … EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das
Finanzamt zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über das
Vorliegen von Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 gültigen
Fassung (EStG) wegen der Veräußerung von zur Erbmasse
gehörendem Grundbesitz nach dem Erwerb aller übrigen
Miterbenanteile durch einen Erben.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Erbe mit einem Erbanteil von 52 % nach der am
xx.xx.2015 verstorbenen Frau … (Erblasserin). Zu seinen
Lasten wurde Nacherbfolge angeordnet. Weitere Erben zu jeweils 24 %
und zugleich Nacherben nach dem Kläger wurden die Kinder der
Erblasserin. Aufgrund eines Vorausvermächtnisses erhielt der
Kläger den gesamten Hausrat, das Mobiliar und den
Personenkraftwagen der Erblasserin. Im Übrigen bestand der
Nachlass aus dem Grundbesitz mit der Gemarkung … unter der
Anschrift … sowie … (Grundstück) sowie einem
Geschäftsanteil an der … GmbH (GmbH) in Höhe von
… DM. Das Stammkapital der GmbH betrug … DM.
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Der Kläger und die Kinder der
Erblasserin wurden am 27.08.2015 im Grundbuch des Grundstücks
als Eigentümer in Erbengemeinschaft eingetragen.
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Mit notarieller Urkunde vom 18.04.2017
übertrugen die Kinder der Erblasserin als Nacherben das
Nacherbenanwartschaftsrecht an dem Erbteil des Klägers mit
allen Rechten und Pflichten an diesen zur Alleinberechtigung und
traten dieses Recht mit sofortiger dinglicher Wirkung ab.
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In der Folge übertrugen die Kinder der
Erblasserin mit notarieller Urkunde vom 27.04.2017 ihren Erbanteil
an einen Dritten. Nach der Ausübung des gesetzlichen
Vorkaufsrechts übertrug dieser die von den beiden Kindern der
Erblasserin erworbenen Erbanteile mit notarieller Urkunde vom
20.10.2017 auf den Kläger. Zugleich wurde die
Erbengemeinschaft auseinandergesetzt. Nach Abzug der anteiligen auf
die Erbanteile der Kinder der Erblasserin entfallenden
Nachlassverbindlichkeiten vom Kaufpreis von … EUR verblieb
ein als Restkaufpreis bezeichneter Betrag von … EUR. Unter
Berücksichtigung weiterer Kosten und Gebühren wendete der
Kläger insgesamt … EUR laut notarieller Urkunde vom
20.10.2017 für die Erbanteile der Kinder der Erblasserin
auf.
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Der Kläger veräußerte mit
notarieller Urkunde vom 09.02.2018 den aus dem Nachlass stammenden
Grundbesitz für … EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich des
Erwerbs der Erbanteile vom Dritten eine anteilige entgeltliche
Anschaffung des Grundbesitzes in Höhe von 48 % durch den
Kläger vorliege. Da zwischen dem Erwerb der Erbanteile und dem
Verkauf des Grundbesitzes nicht mehr als zehn Jahre gelegen
hätten, lägen sonstige Einkünfte aufgrund eines
privaten Veräußerungsgeschäfts vor.
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Mit geändertem Einkommensteuerbescheid
für 2018 vom 25.08.2020 berücksichtigte das FA daher
zusätzlich Einkünfte aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft in Höhe von …
EUR.
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Die hiergegen erhobene Sprungklage zum
Finanzgericht (FG) blieb aus den in EFG 2022, 1907 = SIS 22 18 68 genannten Gründen ohne
Erfolg (Urteil vom 21.07.2021 - 1 K 2127/20).
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Hiergegen richtet sich die Revision, mit
der der Kläger im Wesentlichen die Verletzung materiellen
Rechts rügt.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG München vom
21.07.2021 - 1 K 2127/20 aufzuheben und die Einkommensteuer ohne
Berücksichtigung von Einkünften nach § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 EStG festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die veräußerten Objekte seien
erst durch den Erwerb der Erbanteile in das Eigentum des
Klägers übergegangen. Die Entscheidungen des X. Senats
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.10.1990 - X R 148/88 (BFHE 162,
304, BStBl II 1992, 211 = SIS 91 03 05) sowie vom 10.07.1996 - X R
103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678 = SIS 97 20 03) seien auf
den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Während es in
den dortigen Verfahren um die Frage der
Weiterveräußerung eines KG-/GbR-Anteils gegangen sei,
werde vorliegend kein Anteil an der Erbengemeinschaft, sondern ein
zur Erbmasse gehörendes Grundstück
veräußert.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und - da der Senat
in der Sache selbst entscheiden kann - zur Stattgabe der Klage. Das
FG hat zu Unrecht einen vom Kläger zu versteuernden Gewinn aus
einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22
Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von …
EUR wegen der Veräußerung des Grundstücks
angenommen.
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1. Sonstige Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften sind nach § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und
Rechten, die den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt.
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a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Anschaffungskosten“ sind im Sinne des
§ 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs
(HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, s. nur Senatsurteil
vom 08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518 =
SIS 18 02 60, Rz 16, m.w.N.). Unter Anschaffung beziehungsweise
Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach die
entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen
Dritten zu verstehen (z.B. Senatsurteile vom 31.01.2017 - IX R
26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341 = SIS 17 07 88, Rz 14; vom
08.04.2003 - IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171 = SIS 03 36 96, unter
II.1.b aa und vom 02.05.2000 - IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II
2000, 614 = SIS 00 11 95, zur Anschaffung unter II.3.a und zur
Veräußerung unter II.3.b, jeweils m.w.N.).
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB unter anderem
die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben.
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b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck
des § 23 EStG sollen innerhalb der
Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines
bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des
Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus
ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem
und innerhalb der Haltefristen veräußertem
Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im
wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität
ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates
Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil
des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang
Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut
(„aliud“) vorliegt, richtet sich nach
einem wertenden Vergleich von angeschafftem und
veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung
der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind
die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von
angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut
(Senatsurteile vom 08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II
2018, 518 = SIS 18 02 60, Rz 17 und vom 12.06.2013 - IX R 31/12,
BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 = SIS 13 23 18, Rz 13 f.,
m.w.N.).
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c) Im Grundsatz führt der entgeltliche
Erwerb eines Anteils an einer gesamthänderischen Beteiligung
nicht zur (anteiligen) Anschaffung der Wirtschaftsgüter des
Gesamthandsvermögens (entgegen Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 14.03.2006, BStBl I
2006, 253 = SIS 06 16 36, Rz 43).
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aa) Eine gesamthänderische Beteiligung
ist kein Grundstück und auch kein Recht, das den Vorschriften
des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt.
Das gilt selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen nur
Grundstücke befinden. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist zivilrechtlich zu verstehen. Eine
gesamthänderische Beteiligung vermittelt aber keinen
sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein
Verfügungsrecht des einzelnen an den Gegenständen des
Gesamthandsvermögens. Sie kann deshalb einem Grundstück
oder einem grundstücksgleichen Recht nicht gleichgestellt
werden (BFH-Urteil vom
04.10.1990 - X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211 = SIS 91 03 05, unter 1. und 2.; bestätigt durch BFH-Urteil vom
10.07.1996 - X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678 = SIS 97 20 03, unter II.2.).
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bb) Daran ändert § 39 Abs. 2 Nr. 2
der Abgabenordnung (AO) nichts. Nach dieser Vorschrift werden
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung
für die Besteuerung erforderlich ist. Nach gefestigter
Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird
eine anteilige Zurechnung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im
Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nur erforderlich, wenn die
Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist,
den Besteuerungstatbestand erfüllt. Bei Anschaffungs- oder
Veräußerungsvorgängen, die - wie hier - von
einzelnen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern verwirklicht werden,
ist dagegen eine Zurechnung nach Bruchteilen nicht erforderlich
(BFH-Urteil vom 04.10.1990 - X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II
1992, 211 = SIS 91 03 05, unter 1. und 2.; bestätigt durch
BFH-Urteil vom 10.07.1996 - X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997,
678 = SIS 97 20 03, unter II.2.). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist
daher nicht anzuwenden, wenn der Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts deshalb nicht erfüllt
ist, weil kein Grundstück, sondern ein Gesellschafts- oder
Gemeinschaftsanteil angeschafft worden ist (vgl. auch Drüen in
Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 94). Diese allgemein gültige
Aussage, die den Anwendungsbereich des § 39 AO betrifft und
der sich die Finanzverwaltung für vor dem 01.01.1994
verwirklichte Sachverhalte angeschlossen hatte (vgl. BMF-Schreiben
vom 20.10.1997, BStBl I 1997, 899 = SIS 97 23 09), ist nach wie vor
zu beachten. Soweit der Senat mit Urteil vom 20.04.2004 - IX R 5/02
(BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987 = SIS 04 22 23) eine hiervon
abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht
länger fest.
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cc) Entgegen der Ansicht des FA findet die
Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall Anwendung. Zwar
betrafen die angeführten BFH-Urteile Sachverhalte mit
Beteiligungen an einer KG beziehungsweise GbR. Die dargestellten
Grundsätze gelten jedoch ohne Einschränkungen für
alle Gesamthandsgemeinschaften. Dazu gehört auch die
Erbengemeinschaft (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.09.2002 -
XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389 = SIS 02 97 50, unter II.1., BeckOK
BGB/Lohmann, 67. Ed. [01.08.2023], BGB § 2032 Rz 2;
MüKoBGB/Gergen, 9. Aufl., § 2032 Rz 19;
Staudinger/Löhnig (2020) BGB Vorbemerkung zu § 2032 Rz
8).
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dd) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 2/89
(BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12) zur
Erbauseinandersetzung. Soweit dort ausgeführt ist, dass dem
Erbanteilskäufer Anschaffungskosten für die
hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsvermögen entstehen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS
2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, unter
C.II.2.a), lässt diese Aussage nicht hinreichend klar
erkennen, ob die Anschaffungskosten den Anteilen oder den
Gegenständen im Gemeinschaftsvermögen zuzuordnen sind.
Einer Anfrage an die anderen Senate beziehungsweise einer erneuten
Anrufung des Großen Senats des BFH (§ 11 Abs. 2 und Abs.
3 FGO) bedarf es mithin nicht.
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ee) Auch aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG
ergibt sich nichts anderes.
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(1) Nach dieser Vorschrift gilt die
Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder
mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als
Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen
Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift erfasst nach ihrem klaren und
eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Personengesellschaften.
Dies schließt eine Anwendung der Regelung auf
Erbengemeinschaften aus, da diese nicht zu den
Personengesellschaften zählen (so auch Carlé in Korn,
§ 23 EStG Rz 66.5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23
EStG Rz 240; Tiedtke/Wälzholz, BB 2001, 234, 238; Wernsmann in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 100; vgl.
BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II
2023, 649 = SIS 23 04 12, Rz 38; a.A. Kube in Kirchhof/Seer, EStG,
22. Aufl., § 23 Rz 10).
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(2) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch
nicht über seinen Wortlaut hinaus auf Erbengemeinschaften
angewandt werden. Mit der Einfügung von § 23 Abs. 1 Satz
2 EStG a.F. (heute: § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) hat der
Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 04.10.1990 - X R 148/88 (BFHE
162, 304, BStBl II 1992, 211 = SIS 91 03 05) reagiert. Er hat dabei
aber weder § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geändert noch eine
spezielle Zurechnungsnorm für sämtliche
Gesamthandsgemeinschaften geschaffen, sondern den Anwendungsbereich
des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bewusst auf Personengesellschaften
beschränkt (BR-Drucks. 612/93, S. 61). Vor diesem Hintergrund
fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke
(BFH-Urteile vom 27.11.1985 - I R 42/85, BFHE 145, 217, BStBl II
1986, 272 = SIS 86 05 15, unter II.2.; vom 28.10.2020 - X R 29/18,
BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675 = SIS 21 07 66, Rz 33).
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(3) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG fingiert in
seinem (hier nicht eröffneten) Anwendungsbereich den
Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, macht damit eine
Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO obsolet und bestätigt
durch seine Existenz zugleich die Grundannahme in den BFH-Urteilen
vom 04.10.1990 - X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211 =
SIS 91 03 05, unter 1. und 2.) und vom 10.07.1996 - X R 103/95
(BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678 = SIS 97 20 03), wonach die
Anschaffung eines Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteils den
Tatbestand der Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht
erfüllt.
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d) Nach diesen Maßstäben liegen die
Voraussetzungen eines privaten
Veräußerungsgeschäfts im Sinne von § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Es besteht keine Nämlichkeit
zwischen dem angeschafften und dem veräußerten
Wirtschaftsgut. Aufgrund notarieller Urkunde vom 20.10.2017 erwarb
der Kläger die Erbanteile der beiden Kinder der Erblasserin,
mithin die quotenmäßig bestimmte Teilhaberschaft an der
Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft
(Staudinger/Löhnig (2020) BGB § 2033 Rz 6;
MüKoBGB/Musielak, 9. Aufl., Vorbemerkung vor § 2371 Rz 5,
jeweils m.w.N.). Mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018
veräußerte er hingegen das aus dem Nachlass stammende
Grundstück.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann
aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst
entscheiden und gibt der Klage statt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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