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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR, die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft erzielt. Gesellschafter sind H (Vater) und J
(Sohn). Die Klägerin ermittelt den Gewinn durch
Bestandsvergleich für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni). Die Entnahme für
die private Nutzung eines im Jahr 1989 angeschafften PKW setzte sie
nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) mit 1 % des Bruttolistenpreises für jeden Kalendermonat
an. Ihre Umsätze unterwirft die Klägerin der
Durchschnittssatz-Besteuerung gemäß § 24 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG).
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Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Ansicht, der Privatanteil für den
PKW sei um darauf entfallende Umsatzsteuer i.S. des § 24 UStG
zu erhöhen, die er folgendermaßen berechnete:
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Bruttolistenpreis
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17.800 EUR
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davon Privatanteil
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12
%
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2.136 EUR
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davon mit Umsatzsteuer belastet
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80
%
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1.708 EUR
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darauf Umsatzsteuer (§ 24
UStG)
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9
%
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154
EUR
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ entsprechend geänderte
Feststellungsbescheide für die Streitjahre (2002 und 2003).
Der Einspruch hatte im vorliegenden Streitpunkt keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das Urteil ist in EFG 2007, 1752 = SIS 07 36 93
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA geltend, das
FG gehe zu Unrecht davon aus, das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3
EStG greife bei einem nach § 24 UStG durchschnittsbesteuerten
Landwirt nicht ein. Nach dieser Vorschrift glichen sich zwar
Umsatzsteuer und Vorsteuer aus. Da der pauschalierende Landwirt im
Gegensatz zum Regelversteuerer die Ausgaben für die dem
Unternehmen zugeordneten Gegenstände, die er auch
außerhalb des Unternehmens nutze, in voller Höhe,
einschließlich der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer
als Betriebsausgaben buchen könne, wirkten sich beim
pauschalierenden Landwirt jedoch auch die Kosten (hier: in Rechnung
gestellte Vorsteuern) aus, die wirtschaftlich nicht den Betrieb
beträfen. Dabei handele es sich um die nicht durch das
Unternehmen veranlassten Vorsteuerbeträge, die auf die private
Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsguts (hier:
PKW) entfielen. Um diese Kosten, die dem Grunde nach nicht
abzugsfähig seien, da sie wirtschaftlich nicht durch den
Betrieb veranlasst seien, zu kompensieren, habe es die
Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen zugelassen, die
Nutzungsentnahme um den sich aus § 24 Abs. 1 UStG ergebenden
Durchschnittssteuersatz zu erhöhen. Eine Aufteilung der
einzelnen Kosten in abzugsfähige und nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben bleibe dem Landwirt dadurch erspart.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA verkenne, dass dem Regelversteuerer
die Vorsteuer erstattet werde. Der pauschalierende Landwirt habe
deshalb zwar höhere Betriebsausgaben, stehe sich im Ergebnis
jedoch schlechter, weil er die Vorsteuern lediglich als
Betriebsausgaben abziehen könne.
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II. Die Revision des FA ist nicht
begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die von Vater und Sohn als Gesellschafter
der GbR erhobene Klage ist dahingehend auszulegen, dass die GbR als
Klägerin anzusehen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 29.11.2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561 = SIS 08 16 94, unter II.1. der Gründe).
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a) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn
der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die
Veranlagung zur Einkommensteuer festgestellt wird, richten sich
zwar ihrem Inhalt und ihren beabsichtigten Wirkungen nach gegen die
Gesellschafter. Deren Klagebefugnis wird jedoch durch § 48
Abs. 1 FGO eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R
23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333 = SIS 90 06 45, unter 1.a
der Gründe, zu § 48 Abs. 1 FGO a.F.). Diese Regelung ist
dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft, ihrerseits
vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, als
Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht
an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als
Subjekte der Einkommensteuer richtet (vgl. BFH-Urteil vom
27.11.2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783 = SIS 09 12 79, unter II.1.
der Gründe, m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine
eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die
Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO erfüllt
sind.
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b) Nach dem Grundsatz der
rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall
anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das
zulässig ist (BFH-Urteil in BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561 =
SIS 08 16 94, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Im Streitfall
waren Vater und Sohn persönlich nicht klagebefugt (BFH-Urteil
vom 17.10.1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374, unter 2. der
Gründe). Sie konnten nur als vertretungsberechtigte
Geschäftsführer der GbR eine zulässige Klage erheben
(vgl. BFH-Urteil vom 19.4.2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II
2007, 704 = SIS 07 25 19, unter II.1.c der Gründe). Diese ist
daher Klägerin.
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2. Die Entnahme eines Landwirts, der die
private PKW-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt (§ 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und die Umsätze gemäß §
24 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, ist nicht um eine
fiktive entnahmebedingte Umsatzsteuer zu erhöhen. Das
Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG greift nicht ein.
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a) Die Nutzung eines zum Betriebsvermögen
gehörenden Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke
stellt eine Nutzungsentnahme dar. Der Gewinn des Betriebs ist
deshalb nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG um den auf die
betriebsfremde Nutzung entfallenden Aufwand zu erhöhen (u.a.
BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).
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b) Zwar sind Nutzungsentnahmen nach
ständiger Rechtsprechung grundsätzlich mit dem durch die
Nutzung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen
Selbstkosten zu bewerten; die Bewertung mit dem Teilwert nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG betrifft Sachentnahmen
(BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35, unter II.4.c aa
der Gründe, m.w.N.). Die Bewertung der privaten Kfz-Nutzung
richtet sich jedoch nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3
EStG.
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aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in
der für die Streitjahre geltenden Fassung ist die private
Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen
einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend davon
kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit
den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt
werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden
Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu
den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
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bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist eine
spezialgesetzliche Bewertungsregel. Nur wenn sie nicht eingreift
(§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist die Nutzungsentnahme nach
allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten
(vgl. BFH-Urteile vom 26.4.2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II
2007, 445 = SIS 06 40 84, unter II.3. der Gründe; in BFH/NV
2009, 1617 = SIS 09 29 35, unter II.1.).
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c) Die Bewertung der Nutzungsentnahme für
die private Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
bietet danach bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden
Landwirt keinen Raum für den gewinnerhöhenden Ansatz
einer fiktiven Umsatzsteuer, wie das FG zutreffend entschieden hat
(gl.A. Urteile des FG Düsseldorf vom 28.3.2007 7 K 3373/06 E,
Recht der Landwirtschaft 2007, 277, und vom 7.12.2005 7 K 2342/04
E, juris = SIS 08 12 63; Oberfinanzdirektion - OFD - Rheinland,
Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 38/2007 vom 11.5.2007, DB 2007,
1382; Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, Kap. 45,
Rz 49; a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und
Forstwirte, B Rz 479a; OFD Magdeburg, Verfügung vom 21.1.2008,
S 2230 - 154 - St 212, S 2177 - 1 - St 212, juris;
Finanzministerium Schleswig-Holstein,
Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 2008/50 vom 4.9.2008 VI 306 - S
2227 - 115/12, juris).
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aa) Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ist
der inländische Listenpreis des PKW einschließlich der
Umsatzsteuer. Diese Regelung verhindert, dass ein Betriebsinhaber
hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz besser gestellt wird
als eine Privatperson, die auf die Anschaffung und Nutzung ihres
privat genutzten Kfz Umsatzsteuer zu zahlen hat; sie entspricht
auch der Wertung des § 12 Nr. 3 EStG, wonach die Umsatzsteuer
für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abgezogen werden
darf (BFH-Urteil vom 6.3.2003 XI R 12/02, BFHE 202, 134, BStBl II
2003, 704 = SIS 03 32 14, unter II.1. der Gründe).
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bb) Davon abgesehen ist jedoch die Frage, ob
und in welcher Höhe auf den Entnahmevorgang Umsatzsteuer
entfällt, für die einkommensteuerrechtliche
Gewinnermittlung unerheblich (BFH-Urteil vom 30.7.2003 X R 70/01,
BFH/NV 2003, 1580 = SIS 03 49 68, unter II.1. der Gründe, zur
Ermittlung der privaten Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG bei einem Regelversteuerer). Die 1 %-Regelung führt zu
einem typisierenden Ansatz, der einzelfallbezogenen Korrekturen
nicht zugänglich ist (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFH/NV 2009,
1617 = SIS 09 29 35, unter II.4.a bb der Gründe; vom 24.2.2000
III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73,
unter II.4. der Gründe). Auf die Höhe und die
Zusammensetzung der tatsächlich entstandenen (Selbst-)Kosten
kommt es bei dieser Sachlage ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob
die Umsatzsteuer Bestandteil dieser Kosten ist (a.A. Felsmann,
a.a.O., B Rz 479a).
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d) Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG
greift bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt
nicht ein, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat (gl.A.
OFD Rheinland in DB 2007, 1382). Zwar ist nach § 12 Nr. 3 EStG
u.a. die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind,
nicht abziehbar. Ein nach § 24 UStG pauschalierender Landwirt
hat jedoch auf die Entnahme keine Umsatzsteuer zu entrichten.
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e) Soweit das FA meint, eine andere Auslegung
des § 12 Nr. 3 EStG sei zur Vermeidung einer
ungerechtfertigten Bevorzugung pauschalierender Landwirte (§
24 UStG) gegenüber Regelversteuerern geboten, folgt ihm der
Senat nicht (ebenso zur Frage der Benachteiligung eines
Regelversteuerers gegenüber einem nicht
umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer BFH-Urteile in BFHE 202, 134,
BStBl II 2003, 704 = SIS 03 32 14; in BFH/NV 2003, 1580 = SIS 03 49 68; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen mit
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30.6.2004 2 BvR
1931/03). Denn anders als ein Regelversteuerer, der bei
betrieblichen Ausgaben wegen des Vorsteuerabzugs mit der gezahlten
Umsatzsteuer nicht belastet ist, kann ein pauschalierender Landwirt
den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen.
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Er ist daher im Unterschied zum
Regelversteuerer bei betrieblichen Ausgaben (auch) mit der darin
enthaltenen Umsatzsteuer belastet; dem trägt der
Betriebsausgabenabzug der gezahlten Umsatzsteuer Rechnung. Soweit
der Regelversteuerer auf Nutzungsentnahmen Umsatzsteuer zu
entrichten hat (§ 3 Abs. 9a und § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG)
wird damit im Ergebnis lediglich der darauf entfallende
Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, während dem
pauschalierenden Landwirt der Vorsteuerabzug von vornherein
insgesamt nicht zusteht. Die Unterschiede in der Anwendung des
§ 12 Nr. 3 EStG sind daher Folge der Unterschiede zwischen
Regel- und Pauschalversteuerung bei der Umsatzsteuer und
rechtfertigen eine andere Auslegung dieser Vorschrift nicht
(ähnlich BFH-Urteil in BFHE 202, 134, BStBl II 2003, 704 = SIS 03 32 14, unter II.2. der Gründe).
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f) Die angefochtene Entscheidung entspricht
diesen Grundsätzen. Die Klägerin hat die private
PKW-Nutzung ihrer Gesellschafter nach der 1 %-Regelung ermittelt
(§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und die Umsätze
gemäß § 24 UStG nach Durchschnittssätzen
versteuert. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die
Entnahmen für die private PKW-Nutzung zu Unrecht um 9 % wegen
nicht abzugsfähiger Umsatzsteuer erhöht hat. Die dagegen
gerichtete Revision des FA konnte keinen Erfolg haben.
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