1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der
Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und
Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter
Verträge vom 14.1.1999 und vom 29.8.2002 unentgeltlich
Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den
restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit
notarieller Urkunde vom 23.2.2006 auf den Kläger. Als
Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250
EUR bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an
dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der
Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum
Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 EUR, der Verkehrswert der
Gegenleistung belief sich auf 117.240 EUR.
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Die GmbH war Eigentümerin folgender
Grundstücke:
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1. in A
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3
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Nr.
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Fl.Nr.
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Bezeichnung
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Größe in qm
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Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
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1
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...
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R-Straße 13 und 15, Gebäude- und
Freifläche
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8
073
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1987
und 1989
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2
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...
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Nähe R-Straße, Gebäude- und
Freifläche
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6
177
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1991
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3
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...
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An der R-Straße,
Landwirtschaftsfläche
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39
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1994
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4
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...
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An der R-Straße, Bauplatz
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1
911
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1994
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5
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...
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Nähe R-Straße, Gebäude- und
Freifläche
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2
000
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Auflassung vom 22.4.2002
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2. in B
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4
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Nr.
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Fl.Nr.
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Bezeichnung
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Größe in qm
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Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
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1
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...
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Gebäude- und Freifläche,
Landwirtschaftsfläche
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1
992
|
1994
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2
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...
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Gebäude- und Freifläche
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1
991
|
1994
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3
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...
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X
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2
000
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1996
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4
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...
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Y, Gebäude- und
Freifläche
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15
236
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2004
und 2005
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5
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Die in B gelegenen, bereits bebauten
Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu
Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im
Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.
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6
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass mit der Übertragung
des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am
23.2.2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1
Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt
sei. Am 18.6.2007 erließ das FA einen an den Kläger als
Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer
gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das
FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für
die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C
(FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B
zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen
Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine
Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne
Erfolg.
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7
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Im Rahmen des Klageverfahrens änderte
das FA mit Bescheid vom 17.1.2014 die Feststellung dahin, dass in
Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für
die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für
den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.
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8
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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A
und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von §
2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein
Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück
B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die
Feststellungen dahin, dass für den durch die
Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des
Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils
ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil
des FG ist in EFG 2014, 953 = SIS 14 12 16
veröffentlicht.
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9
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3
GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur
zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen
steuerbegünstigt seien.
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10
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 18.6.2007 für nichtig zu
erklären,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben
und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.1.2014
dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den
Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 EUR (3,563 % des
festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 EUR) und für den
Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 EUR (3,563 % des
festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 EUR) festgestellt
wird.
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11
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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12
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II. A. Hauptantrag
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Die Revision ist, soweit der Kläger im
Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des
Bescheids vom 18.6.2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu
verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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13
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Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind
Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein
Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen.
Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist
unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.5.2006
VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45 = SIS 06 48 17, und vom 28.3.2012 II R
42/11, BFH/NV 2012, 1486 = SIS 12 21 90, Rz 30).
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14
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Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der
Kläger ausschließlich die Änderung des
Feststellungsbescheids vom 17.1.2014, nicht jedoch die Feststellung
der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom
18.6.2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war
dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17.1.2014, auch
wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses
Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur
Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen
Feststellungsbescheids vom 18.6.2007 Stellung genommen hat. Mangels
einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom
18.6.2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des
Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im
Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.
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15
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Eine unzulässige Revision ist
grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu
verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision
mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf
einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen
begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden
(vgl. BFH-Urteil vom 21.6.2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927 = SIS 12 29 61).
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16
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B. Hilfsantrag
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Soweit der Kläger hilfsweise die
Änderung des Feststellungsbescheids vom 17.1.2014 beantragt,
ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben
und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der
von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen
Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des
FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A
und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der
Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur
für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte
Anteile festgestellt werden.
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17
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das
den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der
Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein
inländisches Grundstück gehört, wenn durch die
Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der
Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt
werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des
letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird
grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die
Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke
von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand
vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
23.5.2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 = SIS 12 19 49, m.w.N.).
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18
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Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der
Übertragung des Anteils von 50 % am 23.2.2006 alleiniger
Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der
Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.
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19
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2. Bei einer Vereinigung der Anteile von
mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden
nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die
Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich
die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert
festgestellt, wenn - wie im Streitfall - ein außerhalb des
Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen
wird.
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20
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a) Gegenstand der gesonderten Feststellung
nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu
diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG
die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem
Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht
kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur
Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R
27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105 = SIS 05 03 68).
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21
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In die gesonderte Feststellung nach § 17
Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3
des Bewertungsgesetzes in der bis 31.12.2006 geltenden Fassung
(BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer - wie in den Fällen der
Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG -
nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a
GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001,
3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17
Abs. 3a GrEStG, der am 31.12.2001 in Kraft getreten ist, den mit
§ 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten
einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden
Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert
eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 32/02,
BFH/NV 2005, 574 = SIS 05 16 16). Aus dem Feststellungsbescheid
nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen
lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer
festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine
begrenzte Wirkung.
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22
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b) Die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für
alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang
betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu
erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15.6.1994 II R 120/91, BFHE 174, 465,
BStBl II 1994, 819 = SIS 94 22 07). Dies folgt daraus, dass §
1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang
„Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer
Gesellschaft“ anknüpft und sich deshalb die in
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen -
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen,
Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet - auf den
Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden
Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht
auslöst.
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23
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3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von
§ 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich
die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.
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24
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a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt
rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt
ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige
Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).
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b) Begehrt der Kläger die Änderung
eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine
darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in
anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine
andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der
Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung
gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer
Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1984 VII R
90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des
FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine
betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht,
eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die
Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den
Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der
Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies
gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen
entsprechenden Änderungsantrag stellt.
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26
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c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von §
17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die
Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren
Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf
entfallenden Anteile an den einschlägigen
Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin
geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu
einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1
GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche
Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen
Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen
Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das
Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft
eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach §
100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein
Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote
fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen
Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt
werden.
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27
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4. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine
Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob
die Grundstücke in A und B tatsächlich - wie vom FG
angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten -
jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.
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a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit
i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im
Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu
prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22.6.2012 II B 45/11, BFH/NV
2012, 1827 = SIS 12 27 59, m.w.N.). Für die Zuordnung von
Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die
örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die
Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§
2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven
Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom
15.6.1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752 = SIS 83 21 10, und vom 23.1.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985,
336 = SIS 85 08 10). Mehrere rechtlich selbständige
Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit,
wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der
sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen
Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die
selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der
Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille
zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im
Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen
(BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752 = SIS 83 21 10,
und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336 = SIS 85 08 10).
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29
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Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der
Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten
nachzuholen.
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30
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b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben
sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die
Feststellungsbescheide vom 17.1.2014 und vom 18.6.2007 rechtswidrig
und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke
in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden,
wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben.
Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18.6.2007 nach §
125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des
FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für
die in B liegenden Grundstücke wäre - neben der
unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken - nur ein
weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom
18.6.2007 führen würde.
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31
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Sollte keine wirtschaftliche Einheit
vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17.1.2014
ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen
Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.
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5. Rein vorsorglich und allein aus
prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes
hinzuweisen:
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise
unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von
Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der
Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1
GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als
auch die Werterhöhung der Grundstücke zu
berücksichtigen sind. Die Höhe der
Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG
abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der
Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu
ermitteln.
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33
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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind
Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der
Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2
Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des §
1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen
Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in
BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 = SIS 12 19 49). § 3 Nr. 2
Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines
Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw.
Schenkungsteuer zu vermeiden.
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34
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Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden
Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege
einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber
übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der
Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil
in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 = SIS 12 19 49, Rz 21).
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35
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Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise
unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall
der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der
Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1
GrEStG teilweise begünstigt.
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36
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b) Für die durch die Anteilsvereinigung
betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen
Steuerbegünstigung in Form einer Quote im
Feststellungsbescheid zu bestimmen.
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37
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Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb
ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe
vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf
muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt
auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht.
Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst
festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit
den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw.
entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der
Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 = SIS 12 19 49, Rz 35).
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38
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c) Ausgangspunkt für die Feststellung der
Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke,
die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum
Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.
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39
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aa) Für jedes einzelne Grundstück
ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2
Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den
Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden
Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden
Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem
Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl.
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 6.3.2013, BStBl I 2013, 773 = SIS 13 19 51, Tz. 1).
Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein
Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der
unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen
Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich
zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 6.3.2013, BStBl I 2013, 773
= SIS 13 19 51, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu
einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der
Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der
Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus,
ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
kein Raum.
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40
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bb) Unterliegen die Grundstücke der
Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen
Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser
Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung
berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer
Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und
Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die
Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit
einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren
Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb
keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei
der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die
früheren Stichtage unberücksichtigt.
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cc) Tritt nach einer unentgeltlichen
Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer
Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines
Grundstücks ein, bestimmt sich die
Steuerbegünstigungsquote für diese
Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der
unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat
ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die
Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote.
Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst
insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und
führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit
Schenkungsteuer.
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Die Steuerbegünstigungsquote für
eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem
Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich
übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte
des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und
zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird
z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich
übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt
einen Verkehrswert von 100.000 EUR, so ist bei einer weiteren
unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das
Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 EUR aufweist, der
mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des
Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt.
Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der
zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung
auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 EUR :
1.000.000 EUR) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.
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dd) Nach denselben Grundsätzen wäre
eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke
gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von §
2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer
unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer
Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das
ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.
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d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung
ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen
und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des §
1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung,
inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis
zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der
hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers
maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 =
SIS 12 19 49, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist
die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das
Grundstück und andere Vermögensgegenstände
aufzuteilen.
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e) Da für die Steuerbegünstigung
nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende
Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung
der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.
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Grundsätzlich gilt, dass das FG den
Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten
heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die
Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche
Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß
abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den
anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären
(§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt
trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren
Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig
aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu
entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von
maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger
Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast)
für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger
und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl.
BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012,
473 = SIS 12 11 02, m.w.N.).
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Die Feststellungslast für die
Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt
dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand
des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber.
Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen
Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die
sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn
er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten
will.
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