Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 28.11.2018 - 1 K 71/16 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) aufgrund einer durch
Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an
einem ihm gehörenden Grundstück auf eine
öffentlich-rechtliche Körperschaft (Stadt X) den
Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts
i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) verwirklicht hat. Ferner ist in verfahrensrechtlicher
Hinsicht streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr
2009 noch nach § 174 der Abgabenordnung (AO) ändern
durfte.
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Der Kläger wurde in den Streitjahren
(2009, 2012) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und
Revisionsbeklagten, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Anfang
der 1990er Jahre erwarb der Kläger einen hälftigen
Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, das mit
einem Bürogebäude bebaut und sodann vermietet werden
sollte; dieses Vorhaben ließ sich indes nicht realisieren. Im
Jahr 2005 erwarb der Kläger durch Zuschlag in der
Zwangsversteigerung den anderen hälftigen Miteigentumsanteil
am maßgeblichen Grundstück und war fortan
Alleineigentümer. Das Grundstück blieb weiterhin
unbebaut.
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Im Jahr 2008 führte die Stadt X ein
Bodensonderungsverfahren durch und erließ unter dem
11.09.2008 einen das maßgebliche Grundstück betreffenden
und an den Kläger gerichteten Sonderungsbescheid nach dem
Bodensonderungsgesetz vom 20.12.1993 (BGBl I 1993, 2215). Als
Entschädigung für den Übergang des Eigentums an dem
Grundstück setzte die Stadt X nach den maßgeblichen
Bestimmungen der Bodensonderungsvorschrift vom 17.12.1997 (BAnz
1998, Nr. 25a) eine Entschädigung in Höhe von 470.000 EUR
zu Gunsten des Klägers fest, die dem Kläger - dies ist
zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig - im Streitjahr 2009
zugeflossen ist. Der Kläger legte gegen den Sonderungsbescheid
Widerspruch ein, mit dem er sich ausschließlich gegen die
Höhe der Entschädigungszahlung, nicht aber gegen den im
Bescheid angeordneten Eigentumsverlust wandte. In dem
anschließenden Klageverfahren einigten sich der Kläger
und die Stadt X auf eine Erhöhung der Entschädigungssumme
um 130.000 EUR auf 600.000 EUR. Der Erhöhungsbetrag wurde in
zwei Raten an den Kläger ausgezahlt: Im Streitjahr 2012
erhielt er einen Teilbetrag in Höhe von 87.000 EUR; der
Restbetrag in Höhe von 43.000 EUR wurde im hier nicht
streitbefangenen Jahr 2014 ausgezahlt.
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In ihrer am 30.12.2010 beim FA
eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009
gaben die Kläger bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung einen das maßgebliche Grundstück
betreffenden Werbungskostenüberschuss in Höhe von 18.887
EUR an. Das Grundstück war (auch) zu diesem Zeitpunkt weder
bebaut noch vermietet. Auf schriftliche Nachfrage des FA vom
01.02.2011, wann bei dem Grundstück mit der Erzielung von
Mieteinnahmen gerechnet werden könne, teilte der Kläger
mit, das Grundstück sei von der Stadt X enteignet worden, und
dagegen werde zur Zeit gerichtlich vorgegangen.
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.04.2011
setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr 2009
aufgrund eines bestehenden Verlustvortrags auf 0 EUR fest und legte
dabei den von den Klägern erklärten
Werbungskostenüberschuss zugrunde. Die Steuerfestsetzung
erfolgte hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus
Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück in der Stadt X
nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO
vorläufig.
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Gegen diesen Bescheid legten die
Kläger wegen hier nicht streitbefangener Punkte Einspruch ein,
der mehrfach zu Änderungen der Festsetzung führte. Noch
während des Einspruchsverfahrens gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 ordnete das FA
mit Prüfungsanordnung vom 25.03.2013 bei den Klägern eine
Betriebsprüfung für Einkommen-, Gewerbe- und
Umsatzsteuerzwecke für die Jahre 2009 bis 2011 an. In ihrem
Betriebsprüfungsbericht vom 28.08.2013 vertrat der Prüfer
die Auffassung, dass die Enteignung des Grundstücks durch die
Stadt X ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft
i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstelle, der - zwischen den
Beteiligten der Höhe nach unstreitige - Gewinn i.S. des §
23 Abs. 3 Satz 1 EStG 175.244,97 EUR betrage und dieser im Jahr
2010 zu erfassen sei.
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Mit geändertem Einkommensteuerbescheid
für 2009 vom 23.12.2013 setzte das FA verschiedene, nicht die
Grundstücksveräußerung betreffende Feststellungen
der Betriebsprüfung betreffend das Streitjahr 2009 um. Mit
Einspruchsentscheidung vom 07.01.2014 wies das FA den noch offenen
Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.
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Die Feststellungen der Betriebsprüfung
betreffend das Jahr 2010 setzte das FA mit geändertem
Einkommensbescheid für 2010 vom 12.12.2013 um und legte dabei
einen Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe von
175.244 EUR der Besteuerung zugrunde. Gegen diesen Bescheid legten
die Kläger unter dem 10.01.2014 Einspruch ein und führten
zur Begründung u.a. aus, dass eine Enteignung nicht die
Voraussetzungen eines steuerpflichtigen
Veräußerungsgeschäfts erfülle. Ferner machten
die Kläger geltend, dass der angefochtene Bescheid bereits
deshalb aufzuheben sei, weil die für das Grundstück von
der Stadt X festgesetzte Entschädigung in Höhe von
470.000 EUR dem Kläger nicht erst im Jahr 2010, sondern
bereits im Jahr 2009 zugeflossen sei. Das FA schloss sich den
Rechtsausführungen der Kläger zum Zeitpunkt des Zuflusses
der Entschädigung an und erließ unter dem 17.06.2015
einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr
2010, in dem der Veräußerungsgewinn nicht mehr angesetzt
wurde.
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 17.06.2015
änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr 2009 mit der Maßgabe, dass der
streitgegenständliche Veräußerungsgewinn in
Höhe von 175.244 EUR nunmehr diesem Veranlagungszeitraum
zugeordnet wurde; als Änderungsnorm wurde im Bescheid nur
„§ 174 AO“ - ohne Angabe des einschlägigen
Absatzes - genannt. Der bis dahin in den Einkommensteuerbescheiden
2009 enthaltene Vorläufigkeitsvermerk wurde aufrechterhalten.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen
Erfolg.
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Zwischenzeitlich hatte das FA auch die
Veranlagung für das Streitjahr 2012 durchgeführt. Im
Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 06.01.2015 legte es im
Hinblick auf die weitere Entschädigungszahlung der Stadt X
einen - der Höhe nach unstreitigen -
Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in
Höhe von 43.500 EUR (1/2 von 87.000 EUR) der Besteuerung
zugrunde. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte
keinen Erfolg.
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Die gegen die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 2009 und für 2012 gerichtete
Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in
EFG 2019, 98 veröffentlichten Urteil, dass die dem Kläger
in den Streitjahren für die durch Sonderungsbescheid
angeordnete hoheitliche Übertragung des Eigentums an dem
maßgeblichen Grundstück in der Stadt X zugeflossenen
Entschädigungszahlungen keinen steuerbaren Gewinn aus einem
privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Das FA vertritt die Auffassung, dass auch Veräußerungen
unter Zwang - wie beispielsweise im Fall der Enteignung - unter
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren seien. Die
Beweggründe für ein Veräußerungsgeschäft
seien unbeachtlich; lediglich maßgeblich sei, dass dem
Steuerpflichtigen die Werterhöhung während der Haltefrist
wirtschaftlich zugeführt werde. Von Bedeutung sei
überdies, dass der Kläger im Widerspruchsverfahren gegen
den Sonderungsbescheid, in dem ausschließlich um die
Höhe der Entschädigungssumme gestritten wurde, durchaus
Einkünfteerzielungsabsicht entfaltet habe. Jenseits dessen sei
die Einkünfteerzielungsabsicht bei § 23 EStG durch die
kurzen Haltefristen objektiviert und typisiert. Auch in anderen
grundstücksbezogenen Rechtsbereichen wie dem
Grunderwerbsteuerrecht werde zur Besteuerung von
Grundstücksübertragungen in Enteignungsfällen die
Bemessungsgrundlage anhand der Entschädigungssumme ermittelt.
Auch die historische Entwicklung und der Zweck der Regelung in
§ 23 EStG sprächen dafür, auch in
Enteignungsfällen von einer Veräußerung i.S. der
Vorschrift auszugehen. Die Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 17.06.2015 sei
überdies nach § 174 Abs. 4 AO zulässig
gewesen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG vom 28.11.2018 - 1 K 71/16 E aufzuheben und die Klage als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Kläger vertreten die Ansicht, dass
sich weder aus der Gesetzeshistorie noch aus den
Gesetzesmaterialien zu § 23 EStG herleiten lasse, dass jeder
entgeltliche Rechtsträgerwechsel eine Veräußerung
i.S. von § 23 EStG darstellen müsse. Schon der Wortlaut
der Norm, der die Begriffe „privat“,
„Geschäft“ und
„Veräußerung“ enthalte, weise darauf hin,
dass die Norm nur die Rechtsfolgen einer wirtschaftlichen
Betätigung des Steuerpflichtigen zum Regelungsgegenstand habe.
Dies sei im Streitfall indes nicht geschehen. Überdies sei
§ 23 EStG eine Ausnahmevorschrift, die realisierte
Wertveränderungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern
des Privatvermögens besteuere; dies schließe eine
extensive Auslegung des Veräußerungsbegriffs innerhalb
der Norm aus. Entgegen der Auffassung des FA folge das angefochtene
Urteil des FG auch den Grundlinien der bisherigen Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) in diesem Bereich, auch wenn die hier
streitgegenständliche Rechtsfrage noch nicht explizit
Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen sei.
Zu Unrecht wolle das FA zudem in dem rechtlichen Vorgehen des
Klägers gegen den Sonderungsbescheid eine
rechtsgeschäftliche Betätigung erkennen. Auch der vom FA
gezogene Vergleich mit Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes
gehe fehl, da dieses Gesetz als Rechtsverkehrssteuer eine
vollständig andere Zielsetzung als § 23 EStG zum
Gegenstand habe. Schließlich habe der Einkommensteuerbescheid
für 2009 nicht mehr geändert werden können, da der
Tatbestand der vom FA ursprünglich auf Nachfrage benannten
Änderungsnorm (§ 174 Abs. 3 AO) nicht erfüllt
gewesen sei.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
der Kläger aufgrund der durch Sonderungsbescheid angeordneten
Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen
Grundstück auf die Stadt X den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr.
2, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt hat.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte
bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
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Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Veräußerung“ erschließen sich
aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuches und der §§ 135, 136 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unter Anschaffung bzw.
Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der
entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines
Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige
Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 08.11.2017 - IX R 25/15,
BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518 = SIS 18 02 60, mit zahlreichen
weiteren Nachweisen).
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Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des
§ 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist
realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im
Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer
unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen
„Anschaffung“ und der entgeltlichen
„Veräußerung“ des nämlichen
Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen
(s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 - IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl
II 2013, 1011 = SIS 13 23 18, und in BFHE 260, 202, BStBl II 2018,
518 = SIS 18 02 60, zur „Nämlichkeit“).
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2. Der entgeltliche Erwerb - die Anschaffung -
und die entgeltliche Übertragung des nämlichen
Wirtschaftsguts auf eine andere Person - die Veräußerung
- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen
abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BFHE 229,
193, BStBl II 2010, 792 = SIS 10 21 00; vom 29.03.1995 - X R 3/92,
BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21; vom 19.04.1977 - VIII R 23/75, BFHE
122, 453, BStBl II 1977, 712 = SIS 77 03 98, jeweils zur Frage ob
ein „Anschaffungsgeschäft“ vorliegt) und
mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen
Betätigung“ sein (so ausdrücklich BFH-Urteil
vom 07.12.1976 - VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209 =
SIS 77 01 20; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 - VIII R 96/70, BFHE
108, 502, BStBl II 1973, 445 = SIS 73 02 23, zum Fall der
„Veräußerung“; vom 05.05.1961 - VI
107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385 = SIS 61 02 58, und vom
15.01.1974 - VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606 = SIS 74 03 39, jeweils zum Fall der
„Anschaffung“).
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a) Eine dahin gehende willentliche
wirtschaftliche Betätigung als Merkmal eines
Anschaffungs– und Veräußerungsgeschäfts i.S.
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG misst die
höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise auch der
Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung eines
Grundstücks bei. Denn die Abgabe des Meistgebots entspricht in
ihrer Wirkung dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrages
über ein Grundstück, erwirbt doch der Meistbietende damit
nach §§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Gesetzes über die
Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Anspruch, dass ihm
das Eigentum an dem versteigerten Grundstück durch
Zuschlagsbeschluss des Versteigerungsgerichts übertragen wird
(BFH-Urteile vom 28.06.1977 - VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II
1977, 827 = SIS 77 04 59; vom 29.03.1989 - X R 4/84, BFHE 156, 465,
BStBl II 1989, 652 = SIS 89 13 04; vom 27.08.1997 - X R 26/95, BFHE
184, 385, BStBl II 1998, 135 = SIS 98 05 07).
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Demgegenüber fehlt es nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung am willentlichen Erwerb
bzw. an einer willentlichen Übertragung auf eine andere
Person, wenn - wie im Falle einer Enteignung oder Umlegung - die
Begründung oder der Verlust des Eigentums am Grundstück
„ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen
stattfindet“ (BFH-Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III
1961, 385 = SIS 61 02 58, und in BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21). In
gleicher Weise kann es am willentlichen Erwerb bei
Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung oder Umlegung
fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792 = SIS 10 21 00).
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b) Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem
Wortlaut der maßgeblichen Norm in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG. Denn das Gesetz spricht von einem
Veräußerungs“geschäft“, d.h. von einem
schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des
Steuerpflichtigen unterworfenen Vertrag. Ein solcher liegt im Falle
einer Enteignung - d.h. der Entziehung von Eigentum an einem
Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt - nicht vor; vielmehr
führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang, der sich
gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers)
vollzieht. Ein derartiger, nicht vom Willen des
Veräußernden getragener Eigentumsübergang
führt - ebenso wie eine (rechtsgeschäftliche) Anschaffung
oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender und
unmittelbar bevorstehender Enteignung - nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zur Verwirklichung
des Tatbestands eines privaten
Veräußerungsgeschäfts; denn eine zwangsweise
vorgenommene „Anschaffung“ und
„Veräußerung“ reicht nicht aus, um
eine für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung
anzunehmen (s. BFH-Urteile in BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209 =
SIS 77 01 20; in BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445 = SIS 73 02 23;
in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385 = SIS 61 02 58; in BFHE 112,
31, BStBl II 1974, 606 = SIS 74 03 39; ebenso Musil in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 23 EStG Rz 73; Wernsmann,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 111 f., B
202 „Enteignung gegen Entschädigung“; T.
Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 28; Hoheisel in Littmann/
Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 150;
Spiegelberger/ Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht,
3. Aufl. 2018, Rz 12.16; a.A. Blümich/ Ratschow, § 23
EStG Rz 146; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz
55; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 14;
KKB/Bäuml § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 253 f.).
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c) Diese am Wortlaut orientierte
Gesetzesauslegung entspricht auch dem historischen Willen des
Gesetzgebers.
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Die Regelungen in §§ 22 Nr. 2, 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehen auf §§ 41, 42 EStG i.d.F.
vom 10.08.1925 (RGBl I 1925, 189) zurück. § 41 Abs. 1
EStG 1925 unterwarf „sonstige Leistungsgewinne“
der Besteuerung; hierzu zählten nach Nr. 1 der Vorschrift auch
„Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften
in den Grenzen des § 42“. Nach § 42 Abs. 1 EStG
1925 unterlagen Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften (nur) dann der Besteuerung,
wenn sie als „Spekulationsgeschäfte“
anzusehen waren. § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925 bestimmte, dass
Spekulationsgeschäfte solche
Veräußerungsgeschäfte seien, die innerhalb der in
Nr. 1 und Nr. 2 der Vorschrift genannten Haltefristen getätigt
werden. Der Gesetzgeber hatte die Regelungen der §§ 41,
42 EStG 1925 geschaffen, nachdem sich die Vorgängerregelung
(§§ 5, 11 Nr. 5 EStG i.d.F. vom 29.03.1920, RGBl I 1920,
359) als in der Praxis nicht handhabbar erwiesen hatte (vgl. die
Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom
23.04.1925, in: Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S.
59 f.; s. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz,
Berlin 1929, § 42 EStG Anm. 1). Im Gesetzgebungsverfahren hat
die Regelung des § 42 EStG 1925 erhebliche Änderungen in
Richtung einer Einschränkung der Steuerpflicht erfahren
(Strutz, a.a.O., Anm. 2; zur Entwurfsfassung s. Reichstag III.
1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 10; zur geänderten Fassung
nach erster Lesung im Reichstag s. Reichstag III. 1924/25
Drucksache Nr. 795, unter II. Zusammenstellung des Entwurfs eines
Einkommensteuergesetzes - Nr. 795 der Drucksachen - mit den
Beschlüssen des 6. Ausschusses in erster Lesung, dort S. 19
f.). Anlässlich der Beratungen im Reichstag wurde dabei von
einem Reichstagsabgeordneten auch die Frage aufgeworfen, ob
„§ 42 auch bei Zwangsenteignungen in Frage kommen
solle“. Der Bericht des Reichstagsausschusses für
Steuerfragen erläutert hierzu, dass der Staatssekretär im
Reichsfinanzministerium Prof. Dr. P. als Mitglied der
Reichsregierung auf die Frage des Abgeordneten wie folgt erwiderte:
(…) „bei Zwangsenteignungen solle eine Steuerpflicht
weder nach § 42 Nr. 1 noch nach § 42 Nr. 2 in Frage
kommen“ (Bericht des 6. Ausschusses - Steuerfragen -
über den Entwurf eines Einkommensteuergesetzes - Nr. 795 der
Drucksachen -, Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 1229, S. 17;
s. hierzu ferner Strutz, a.a.O., Anm. 2).
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26
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Vor diesem Hintergrund gibt die
höchstrichterliche Rechtsprechung, die für die
Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG eine wirtschaftliche, vom Willen des Steuerpflichtigen
getragene Betätigung verlangt, den Willen des Gesetzgebers bei
der Schaffung der (Vorläufer-)Vorschrift zutreffend wieder.
Die zwischenzeitlichen Änderungen der maßgeblichen Norm
einschließlich ihrer Neunummerierung durch das
Einkommensteuergesetz 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) und
Umbenennung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) können an diesem historischen
Befund nichts ändern, da diese Änderungen die
Tatbestandsmerkmale der „Anschaffung“ und
„Veräußerung“ nicht betrafen.
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d) Diese, den Wortlaut der Norm und den
historischen Kontext berücksichtigende Auslegung ist auch vor
dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes
folgerichtig.
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aa) Im Bereich der steuerlichen Erfassung
betrieblicher Einkünfte kann die Übertragung oder
Belastung des Eigentums von Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens aufgrund behördlichen oder gesetzlichen
Zwangs - etwa durch Enteignung - zur Annahme einer
Veräußerung und mithin zur steuerlichen
Berücksichtigung einer Enteignungsentschädigung als
Betriebseinnahme führen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs
vom 09.02.1938 VI 29/38, Steuer und Wirtschaft 1938, Nr. 139 - S.
287 -, zu Entschädigungsleistungen für die Enteignung
eines Betriebs als gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG
1934; s. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 - VI R 54/16, BFHE 263,
191, BStBl II 2019, 311 = SIS 19 03 79, zu
Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer
beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Vermeidung
einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung als
Betriebseinnahme; s. ferner Blümich/Nacke, § 14 EStG Rz
16, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft). Für die
Besteuerung derartiger Entschädigungsleistungen ist allein
maßgeblich, dass es durch die behördliche oder
gesetzliche Zwangsmaßnahme zur Gewinnverwirklichung kommt;
ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des
Steuerpflichtigen ist gewinnwirksam und im Rahmen der Ermittlung
der Summe der Einkünfte in voller Höhe
ausgleichsfähig.
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bb) Im Bereich der Besteuerung privater
Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG kommt es demgegenüber nicht zur
Gewinnverwirklichung; die Besteuerung knüpft allein daran an,
dass das maßgebliche Wirtschaftsgut mit Willen des
Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen Dritten übertragen
wird. Vor diesem Hintergrund würde die Subsumtion einer
Enteignung gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen unter
die Tatbestandsmerkmale der „Anschaffung“ und
„Veräußerung“ in § 23 EStG nach
Auffassung des Senats nur dann dem Gebot der folgerichtigen
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands
entsprechen, wenn ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust
des Steuerpflichtigen in den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu
ermittelnden „Gewinn“ einfließen
würde und im Übrigen bei der Summe der Einkünfte
ausgeglichen werden könnte (ebenso HHR/Musil, § 23 EStG
Rz 73). Gerade dies ist nach § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG
indes nicht der Fall. Der Senat berücksichtigt hierbei, dass
die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten
Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Satz
7 und 8 EStG dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist (s. etwa
Senatsurteile vom 18.10.2006 - IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II
2007, 259 = SIS 07 00 44; vom 12.07.2016 - IX R 11/14, BFH/NV 2016,
1691 = SIS 16 23 36); als maßgeblich hierfür hat es der
Senat indes angesehen, dass die maßgeblichen Regelungen nur
die innerhalb der Haltefristen durch Veräußerung
realisierten Wertveränderungen der Einkommensteuer unterwerfen
und der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, durch die Wahl
des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des
Steuertatbestandes zu entscheiden und damit sein Recht auf
wirtschaftliche Betätigungsfreiheit in Anspruch zu nehmen.
Diese Entscheidungsfreiheit ist dem Steuerpflichtigen jedoch
genommen, sobald man - über den Wortlaut der Vorschrift hinaus
- die hoheitlich angeordnete Übertragung eines
Grundstücks mit einer der freien Willensentschließung
unterliegenden rechtsgeschäftlichen Veräußerung
gleichsetzen wollte.
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cc) Hiernach erscheint die von der
langjährigen Rechtsprechung getragene Auslegung der
maßgeblichen Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch
unter systematischen Gesichtspunkten folgerichtig. Eine in
systematischer Hinsicht hiervon abweichende rechtliche Handhabung
müsste sich überdies mit der Frage befassen, ob eine mit
der tatbestandlichen Erfassung einer Enteignungsentschädigung
im Bereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verbundene
Steuerlast im Einzelfall als „Schaden“ des von
der Enteignungsmaßnahme betroffenen Eigentümers
anzusehen und daher ggf. zusätzlich bei der Bemessung der
Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die durch
Sonderungsbescheid angeordnete Übertragung des Eigentums auf
die Stadt X stellt keine
„Veräußerung“ des vom Kläger im
Jahr 2005 (anteilig) durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung
angeschafften Grundstücks i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG dar; vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass der Tatbestand der genannten Norm im Streitfall
nicht vollständig erfüllt ist. Auf die Frage, zu welchem
Zeitpunkt der Zufluss einer zusätzlichen finanziellen
Gegenleistung - vorliegend der im Streitjahr 2012 sowie im
Kalenderjahr 2014 gezahlten weiteren
Entschädigungsbeträge - im Rahmen des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG zu Steuerfolgen führt, kommt es danach nicht
mehr an. Nicht mehr entscheidungserheblich ist ferner, ob der
angefochtene, vom FG schon aus materiellen Gründen zu Recht
aufgehobene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009
verfahrensrechtlich noch geändert werden durfte.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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