Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
9.12.2014 6 K 2338/11 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2009 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt aus der
Vermittlung von Immobilien Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschussrechnung
(§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung - EStG - ).
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Im Betriebsvermögen hielt der
Kläger im Streitjahr 2009 einen im Jahr 2006 gebraucht
erworbenen PKW vom Typ BMW 530d (Listenpreis einschließlich
Umsatzsteuer 64.000 EUR), den er auch privat nutzte. Die
Gesamtkosten des PKW im Streitjahr ermittelte der Kläger mit
10.998,40 EUR. Ca. 50 % dieser Kosten (5.498,59 EUR) setzte er
für die private Nutzung des PKW an. Ein Fahrtenbuch
führte er nicht.
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Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung
berechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) den Wert für diese Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung
mit 7.680 EUR (1 % x 64.000 EUR x 12 Monate). 80 % dieser
Nutzungsentnahme unterwarf das FA der Umsatzbesteuerung und sah die
Umsatzsteuer als nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar an.
Insgesamt erhöhte das FA deshalb den Gewinn um 2.444,18 EUR
(2.181,41 EUR zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 262,77
EUR).
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren
verfolgten die Kläger im Klageverfahren ihr Begehren weiter,
den Wert der Nutzungsentnahme auf maximal 50 % der Gesamtkosten im
Streitjahr zu begrenzen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die private Nutzung sei zwingend nach der 1 %-Regelung zu
ermitteln, wenn ein Fahrtenbuch wie vorliegend nicht geführt
werde. Eine gesetzliche Grundlage, die Entnahmen für die
private Nutzung auf 50 % der tatsächlich entstandenen Kosten
zu begrenzen, bestehe nicht. Verfassungsrechtliche oder logische
Bedenken gegen die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
vorgenommene Typisierung gebe es nicht. Insbesondere habe der
Gesetzgeber den ihm zur Verfügung stehenden
Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Soweit
Steuerpflichtige dieser Typisierung entgehen wollten, hätten
sie die Möglichkeit, den tatsächlichen Sachverhalt durch
die Vorlage eines ordnungsgemäß geführten
Fahrtenbuchs nachzuweisen. Zu einer Änderung dieser
Betrachtungsweise könne auch der mit Wirkung für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen, neugefasste
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht führen.
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Die Kläger machen im Rahmen ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Zwar sei der Gesetzgeber frei festzulegen,
wann die 1 %-Regelung gelten solle. Jedoch müsse die
Folgerichtigkeit gewährleistet werden. Diese sei bei
Gebrauchtwagen schon aufgrund der ursprünglichen Annahmen des
Gesetzgebers bei Einführung der 1 %-Regelung nicht gegeben.
Auch dürfe die 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG nach der Gesetzesänderung ab 2006 nur
angewendet werden, wenn ein Kfz zu mehr als 50 % betrieblich
genutzt werde. Insoweit habe der Kläger unstreitig den
Nachweis erbracht. Folglich stehe fest, dass in seinem Fall die
Kosten mindestens zu 50 % betrieblich veranlasst seien. Damit
könnten auch nur höchstens 50 % der Kosten privat
veranlasst sein. Eine Nutzungsentnahme von mehr als 50 % verletze
deshalb das Übermaßgebot und sei außerdem
unlogisch. Es liege eine Gesetzeslücke vor, die durch eine
verfassungskonforme Auslegung zu schließen sei. Ein
Beurteilungsspielraum des Gesetzgebers bestehe ebenso wenig wie die
Möglichkeit, den Kläger auf das Führen eines
Fahrtenbuchs zu verweisen. Letzteres sei aufgrund des extremen
Zusatzaufwandes unzumutbar.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.7.2011 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um
2.444 EUR vermindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Vorschrift sei folgerichtig und im
Streitfall ohne Rechtsverstoß angewandt worden.
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II. Die Revision der Kläger wird als
unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die private Nutzungsentnahme des vom
Kläger betrieblich und privat genutzten Kfz ist nach § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln (unter 1.).
Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht (unter 2.).
Eine Begrenzung der so berechneten Nutzungsentnahme auf 50 % der im
(jeweiligen) Streitjahr angefallenen Gesamtaufwendungen ist
ebenfalls verfassungsrechtlich nicht geboten (unter 3.).
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1. Die Ermittlung der privaten
Nutzungsentnahme für den vom Kläger betrieblich genutzten
PKW nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG entspricht, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig
ist, den Vorgaben des Gesetzes.
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a) Entnahmen des Steuerpflichtigen für
sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke
sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem
Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines zu mehr
als 50 % betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1 % des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung
zzgl. der Kosten für Sonderausstattung einschließlich
Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1 %-Regelung ist insoweit eine
grundsätzlich zwingende, stark typisierende und
pauschalierende Bewertungsregelung (ständige Rechtsprechung,
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.2.2003 X R 23/01, BFHE
201, 499, BStBl II 2003, 472 = SIS 03 23 21; vom 7.11.2006 VI R
19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 = SIS 06 47 41; vom
9.11.2017 III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278 = SIS 18 01 92, jeweils m.w.N.). Deshalb bleiben individuelle Besonderheiten
hinsichtlich der Art und der Nutzung des Kfz grundsätzlich
ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen
des Fahrzeugwertes. Dementsprechend ist im Rahmen der Anwendung der
1 %-Regelung der inländische Listenpreis auch dann
Bemessungsgrundlage, wenn das Fahrzeug gebraucht angeschafft (vgl.
BFH-Urteil vom 1.3.2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001,
403 = SIS 01 06 51; BFH-Beschluss vom 18.12.2007 XI B 178/06,
BFH/NV 2008, 562 = SIS 08 14 08, m.w.N.) oder ein Großteil
der Anschaffungskosten des Fahrzeugs bereits als Betriebsausgaben
(Absetzungen für Abnutzung - AfA - ) geltend gemacht worden
sind (BFH-Urteil vom 24.2.2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II
2000, 273 = SIS 00 06 73).
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b) Liegen die Voraussetzungen des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vor, namentlich, wenn das Kfz zu
nicht mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist die
Nutzungsentnahme nach den allgemeinen Regeln mit dem darauf
entfallenden Aufwand zu bewerten, der ggf. zu schätzen ist.
Der auf die Privatfahrten entfallende Aufwand kann bei einem
zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz angesetzt werden, wenn
die Voraussetzungen der Fahrtenbuchmethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 3 EStG) erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl
II 2018, 278 = SIS 18 01 92, Rz 14, m.w.N.).
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c) Da der Kläger im Streitfall unstreitig
das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt und kein Fahrtenbuch
geführt hat, ist das FA zutreffend von der 1 %-Regelung
ausgegangen.
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2. Die 1 %-Regelung ist verfassungsrechtlich
unbedenklich.
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a) Verfassungsrechtliche Maßstäbe
sind in erster Linie die Gebote der finanziellen
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit.
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aa) Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere
des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers,
diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben
Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich
qualifiziert, durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der
Folgerichtigkeit begrenzt. Letzteres besagt, dass bei der
Ausgestaltung der Steuerlast am Prinzip des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung
folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 6.7.2010 2
BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, unter C.I.2.a). Als
Ausnahme hiervon hat das BVerfG u.a. die Typisierungs- und
Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers anerkannt. Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern, dabei aber von einer möglichst
breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände
einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, unter C.I.2.b).
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bb) Diese Typisierung dient der
Praktikabilität und der Steuervereinfachung. Der Gesetzgeber
verfügt hierbei über einen weiten Beurteilungs- und
Gestaltungsspielraum. Dabei ist er insbesondere nicht gehalten,
allen Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 10.4.1997 2 BvL 77/92,
BVerfGE 96, 1 = SIS 97 14 55). Allerdings darf der Gesetzgeber
für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als
Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den
typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16; ständige Rechtsprechung).
Er hat im Rahmen der von ihm gewählten Typisierung eine
Regelung zu treffen, die Vor- und Nachteile in ein ausgewogenes
Verhältnis bringt. Dabei sind im Rahmen dieses
Gestaltungsspielraums steuerrechtliche Regelungen nach Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes so auszugestalten, dass die Gleichheit im
Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden
kann. Um der materiellen Gleichheit willen darf der Gesetzgeber
einen steuererheblichen Vorgang im typischen Lebensvorgang erfassen
und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt
lassen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1 = SIS 97 14 55, unter
B.I.1.).
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b) Nach diesen Maßstäben ist die 1
%-Regelung verfassungsrechtlich nach der Überzeugung des
Senats nicht zu beanstanden. Er folgt damit der
übereinstimmenden Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des
BFH (BFH-Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73, unter II.3.; vom 18.9.2012 VIII R 28/10, BFHE 239, 233, BStBl
II 2013, 120 = SIS 12 33 49, unter II.2.a, sowie vom 13.12.2012 VI
R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44, unter
II.b).
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aa) Die Anknüpfung der 1 %-Regelung an
den Listenpreis stellt eine typisierend-pauschalierende Regelung
dar, die sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums
bewegt. Es handelt sich um einen sachgerechten Maßstab. Der
Ansatz des Gesetzgebers in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, die
Bewertung der privaten Nutzungsentnahme anhand der 1 %-Regelung
ausgehend vom Listenpreis vorzunehmen, entspricht dem Erfordernis,
die Entnahmen des Steuerpflichtigen für die private
Lebensführung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem
Steuerpflichtigen zukommt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil in BFHE
191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73, unter II.4.b cc).
Soweit die 1 %-Regelung zum Tragen kommt, will (gerade) der Bezug
zum inländischen Listenpreis sicherstellen, dass alle
Vorteile, die mit dem Zurverfügungstellen des Fahrzeugs
für den Steuerpflichtigen verbunden sind, umfasst werden
(folglich auch Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur- und
Wartungskosten, Treibstoffkosten). Die so vom Gesetzgeber zu Grunde
gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenpreises bezweckt also
nicht die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs
und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt
der Überlassung möglichst realitätsgerecht
abzubilden (so schon BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018,
278 = SIS 18 01 92, Rz 15). Sie will vielmehr an den
tatsächlichen geldwerten Vorteil anknüpfen. Dabei handelt
es sich um den Betrag, der vom Steuerpflichtigen für eine
vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er
durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart (so schon
BFH-Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44, Rz
17). Grundlage der Bewertung des Nutzungsvorteils sind statistische
Erhebungen, in welche die durchschnittlichen Gesamtkosten aller
auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind
(BFH-Urteil vom 15.5.2002 VI R 132/00, BFHE 199, 230, BStBl II
2003, 311 = SIS 02 09 84, unter II.2.a). Der Senat teilt deshalb
nicht die von den Klägern vorgebrachten Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit der 1 %-Regelung, soweit sie sich
gegen die Höhe des Listenpreises als
Anknüpfungsmaßstab der Besteuerung richten.
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bb) Die Bewertung des Nutzungsvorteils mittels
der 1 %-Regelung ist mit dem Ansatz in Höhe von 1 % des
Bruttolistenpreises je Monat eine grob typisierende Regelung, da
sie stark divergierende Sachverhalte zusammenfasst. Hierzu
zählen die Nutzung neuer oder gebrauchter bzw. teurer oder
preiswerter Kfz, der unterschiedliche Umfang der betrieblichen bzw.
privaten Nutzung, die unterschiedliche Nutzungsdauer von
betrieblichen Kfz, die divergierenden Möglichkeiten der AfA
und die unterschiedliche Höhe von Umsatzsteuersätzen
(vgl. für die Zeit vor der Gesetzesänderung auch:
BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73,
unter II.4.b aa). Dennoch überschreitet die Typisierung nicht
die Grenzen des Zulässigen. Zum einen betrifft sie einen
Bereich, in dem wegen der äußerst engen Verknüpfung
zwischen privater und betrieblicher Sphäre einzelfallbezogene
Ermittlungen der Finanzverwaltung nahezu ausgeschlossen sind. Zum
anderen ist die 1 %-Regelung nicht als zwingende und unwiderlegbare
Typisierung konzipiert. Jeder Steuerpflichtige kann der Anwendung
der typisierenden Regelung durch den Nachweis des
tatsächlichen Sachverhalts mittels eines
ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs (vgl. insoweit z.B.
BFH-Urteil vom 15.2.2017 VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155 = SIS 17 14 00, Rz 15, m.w.N.) entgehen (so schon BFH-Urteil in BFHE 191, 286,
BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73, unter II.4.a, m.w.N.).
Insbesondere (auch) im Hinblick hierauf
(„Escape-Klausel“) folgt der Senat der
bisherigen Rechtsprechung des BFH, die die Typisierungsregelung in
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als verfassungsrechtlich
unbedenklich beurteilt (BFH-Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013,
385 = SIS 13 06 44, unter II.c, m.w.N.).
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cc) Soweit der Kläger die Auffassung
vertritt, ein solches Fahrtenbuch könne nicht mit vertretbarem
Aufwand ordnungsgemäß geführt werden, vermag der
Senat dem nicht zu folgen. Denn der mit der Führung eines
Fahrtenbuchs verbundene Aufwand kann ebenso wenig als unzumutbar
angesehen werden wie die sonstigen Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen bei der Ermittlung seiner Einkünfte (vgl.
z.B. §§ 140 ff. der Abgabenordnung; vgl. auch zur
Verfassungsmäßigkeit der Fahrtenbuchauflage nach §
31a der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung BVerfG-Beschluss
vom 7.12.1981 2 BvR 1172/81, NJW 1982, 568). Hiervon zu
unterscheiden ist die Frage, ob bereits leichte Fehler oder
Ungenauigkeiten bei den Eintragungen in das Fahrtenbuch dessen
steuerlicher Anerkennung insgesamt entgegenstünden oder ob
dies unverhältnismäßig wäre und deshalb nicht
zur Anwendung der typisierenden Gesetzesvorschriften führen
dürfte.
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3. Ebenso wenig ist die Höhe der
Nutzungsentnahme aus verfassungsrechtlichen Gründen auf 50 %
der Gesamtkosten zu begrenzen.
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a) Eine Begrenzung des Betrags der
Nutzungsentnahme auf die Gesamtkosten (100 %) war bereits vor 2006
verfassungsrechtlich nicht geboten.
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Der Steuerpflichtige hatte seit jeher die
Möglichkeit, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu
führen und hiermit den tatsächlichen Sachverhalt
nachzuweisen. Dies verhindert eine Übermaßbesteuerung
des Steuerpflichtigen. Eine teleologische Reduzierung des
Wortlautes durch Deckelung der Nutzungsentnahme auf die
Gesamtkosten war deshalb nicht geboten. Das gilt unabhängig
davon, dass die Finanzverwaltung im Wege der Billigkeit eine
Deckelung auf 100 % der Gesamtkosten vornimmt.
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Die Rechtsprechung hat Bedenken in Bezug auf
eine Übermaßbesteuerung in den Fällen, in denen die
zu versteuernde Nutzungsentnahme die Gesamtaufwendungen
übersteigt, zwar einerseits unter Hinweis auf die sog.
Deckelungsregelung (aus dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 12.5.1997 IV B 2 - S 2177 - 29/97, BStBl I
1997, 562 = SIS 97 11 33, Rz 13, ersetzt durch das BMF-Schreiben
vom 21.1.2002 IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05, Rz 14, ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 IV C 6 -S
2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39, Rz 18),
andererseits aber auch wegen der Möglichkeit des Nachweises
des tatsächlichen Sachverhalts zurückgewiesen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838 = SIS 07 32 07, unter II.3.c, m.w.N.). Der Senat erachtet den zuletzt genannten
Aspekt auch für sich allein genommen als ausreichend.
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Es war gerade Ziel und Zweck der 1 %-Regelung,
anders als sonst bei der Besteuerung der privaten
Nutzungsentnahmen, nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen,
sondern an seinen Vorteil anzuknüpfen. Verfassungsrechtliche
Bedenken gegen diesen von der Regelbewertung des § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 1 EStG abweichenden Maßstab bestehen nicht. Privat
genutzte PKW im Betriebsvermögen spielen im Wirtschaftsleben
eine Sonderrolle. Knüpft aber die gesetzliche Regelung
ausdrücklich und verfassungsrechtlich zulässig an Werte
an, die gerade nicht dem Aufwand entsprechen, so ist es auch
folgerichtig, keine aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen.
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b) Diese Aspekte schließen in gleicher
Weise Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der seit
2006 geltenden Besteuerung aus.
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4. Gegen die Berechnung der Höhe der
pauschalen Nutzungsentnahme durch das FA bestehen keine
Bedenken.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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