Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 20.12.2016 - 8 K 1686/13 GrE
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Anfang des Jahres 2007 als Kommanditist mit einem
Kommanditanteil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Weitere
Kommanditisten waren die Söhne des Klägers, B und C, mit
einem Kommanditanteil von jeweils 45 %. Die A-GmbH & Co. KG war
ihrerseits mit einem Anteil von 25 % Kommanditistin der
grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG. Weiterer Kommanditist war der
Kläger mit einem Kommanditanteil von 75 %, den er im Jahr 2003
von ausscheidenden Kommanditisten erworben hatte.
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Die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG
in Höhe von jeweils ... DM (jeweils 45 %) hatte der
Kläger seinen Söhnen jeweils mit Schenkungs- und
Abtretungsvertrag vom 21.12.1995 (Schenkungsvertrag) unentgeltlich
unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs an den
Anteilen übertragen. In dem jeweiligen Schenkungsvertrag trat
der Kläger die Kommanditanteile an seine Söhne ab und die
Söhne nahmen die Abtretung an. Die Söhne
bevollmächtigten den Kläger unwiderruflich, für die
Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte
bezüglich der Kommanditanteile auszuüben.
Schließlich behielt sich der Kläger das Recht vor, die
Schenkung jederzeit, ohne Angabe von Gründen, zu widerrufen
und die Rückübertragung des jeweiligen Kommanditanteils
an sich zu verlangen (§ 5 des Schenkungsvertrags).
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Mit Verträgen über die
„Übertragung einer Kommanditbeteiligung“
(Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrag) vom 09.02.2007
zwischen dem Kläger und seinen Söhnen widerrief der
Kläger jeweils die Schenkung der Kommanditanteile und
verlangte die Rückübertragung der Anteile (§ 1 des
Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags). Weiter trat der
jeweilige Sohn seinen Kommanditanteil an den dies annehmenden
Kläger ab (§ 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und
Übertragungsvertrags). Die Abtretungen standen „unter
der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des
Kommanditanteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein
anderes von W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der
E-GmbH & Co. KG“ (§ 2 Abs. 2 des Schenkungswiderruf- und
Übertragungsvertrags).
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Gemäß den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) veräußerte im Anschluss der
Kläger 94,9 % der Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG
an die F. Zudem veräußerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 %
ihrer Kommanditanteile an der E-GmbH & Co. KG an die F.
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Nach einer Außenprüfung im Jahr
2012 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) die Auffassung, durch den in der Vereinbarung vom 09.02.2007
ausgesprochenen Widerruf der Schenkung von Kommanditanteilen und
die damit verbundene Vereinigung der Anteile an der A-GmbH & Co. KG
sei in Bezug auf die grundbesitzende E-GmbH & Co. KG der Tatbestand
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
verwirklicht worden. Da außerhalb seines Finanzamtsbezirks
liegende Grundstücke betroffen waren, erließ er am
28.01.2013 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
(Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid wurde am
19.05.2016 in nicht streitigen Punkten geändert. Der
Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und der Änderungsbescheid
vom 19.05.2016 nannten als steuerbaren Erwerbsvorgang die
Anteilsvereinigung am 09.02.2007 durch den Widerruf der Schenkung.
Der steuerbegünstigte Anteil wurde in unstreitiger Höhe
festgestellt.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, unter einem
Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, das den
Anspruch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen
begründe, sei auch eine einseitige Willenserklärung zu
verstehen, die den bisherigen Anteilsinhaber zur Übertragung
verpflichte. Es genüge, wenn der Anspruch auf Herausgabe kraft
Gesetzes entstanden und in einem obligatorischen
Rechtsgeschäft begründet sei. Die Anwendung des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG scheitere auch nicht daran, dass - wie der
Kläger meint - die Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits im
Jahr 2003 in seiner Hand vereinigt gewesen seien und sie daher in
2007 nicht mehr vereinigt hätten werden können. Die
Söhne des Klägers seien nicht als abhängige Personen
i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a des
Grunderwerbsteuergesetzes in der bis zum 29.06.2013 geltenden
Fassung (GrEStG a.F.) anzusehen gewesen. Sie seien nicht rechtlich
verpflichtet gewesen, die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG
an den Kläger herauszugeben. Dass der Kläger in der Lage
gewesen sei, die Rechtspflicht zur Rückabtretung der Anteile
zu begründen, genüge nicht. Das Urteil ist in EFG 2017,
332 = SIS 17 02 74 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG und § 1 Abs.
4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. geltend.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 28.01.2013, die
Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 und den
Änderungsbescheid vom 19.05.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass der Feststellungsbescheid in Gestalt des
Änderungsbescheids rechtmäßig ist und den
Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.
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1. Der Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007
unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteuerung
nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt - ein
Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines
oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch
die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der
Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden
würden.
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§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die
Steuerpflicht an das Rechtsgeschäft und nicht an die
tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer
Hand.
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b) Unter Rechtsgeschäft i.S. des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG versteht man einseitige und zweiseitige
Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übertragung eines
oder mehrerer Anteile an der Gesellschaft begründen. Es muss
sich dabei um ein Rechtsgeschäft handeln, das in einem
schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Dies zeigt der
Wortlaut der - zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiären
(vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 1 Rz 1048) - Vorschrift
des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, nach der die Vereinigung von
mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft der
Grunderwerbsteuer unterliegt, „wenn kein schuldrechtliches
Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist“.
Auch ein Widerruf als einseitige empfangsbedürftige
Willenserklärung kann ein Rechtsgeschäft i.S. des §
1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem
schuldrechtlichen Geschäft - z.B. einer vertraglichen
Vereinbarung - angelegt ist. Der Widerruf als
Gestaltungsgeschäft begründet zwar selbst kein
Schuldverhältnis, er ändert aber den Inhalt eines bereits
bestehenden Schuldverhältnisses (Palandt/Grüneberg,
Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., Überblick vor §
311 Rz 4).
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c) Die mögliche Anteilsvereinigung i.S.
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich
die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils
mittelbar vereinigen würden. Ein möglicher unmittelbarer
Anteilserwerb liegt vor, wenn der Erwerber zivilrechtlich
Gesellschafter dieser Gesellschaft werden würde. Beim
mittelbaren Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht
Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft werden würde,
scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine
Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Es
kommt vielmehr mit der bisherigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) darauf an, welche rechtlich begründeten
Einflussmöglichkeiten der Erwerber auf die grundbesitzende
Gesellschaft hätte. Bei einer zwischengeschalteten
Personengesellschaft, die unmittelbar an einer grundbesitzenden
Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG - wie bei einer zwischengeschalteten
Kapitalgesellschaft - die Beteiligung am Gesellschaftskapital und
nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen
maßgebend. Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der
Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 %
beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den
beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft
in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen.
Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf
nachgeordnete Gesellschaften, an denen die zwischengeschaltete
Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die
Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der
zwischengeschalteten Personengesellschaft und mittelbar deren
Gesellschaftern zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R
41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667 = SIS 17 24 63, Rz 13
ff.).
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d) Die Steuerbarkeit eines
Rechtsgeschäfts i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wird
nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber vor der Vereinigung
von mindestens 95 % der Anteile noch nicht über eine
Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten
Personengesellschaft von mindestens 95 % verfügte, jedoch
tatsächlich seinen Willen in der zwischengeschalteten
Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher
Weise durchsetzen konnte, weil er unwiderruflich
bevollmächtigt war, für die Dauer eines ihm
eingeräumten Nießbrauchs an nicht in seinem Eigentum
stehenden Gesellschaftsanteilen die Stimm- und Verwaltungsrechte
bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft auszuüben.
Diese Gesellschaftsanteile sind dem Vollmachtgeber und nicht dem
Bevollmächtigten zuzurechnen, sodass der Bevollmächtigte
durch einen Anspruch auf Übertragung dieser Anteile den
Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklichen kann. Der
BFH hat bereits entschieden, dass die Einräumung einer
umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der
Rechte aus einem Gesellschaftsanteil nicht ausreicht, um eine
mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG im Hinblick auf den von der
Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen. Denn insoweit
wird dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit
eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den
Gesellschafter wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R
39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 27).
Dasselbe gilt für die Frage, ob Gesellschaftsanteile aufgrund
einer unwiderruflichen Bevollmächtigung für die Dauer
eines Nießbrauchs zur Ausübung der Stimm- und
Verwaltungsrechte in Bezug auf die Anteile dem
Bevollmächtigten zuzurechnen sind. Eine solche
Bevollmächtigung reicht hierfür nicht aus, auch wenn sie
unwiderruflich ist. Die Anteile sind grunderwerbsteuerrechtlich
weiterhin dem Vollmachtgeber zuzurechnen.
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e) Nach diesen Grundsätzen wurde - in
Übereinstimmung mit der Auffassung des FG und wie durch das FA
im Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und im
Änderungsbescheid vom 19.05.2016 zutreffend bezeichnet - durch
den Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 der Tatbestand des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
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Der Widerruf ist ein Rechtsgeschäft im
Sinne dieser Vorschrift. Das Recht zum Widerruf war bereits in
§ 5 des Schenkungsvertrags vereinbart und wurde in § 1
des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags
ausgeübt. Der im ursprünglichen Schenkungsvertrag
vorbehaltene Widerruf der Schenkung der Kommanditanteile an der
A-GmbH & Co. KG durch den Kläger führte zu einer
Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung mit der
Folge, dass durch die Rückübertragung der geschenkten
Kommanditanteile alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH & Co.
KG in der Hand des Klägers vereinigt werden würden. Der
Widerruf begründete einen Anspruch des Klägers gegen
seine Söhne auf Rückübertragung der ihnen
geschenkten Anteile an der A-GmbH & Co. KG in Höhe von
insgesamt 90 %; dieser Anspruch wurde durch die in § 2 Abs. 1
des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags vereinbarte
Abtretung erfüllt. Aufgrund der Beteiligung der A-GmbH & Co.
KG von 25 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG waren dem
Kläger mit dem Widerruf der Schenkung mittelbar Anteile von
22,5 % (= 90 % von 25 %) an der E-GmbH & Co. KG zuzurechnen.
Daneben war der Kläger bereits vor dem Widerruf der Schenkung
selbst zu 77,5 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG beteiligt,
und zwar unmittelbar in Höhe von 75 % und mittelbar -
über seine Beteiligung von 10 % an der A-GmbH & Co. KG - in
Höhe von 2,5 % (= 10 % von 25 %).
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Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anteile
an der E-GmbH & Co. KG durch die Abtretung der Kommanditanteile an
der A-GmbH & Co. KG tatsächlich in der Hand des Klägers
vereinigt wurden oder eine Vereinigung unterblieb, weil die
Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG unter der
aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Anteilserwerbs an der
E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes durch W kontrolliertes
Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG stand. Wie das
FG zutreffend ausgeführt hat, betraf die aufschiebende
Bedingung ausschließlich die Abtretung der Kommanditanteile
an der A-GmbH & Co. KG - also die dingliche Umsetzung - und nicht
den Widerruf der Schenkungen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
knüpft die Steuerbarkeit allein an den Widerruf als
Rechtsgeschäft. Es reicht aus, dass der Widerruf einen
Anspruch auf Übertragung von Anteilen an der A-GmbH & Co. KG
begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 % der
Anteile an der A-GmbH & Co. KG unmittelbar und an der E-GmbH & Co.
KG mittelbar in der Hand des Klägers vereinigt werden
würden.
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f) Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der
Kläger für die Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs
an den Kommanditanteilen der A-GmbH & Co. KG unwiderruflich
bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte für
diese Anteile auszuüben, und er im Jahr 2007 den Tatbestand
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen konnte, weil
er bereits im Jahr 2003 alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG
innehatte. Die Anteile seiner Söhne wurden ihm vor dem
Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 noch nicht zugerechnet. Die
unwiderrufliche Bevollmächtigung zur Ausübung der Stimm-
und Verwaltungsrechte für diese Anteile reicht für eine
grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung nicht aus.
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2. Entgegen der Auffassung des Klägers
scheidet eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch
nicht deshalb aus, weil alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits
im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in
seiner Hand vereinigt gewesen wären. Seine Söhne waren
keine abhängigen Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2
Buchst. a GrEStG a.F.
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a) Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG
a.F. gelten als abhängige Gesellschaften i.S. des § 1
Abs. 3 GrEStG u.a. auch natürliche Personen, soweit sie
einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert
sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die
Anteile zu folgen verpflichtet sind.
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b) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1
Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natürliche Person
zur Beachtung von Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die
Gesellschaftsanteile verpflichtet sein. Eine natürliche Person
ist gegenüber dem Unternehmer in Bezug auf die Anteile
weisungsgebunden, wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile
verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe der
Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem
Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher
Auftrag (§ 662 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675
BGB) besteht. Die Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile an den
Unternehmer ergibt sich dann schon aus dem Auftragsverhältnis
(§§ 667, 675 BGB). In diesen Fällen sind die Anteile
bereits dem Unternehmer (als Auftraggeber) zuzurechnen, sodass eine
mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt und § 1 Abs. 4 Nr. 2
Buchst. a GrEStG a.F. in diesen Fällen leerläuft. Besteht
hingegen keine Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile, liegt eine
Weisungsgebundenheit der natürlichen Person i.S. des § 1
Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. nicht vor (vgl.
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1122;
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz
175; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 1
Rz 356).
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c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben,
ob der Kläger als Unternehmer i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2
Buchst. a GrEStG a.F. anzusehen ist. Denn jedenfalls gelten B und C
nicht als abhängige Personen im Sinne dieser Vorschrift.
Solange der Kläger die Schenkungen nicht widerrufen hatte,
bestand kein Herausgabeanspruch in Bezug auf die Kommanditanteile
gegenüber den Söhnen. Wie das FG ausführte,
begründete die bloße Möglichkeit, die Schenkung zu
widerrufen und die Abtretung der Kommanditanteile an sich zu
verlangen, keinen solchen Herausgabeanspruch. Ebenso wenig
genügt für eine Weisungsgebundenheit i.S. des § 1
Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F., dass der Kläger sich den
lebenslangen Nießbrauch an den Kommanditanteilen vorbehalten
hatte und von B und C für die Dauer des Nießbrauchs
unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und
Verwaltungsrechte auszuüben. Eine solche unwiderrufliche
Bevollmächtigung begründet keinen Herausgabeanspruch in
Bezug auf die Kommanditanteile.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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