Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.07.2021 - 9 K
234/17 = SIS 21 16 27
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die (isolierte)
Veräußerung eines sog. Mobilheims nach § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterliegt.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2015 Einkünfte aus der
Vermietung eines Mobilheims. Hierbei handelte es sich um ein
Holzhaus mit einer Wohnfläche von 60 qm, das seit 1997 auf
einer gemieteten Parzelle (200 qm) auf einem Campingplatz steht.
Das mit einem Fahrgestell versehene Mobilheim liegt auf
Gehwegplatten aus Beton. Es verfügt über
Versorgungsanschlüsse für Wasser, Gas und Strom sowie
über einen Kanalisationsanschluss.
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Der Kläger hatte das Mobilheim mit
privatschriftlichem Vertrag vom xx.xx.2011 als „gebrauchtes
Fahrzeug“ zum Preis von … EUR
angeschafft. Am selben Tag hatte er mit der Betreibergesellschaft
des Campingplatzes und Grundstückseigentümerin einen
Vertrag über die Nutzung der betreffenden Parzelle
geschlossen. Danach war die Anmietung der Parzelle auf jeweils eine
Saison angelegt; der Vertrag verlängerte sich aber
automatisch, sofern keine fristgerechte Kündigung erfolgte. Im
Fall der Kündigung war der Kläger zur Räumung des
Platzes verpflichtet. Mit Vertrag vom xx.xx.2011 hatte der
Kläger das Mobilheim zu einem Mietzins von monatlich …
EUR einschließlich Nebenkosten vermietet.
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Mit privatschriftlichem Kaufvertrag vom
xx.xx.2015 verkaufte der Kläger das Mobilheim zum Preis von
… EUR.
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Im Einkommensteuerbescheid für 2015
vom 01.12.2016 berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) einen Gewinn aus privaten
Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG in Höhe von … EUR; dies entspricht der
Differenz zwischen dem Veräußerungspreis von …
EUR und den um die Absetzungen für Abnutzung in Höhe von
… EUR geminderten Anschaffungs(neben)kosten in Höhe von
… EUR sowie den angefallenen Vermittlungskosten in Höhe
von … EUR. Der nachfolgende Einspruch blieb ohne
Erfolg.
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Mit dem in EFG 2021, 1820 = SIS 21 16 27 veröffentlichten Urteil gab
das Finanzgericht (FG) der dagegen gerichteten Klage statt und
setzte die Einkommensteuer auf … EUR herab. Zur
Begründung führte es aus, dass es sich bei dem Mobilheim
zwar um ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne (§ 68
des Bewertungsgesetzes) handele. Die Veräußerung eines
solchen - isolierten - Gebäudes erfülle aber nicht den
Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Wäre das
Mobilheim wesentlicher Bestandteil des Grundstücks geworden,
wäre eine steuerliche Erfassung des
Veräußerungsgewinns beim Kläger von vornherein
ausgeschlossen; denn der Kläger hätte in diesem Fall
weder zivilrechtlich wirksam einen Kaufvertrag über das
Mobilheim schließen noch Eigentum übertragen
können. Selbst wenn man aber - zutreffenderweise - von einem
Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne und einer
Sonderrechtsfähigkeit als Scheinbestandteil i.S. von § 95
Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) ausgehe,
sei der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
erfüllt. Denn ausweislich des klaren Wortlauts der Norm (Satz
2: „Gebäude ... sind einzubeziehen
...“) würden Gebäude nicht isoliert
erfasst, sie seien vielmehr nur
„Bewertungsfaktor“ bei der Ermittlung
des Gewinns aus der Veräußerung von
„Grundstücken“ (Satz 1), d.h. des
unbebauten Grund und Bodens.
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Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG sei auch nicht unter dem Aspekt der Vergleichbarkeit des
Sachverhalts mit einem Erbbaurecht eröffnet. Es fehle gerade
an einem vergleichbaren Vorgang, da der Kläger das Eigentum an
dem Mobilheim erworben und parallel dazu einen Nutzungsvertrag mit
der Grundstückseigentümerin geschlossen habe. Das
Eigentumsrecht sei zeitlich nicht befristet gewesen und wäre
auch im Fall der Nutzungsbeendigung - etwa infolge Kündigung -
nicht automatisch (gegen Entschädigung) der
Grundstückseigentümerin zugefallen. Vielmehr wäre
der Kläger verpflichtet gewesen, die gemietete Parzelle zu
räumen und das Mobilheim abzutransportieren. Diese
Umstände unterschieden sich so gravierend von dem Erwerb und
der Veräußerung eines Erbbaurechts, dass eine
entsprechende Anwendung der Vorschrift - zumal zu Lasten des
Klägers - nicht in Betracht komme. Der Umstand, dass der
Kläger die Einkünfte als solche aus Vermietung und
Verpachtung versteuert habe, stehe dem nicht entgegen. Der Begriff
des unbeweglichen Vermögens in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG, zu dem auch Gebäude rechneten, sei nicht deckungsgleich
mit dem zivilrechtlichen Begriff der unbeweglichen Sache;
dementsprechend könnten Gebäude, die zum unbeweglichen
Vermögen zählten, gleichwohl zivilrechtlich (etwa als
Scheinbestandteil i.S. von § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) eine
bewegliche Sache sein.
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Dagegen richtet sich die Revision, mit der
das FA eine Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 und 2 EStG) rügt.
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Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG sei erfüllt. Wenn das Gebäude dort nur als
„Bewertungsfaktor“ genannt werde, gehe
der Gesetzgeber davon aus, dass das Gebäude zivilrechtlich
grundsätzlich als wesentlicher Bestandteil nach § 94 BGB
mit dem Grundstück veräußert werde; deshalb habe er
den Fall der Veräußerung des Gebäudes nicht
geregelt. Das Mobilheim sei ein Gebäude, das nicht mit dem
Grundstück verbunden sei. Die Situation sei aber mit der eines
Erbbaurechts, dessen Veräußerung in § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG beispielhaft genannt werde, vergleichbar. Auch
beim Erbbaurecht fielen das Eigentum am Grundstück und das
Eigentum am darauf befindlichen Bauwerk auseinander. Der Erwerber
des Erbbaurechts erwerbe nur das Haus, Eigentümer des
Grundstücks werde er nicht. Er zahle den Kaufpreis des Hauses
an den Hauseigentümer und den Erbbauzins an den
Erbbaurechtsgeber. Dies sei mit der vorliegenden Konstellation - im
entscheidenden Punkt - vergleichbar: Der Kläger habe das
Eigentum am Mobilheim erworben und daneben einen Nutzungsvertrag
über das Grundstück abgeschlossen. Das nicht im Grundbuch
eingetragene Nutzungsrecht sei im Vergleich zum Erbbaurecht
sicherlich ein „Weniger“, in beiden
Fällen könne der Haus- bzw. Mobilheimeigentümer das
Grundstück aber nutzen und ein Haus bzw. Mobilheim aufstellen.
Das Eigentum und der Wertzuwachs an dem Haus bzw. Mobilheim
stünden dem Erbbauberechtigten wie dem
Mobilheimeigentümer zu; bei einer Veräußerung werde
nur dieser Wert realisiert, hingegen nicht die Wertsteigerung des
Grund und Bodens. Nach einer Veräußerung des Hauses bzw.
Mobilheims müsse beides geräumt werden.
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Zudem sei der Tatbestand des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht. Unabhängig von der Frage, ob
es sich bei dem Mobilheim um ein Gebäude oder um ein
bewegliches Wirtschaftsgut handele, sei das Mobilheim ein
„anderes Wirtschaftsgut“ im Sinne der
Norm. Im Hinblick auf die eingetretene Wertsteigerung handele sich
auch nicht um einen Gegenstand des täglichen Gebrauchs i.S.
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Schließlich
sei die Veräußerung innerhalb der auf zehn Jahre
verlängerten Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG erfolgt; der Kläger habe aus der
vorangegangenen Vermietung des Mobilheims Einkünfte
erzielt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf das
angefochtene Urteil. Das FA habe den
Veräußerungserlös nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG als Erlös aus der Veräußerung eines
Grundstücks oder Gebäudes besteuert. Dies habe das FG
verworfen und sei von der Veräußerung einer beweglichen
Sache ausgegangen. Dieser Tatbestand stehe - mangels
Tatbestandsberichtigungsantrags - fest. Sofern die Revision nunmehr
eine Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
befürworte, liege darin eine - im Revisionsverfahren
unzulässige - Änderung des Streitgegenstands.
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Die vom FA befürwortete Anwendung der
Vorschriften über das Erbbaurecht sei abwegig. Zum einen seien
Ausnahmevorschriften stets eng auszulegen. Zum anderen handele es
sich um Sondervorschriften für Gebäude, die fest mit dem
Grundstück verbunden seien; sie passten schon vom Tatbestand
her nicht. Die Ansicht des FA werfe zudem vollstreckungsrechtliche
Probleme auf.
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Schließlich sei darauf hinzuweisen,
dass bei der Erfassung privater
Veräußerungsgeschäfte die Geldentwertung keine
Berücksichtigung finde; daher komme es zu einer
Substanzbesteuerung. Zudem dürfe die
Veräußerungsfrist nicht auf zehn Jahre begrenzt werden;
gleichheitsgerecht wäre allein eine Ausweitung der
Steuerbarkeit auf alle
Veräußerungsgeschäfte.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG zu Recht
angenommen, dass der Kläger im Streitjahr kein privates
Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG getätigt hat (dazu unter 1.). Indes erfüllt
die Veräußerung des Mobilheims den Tatbestand des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu unter 2.). Die Sache ist
spruchreif; die Klage ist abzuweisen (dazu unter 3.).
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1. Die Veräußerung des Mobilheims
erfüllt nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG.
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a) Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 EStG sind private
Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG)
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und
Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind
einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet,
ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für
Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche
Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und
im Teileigentum stehende Räume (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 2 EStG).
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aa) Grundstücke i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind im Bestandsverzeichnis eines
Grundbuchs gesondert aufgeführte Teilflächen, deren
Veräußerung zivilrechtlich möglich ist
(Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 41; KKB/Bäuml,
§ 23 EStG, 7. Aufl., Rz 142; vgl. auch Wernsmann in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 23 Rz B 26).
In den Anwendungsbereich der Norm fallen sowohl unbebaute als auch
bebaute Grundstücke (BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed.
[01.03.2022], EStG § 23 Rz 157; Lindberg, in Frotscher/Geurts,
EStG, § 23 Rz 29). Gebäude werden als wesentlicher
Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB)
erfasst, nicht „isoliert“ als
selbständiges Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG (Schmidt/ Levedag, EStG, 41. Aufl., § 23 Rz 17; T.
Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 22). Dementsprechend fallen
Gebäude auf fremdem Grund und Boden - entgegen der Ansicht des
FA - grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
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bb) Zu den Rechten, auf die die Vorschriften
des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung
finden (zur Unterscheidung zwischen Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten vgl. Senatsurteil vom 08.11.2017 -
IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518 = SIS 18 02 60, Rz
24, betreffend die Veräußerung eines unentgeltlich
bestellten Erbbaurechts), gehören neben dem Erbbaurecht und
dem Mineralgewinnungsrecht das Wohnungs- und Teileigentum sowie die
nach Landesrecht als Immobiliarrecht ausgestalteten Rechte
(Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 59). Hingegen werden
sonstige dingliche Rechte wie Dienstbarkeiten einschließlich
Nießbrauch, Dauerwohnungsrecht (§ 31 des
Wohnungseigentumsgesetzes), Vorkaufsrecht, Reallasten, Hypotheken
sowie Grund- und Rentenschulden nicht erfasst (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.04.2012 - VIII R 28/09, BFHE 237,
100, BStBl II 2012, 496 = SIS 12 14 01, Rz 15, zur Grundschuld;
Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 61). Der
Grundstücksbezug des Rechts reicht allein nicht aus (vgl.
Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 23 Rz 32).
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG
den Veräußerungsgewinn zu Recht nicht nach § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen.
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aa) Bei dem veräußerten Mobilheim handelt es
sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein
Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte)
Veräußerung nicht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
unterfällt. Gegen die rechtliche Würdigung des FG, das
Mobilheim sei bewertungsrechtlich als Gebäude zu qualifizieren
(zu den Anforderungen s. BFH-Urteil vom 22.07.2020 - II R 37/17,
BFHE 271, 183, BStBl II 2021, 662 = SIS 21 04 98), bestehen keine
Bedenken. Der Senat hält daher weitere Ausführungen
für entbehrlich.
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bb) Ebenso wenig liegt ein
grundstücksgleiches Recht vor. Ein solches ist nur dann
gegeben, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grundstück
behandelt (vgl. Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 28). Dies
ist etwa beim Erbbaurecht der Fall. So erklärt § 11 Abs.
1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) die sich auf
Grundstücke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der
§§ 925, 927, 928 BGB sowie die Vorschriften über
Ansprüche aus dem Eigentum für entsprechend anwendbar,
soweit sich nicht aus dem ErbbauRG ein anderes ergibt. Für
gemietete Grundstücke (§ 535 BGB) gilt das nicht.
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cc) Die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG lässt sich im Fall von Gebäuden auf
(langfristig) angemietetem Grundbesitz - entgegen der Ansicht des
FA - auch nicht durch einen Hinweis auf die Vergleichbarkeit des
Sachverhalts mit dem Erbbraurecht begründen. Ungeachtet des
Umstands, dass es an einer gesetzlich angeordneten Gleichstellung
mit Grundstücken fehlt, besteht keine vergleichbare Situation.
Zwar fallen sowohl beim Erbbaurecht als auch bei Gebäuden auf
langfristig angemietetem Grundbesitz das Eigentum am
Grundstück und das (zivilrechtliche) Eigentum am Gebäude
auseinander. Dies hat zur Konsequenz, dass im Fall der
Veräußerung des Gebäudes allein die auf das Bauwerk
entfallende Wertsteigerung realisiert wird, nicht aber die im Grund
und Boden verhafteten stillen Reserven. Allerdings handelt es sich
beim Erbbaurecht um ein dingliches Recht, das dem Eigentum
angenähert ist (grundstücksgleiches bzw.
eigentumsgleiches Recht; vgl. Ruge in Schreiber/ Ruge, Handbuch
Immobilienrecht, 4. Aufl., Kapitel 10 Rz 1). Dagegen gewährt
die Miete nach § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB nur einen
schuldrechtlichen Anspruch des Mieters auf
Gebrauchsüberlassung der Sache. Eine Gleichbehandlung für
Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist daher nicht
gerechtfertigt (ebenso Heine, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2021,
3160).
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2. Allerdings hat das FG den Tatbestand des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Unrecht nicht geprüft;
danach unterliegt die Veräußerung des Mobilheims der
Besteuerung.
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a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
EStG sind private Veräußerungsgeschäfte auch
Veräußerungsgeschäfte bei anderen
Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung
und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es
handelt sich um einen Auffangtatbestand (Wernsmann in KSM, EStG,
§ 23 Rz B 58; BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG
§ 23 Rz 199). Ausgenommen sind Veräußerungen von
Gegenständen des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei Wirtschaftsgütern i.S. von
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, aus deren Nutzung als
Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte
erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre
(§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG).
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aa) Andere Wirtschaftsgüter i.S. des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter
jedweder Art im Privatvermögen, die nicht unter § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen, d.h. nicht Grundstücke,
grundstücksgleiche Rechte oder in die
Veräußerungsgewinnbesteuerung einzubeziehende
Gebäude und Außenanlagen sind (Senatsurteile vom
29.10.2019 - IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258 = SIS 20 03 17, Rz 19; vom 03.09.2019 - IX R 12/18, BFHE 266, 182, BStBl
2020, 94 = SIS 19 19 26, Rz 14;
Senatsbeschluss vom 16.07.2002 - IX R 62/99, BFHE 199, 451, BStBl
II 2003, 74 = SIS 03 01 47, unter B.III.1.).
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bb) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
nimmt Gegenstände des täglichen Gebrauchs von der
Besteuerung aus. Die durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010)
vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768 ff.) eingefügte Norm ist
erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei
denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund
eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen
Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§
52 Abs. 31 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Sie gilt auch im
Streitfall.
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Nach dem Senatsurteil in BFHE 266, 560, BStBl
II 2020, 258 = SIS 20 03 17, Rz 30 f. (m.w.N.) folgt aus den
Materialien zum JStG 2010 sinngemäß, dass die Regelung
darauf abzielt, Verlustgeschäfte von meist vorrangig zur
Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenständen, die, wie z.B.
Gebrauchtfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich
nicht wirksam werden zu lassen (vgl. BT-Drucks. 17/2249, S. 54). Bei den
Gegenständen des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG muss es sich bei objektiver
Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln, die dem
Wertverzehr unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotential
aufweisen, wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich ist.
Der Gesetzgeber reagierte mit dieser Regelung auf das Senatsurteil
vom 22.04.2008 - IX R 29/06 (BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296 = SIS 08 24 23). In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nicht teleologisch insoweit
zu reduzieren ist, als Wirtschaftsgüter des täglichen
Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem
Anwendungsbereich herauszunehmen sind. Nach der Begründung des
Entwurfs zum JStG 2010 sollte mit der Einfügung des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gesetzlich klargestellt werden,
dass die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen, die
regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem
Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung
angeschafft werden, nicht steuerbar ist. Die damalige Auffassung
der Finanzverwaltung ist damit im Ergebnis wieder hergestellt
worden.
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cc) Erzielt der Steuerpflichtige aus der
Nutzung anderer Wirtschaftsgüter als Einkunftsquelle zumindest
in einem Kalenderjahr Einkünfte, verlängert sich die
Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 4 EStG (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007,
1912) auf zehn Jahre. Die Regelung ist erstmals auf
Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die
Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 auf Grund eines nach
diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen
Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§
52 Abs. 31 Satz 1 1. Halbsatz EStG). Sie gelangt damit im
Streitfall ebenfalls zur Anwendung.
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b) Zu Unrecht hat das FG unberücksichtigt
gelassen, dass das Mobilheim ein „anderes
Wirtschaftsgut“ i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG darstellt.
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aa) Das Mobilheim wird von § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfasst (s. oben) und unterfällt daher
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (gleicher Ansicht Heine, NWB
2021, 3160, 3161).
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bb) Das Wirtschaftsgut stellt keinen
Gegenstand des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Satz 2 EStG) dar.
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(1) Gebäude sind keine
Gebrauchsgegenstände in diesem Sinne. Sie sind vorrangig
Objekt einer Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG (und der dortigen Befreiungsregelung des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und werden nur dann von § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst, wenn sie losgelöst vom
betreffenden Grundstück (isoliert) veräußert
werden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zielt aber auf
bewegliche Wirtschaftsgüter (wie PKW) ab. Gebäude wollte
der Gesetzgeber mit der Norm, die auf „nicht mit
Einkünfteerzielungsabsicht getätigte
Verlustgeschäfte“ gerichtet ist,
nicht von der Besteuerung ausnehmen. Sie werden
regelmäßig gerade nicht nur deshalb
veräußert, um die Kosten der eigenen Nutzung zu
minimieren, in dem ein Teil der Anschaffungskosten durch die
Weiterveräußerung aufgefangen wird“
(vgl. BT-Drucks. 17/2249, S. 54). Vielmehr dienen sie auch der
Vermögensbildung bzw. Kapitalanlage.
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(2) Im Übrigen hat die Revision zu Recht
darauf hingewiesen, dass das veräußerte Mobilheim
offensichtlich erhebliches Wertsteigerungspotential besaß.
Dies tritt in der realisierten Wertsteigerung von rund 45 % binnen
eines vergleichsweise kurzen Zeitraums von knapp vier Jahren
hervor.
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cc) Da das Wirtschaftsgut (zwischen
Anschaffung und Veräußerung) als Einkunftsquelle zur
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
(§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) genutzt wurde, gilt die
verlängerte Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.
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c) Der erkennende Senat hat entgegen der
Ansicht des Klägers keine verfassungsrechtlichen Bedenken
gegen die Besteuerung von Gewinnen aus privaten
Veräußerungsgeschäften.
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aa) Die - in Abhängigkeit von der
Haltedauer - unterschiedliche Erfassung privater
Veräußerungsgeschäfte verstößt nicht
gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (vgl. nur
Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 07.07.2010 - 2
BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45,
Rückwirkung im Steuerrecht I, unter B.III., zur
zehnjährigen Veräußerungsfrist bei
Grundstücken; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz A 15).
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bb) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen
auch nicht im Hinblick auf die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Satz 4 EStG. Zwar wird der Norm angesichts ihres Normzwecks
- der Missbrauchsverhütung (Vermeidung von Steuersparmodellen
im Zusammenhang mit der Vermietung beweglicher
Wirtschaftsgüter, vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 58; dazu FG
Münster, Urteil vom 03.08.2020 - 5 K 2493/18 E, DStRE 2021,
594 = SIS 20 14 37, rechtskräftig, unter 2.a; Schlotter in
Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 596) -
eine (stark) überschießende Tendenz attestiert. Dem soll
dadurch begegnet werden, dass unter den Begriff der Einkunftsquelle
nur solche Wirtschaftsgüter gefasst werden, die eine
eigenständige Erwerbsgrundlage bilden (Wernsmann in KSM, EStG,
§ 23 Rz B 61; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG
Rz 165; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 68; Bachem in
Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 158). Der Senat kann indes dahin
stehen lassen, ob er dem nähertreten könnte. Denn im
Streitfall stellt das Mobilheim unstreitig eine solche
eigenständige Erwerbsgrundlage dar.
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cc) Soweit der Kläger gegen die
Veräußerungsgewinnbesteuerung erinnert, sie
berücksichtige die Geldentwertung nicht, hat er auch damit
keinen Erfolg. Die Ermittlung der Einkünfte nach Maßgabe
des Nominalwertprinzips (vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht,
24. Aufl., Kap. 8, Einkommensteuer, Rz 8.56) ist mit dem
Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
vereinbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, unter
C.III.2.c).
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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a) Die Klage ist unbegründet. Auf der
Grundlage der nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher
den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen
Feststellungen des FG unterliegt der Gewinn des Klägers aus
der Veräußerung des Mobilheims nach § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung. Der Zeitraum zwischen dem Erwerb
des Mobilheims im Jahr 2011 und seiner Veräußerung im
Jahr 2015 unterschreitet die nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 4 EStG auf zehn Jahre verlängerte
Veräußerungsfrist. Der Veräußerungsgewinn
beträgt … EUR; die Ermittlung der Einkünfte (vgl.
§ 23 Abs. 3 Satz 1, 4 EStG) ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig.
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b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist
der Senat angesichts des Anfechtungsgegenstands (Einkommensteuer
2015) nicht daran gehindert, die Steuerpflicht des
Veräußerungsgewinns statt auf § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu stützen
und die Klage abzuweisen. Eine unzulässige Verböserung
liegt in diesem Austausch der Besteuerungsgrundlage bzw. der
Begründung nicht (vgl. zur Saldierung BFH-Beschluss vom
19.11.2013 - XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373 = SIS 14 04 14; Seer in
Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 101; Gräber/ Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 52).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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