Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.5.2016 4 K
4262/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erklärte in seiner am 18.1.2010 beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen
Einkommensteuererklärung für 2008, seit dem
„20.08.2009“ verheiratet zu sein, obwohl er bereits
seit dem 20.9.2008 verheiratet war (20.8.2009 statt 20.9.2008).
Weitere Angaben zur Ehefrau und zur Wahl der Veranlagungsart
enthielt die Erklärung nicht.
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Das FA setzte die Einkommensteuer für
das Streitjahr (2008) gegenüber dem Kläger mit Bescheid
vom 4.2.2010 auf 0 EUR fest. Aufgrund einer Mitteilung vom
1.11.2011 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2008 erging am 16.11.2011 ein
geänderter Bescheid, mit dem die Einkommensteuer auf 4.947 EUR
festgesetzt wurde. Nach einer geänderten Mitteilung über
die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen minderte sich
die Einkommensteuer für 2008 sodann durch Bescheid vom
2.1.2012 wieder auf 0 EUR.
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Am 6.1.2012 beantragten der Kläger und
seine Ehefrau für das Jahr 2008 die Zusammenveranlagung. Dem
Antrag war eine gemeinsame Einkommensteuererklärung der
Eheleute beigefügt; als Datum der Eheschließung war
zutreffend der 20.9.2008 angegeben. Beigefügt war ferner der
Einkommensteuerbescheid der Ehefrau für 2008 vom 13.4.2010.
Für sie war eine besondere Veranlagung für den
Veranlagungszeitraum der Eheschließung durchgeführt und
die Einkommensteuer auf 13.017 EUR festgesetzt worden (§ 26c
des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der bis 2011 geltenden
Fassung - EStG a.F. - ). Das FA lehnte den Antrag auf
Zusammenveranlagung dem Kläger gegenüber ab.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es entschied, der Kläger habe in seiner
Einkommensteuererklärung keines der Wahlrechte zur
Ehegattenveranlagung ausgeübt, d.h. zur Zusammenveranlagung
(§ 26b EStG), zur getrennten Veranlagung (§ 26a EStG
a.F.) oder zur besonderen Veranlagung (§ 26c EStG a.F.). Die
erstmalige Ausübung des Wahlrechts könne nicht
nachträglich durch einen Antrag auf gemeinsame Veranlagung
nachgeholt werden. Das Veranlagungswahlrecht könne zwar
geändert werden, wenn ein Änderungsbescheid ergehe (z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.10.2015 X R 44/13, BFHE
252, 94, BStBl II 2016, 278 = SIS 16 02 82). Der Kläger wolle
aber nicht das Wahlrecht anders ausüben, etwa von der vormals
getrennten zur Zusammenveranlagung, sondern begehre den Wechsel von
der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung. Eine Änderung
der Wahlrechtsausübung könne aber nur dann als
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
der Abgabenordnung (AO) angesehen werden, wenn innerhalb der
Ehegattenveranlagungsarten gewechselt werde, weil die Wahl der
Veranlagungsart kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands der
Einzelveranlagung sei (FG Hamburg, Urteil vom 1.8.2013 2 K 279/12 =
SIS 13 29 38). Der Einzelveranlagungsbescheid sei danach zwar
rechtswidrig, aber nicht nichtig. Andere Änderungsvorschriften
(z.B. § 129 AO, § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO) kämen
nicht in Betracht.
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Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts. Er meint, er sei nicht einzeln, sondern
getrennt veranlagt worden. Das FG habe zudem seine Ehefrau zu
Unrecht nicht beigeladen und dadurch rechtliches Gehör
versagt.
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Der Kläger hat keinen
ausdrücklichen Antrag gestellt; er beantragt
sinngemäß, den Bescheid über die Ablehnung des
Antrags auf Zusammenveranlagung vom 13.1.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 5.11.2014 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, ihn mit seiner Ehefrau zusammen zu
veranlagen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der Kläger hat wirksam beantragt, mit
seiner Ehefrau zusammen veranlagt zu werden (1.). Die
Zusammenveranlagung wäre, da der Bescheid der Ehefrau
geändert werden könnte, durchzuführen, wenn der
Kläger und seine Ehefrau alle Voraussetzungen der
Ehegattenveranlagung erfüllten (2.). Da dies vom FG nicht
festgestellt und vom FA bestritten wurde, ist der Rechtsstreit
nicht entscheidungsreif (4.).
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1. Der Kläger hat den Antrag auf
Zusammenveranlagung wirksam gestellt.
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a) Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen
der Ehegattenveranlagung - gültige Ehe, unbeschränkte
Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben (§ 26 Abs. 1 EStG)
-, können sie für das Streitjahr zwischen getrennter
Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) und Zusammenveranlagung (§
26b EStG) wählen. Im Jahr der Eheschließung können
sie auch die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a.F.
wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit
eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides - vorbehaltlich
rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens -
frei widerrufen (BFH-Urteile vom 19.5.1999 XI R 97/94, BFHE 189,
63, BStBl II 1999, 762 = SIS 99 19 38; vom 24.1.2002 III R 49/00,
BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83). Dieses Wahlrecht
kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung
ausgeübt werden und wird daher durch einen Berichtigungs- oder
Änderungsbescheid bis zu dessen Unanfechtbarkeit neu
eröffnet (Senatsurteile in BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 =
SIS 02 05 83; vom 3.3.2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II
2005, 690 = SIS 05 31 25; vom 30.8.2012 III R 40/10, BFH/NV 2013,
193 = SIS 13 01 35, Rz 16; vom 25.9.2014 III R 5/13, BFH/NV 2015,
811 = SIS 15 10 71, betr. Antrag auf Zusammenveranlagung nach
Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten). Die sich aus §
26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011
- StVereinfG 2011 - vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) ergebenden
Einschränkungen gelten erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2013 und sind daher im Streitfall nicht
anwendbar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011).
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b) Wird ein Steuerpflichtiger, der als
Ehegatte nach § 26a EStG a.F. getrennt, nach § 26b EStG
zusammen oder nach § 26c EStG a.F. besonders zu veranlagen
ist, stattdessen rechtswidrig einzeln veranlagt, so kann er dagegen
innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) Einspruch
einlegen (Senatsurteil vom 15.3.2017 III R 12/16, BFHE 259, 229 =
SIS 17 20 65). Stattdessen kann er bis zur Bestandskraft der
Steuerfestsetzung auch die Durchführung eines anderen,
wesensverschiedenen Veranlagungsverfahrens beantragen (Senatsurteil
vom 19.5.2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 = SIS 04 36 34, Rz 24), also auch die Zusammenveranlagung mit seinem
Ehegatten anstelle der erfolgten Einzelveranlagung.
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c) Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige
bereits zuvor rechtswidrig, aber bestandskräftig einzeln
veranlagt wurde und sodann - wie hier aufgrund geänderter
Beteiligungseinkünfte - ein Änderungsbescheid ergeht, in
dem er wiederum einzeln veranlagt wird.
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aa) Verwaltungsakte, die unanfechtbare
Verwaltungsakte ändern, können nach § 42 FGO i.V.m.
§ 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die
Änderung reicht, wenn sich aus den Regelungen über die
Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht etwas
anderes ergibt. Die Reichweite der Prüfung wird damit durch
die bereits bestandskräftige Regelung in dem Ursprungsbescheid
begrenzt und - bei zahlenmäßigen Feststellungen - auf
den Differenzbetrag zu dem Änderungsbescheid beschränkt
(BFH-Urteil vom 14.9.2017 IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1 = SIS 17 22 10, Rz 43).
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§ 351 Abs. 1 AO begrenzt aber lediglich
den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheides. War ein
Steuerpflichtiger bereits zuvor als Ehegatte veranlagt worden, so
ist das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart nicht als
Anfechtung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung
einer erneuten Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die
im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheides erneut
ausgeübte Wahl der Veranlagungsart löst die Rechtsfolgen
der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die
Besteuerungsgrundlagen im Übrigen unberührt und ist daher
nicht nach § 351 Abs. 1 AO ausgeschlossen (Senatsurteil in
BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83; vom 31.1.2013 III
R 15/10, BFH/NV 2013, 1071 = SIS 13 16 72). Mit dem Antrag auf
Durchführung eines anderen Veranlagungsverfahrens wird der
Steuerbescheid mithin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO
„angegriffen“.
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Da der Steuerbescheid durch ein anderes
Veranlagungsverfahren nicht angegriffen wird, kommt es auch nicht
darauf an, ob von einer Ehegattenveranlagungsart zu einer anderen
oder von einer Einzelveranlagung zu einer Ehegattenveranlagung
gewechselt werden soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine
Zusammenveranlagung mithin auch dann nicht aus, wenn zuvor einzeln
veranlagt wurde.
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bb) Nicht zu folgen ist der Auffassung des FG,
der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger
stehe entgegen, dass diese nicht als rückwirkendes Ereignis
(§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gewertet werden könne,
weil zuvor eine Einzelveranlagung stattgefunden habe.
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Der angefochtene Bescheid vom 2.1.2012
wäre wegen des innerhalb der Einspruchsfrist gestellten
Antrags auf Zusammenveranlagung zu ändern. Eines
rückwirkenden Ereignisses bedarf es dazu nicht. Die Vorschrift
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt stattdessen als
verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung der
Steuerfestsetzung gegenüber dem anderen Ehegatten in Betracht,
wenn diese bereits bestandskräftig ist (Senatsurteil in BFHE
209, 454, BStBl II 2005, 690 = SIS 05 31 25), hier also der Ehefrau
des Klägers.
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2. Die beantragte Zusammenveranlagung setzt
weiter voraus, dass der bestandskräftige Bescheid der Ehefrau
des Klägers geändert werden kann. Rechtsgrundlage
dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die
Änderung des Veranlagungswahlrechts - von der besonderen zur
Zusammenveranlagung - als rückwirkendes Ereignis
darstellt.
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Auf die Frage, ob eine bestandskräftige
Einzelveranlagung die nachträgliche Zusammenveranlagung
ausschließt, weil die Wahl der Zusammenveranlagung dann kein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO wäre (so FG Hamburg, Urteil vom 1.8.2013 2 K 279/12 = SIS 13 29 38), kommt es nicht an, da die Ehefrau nicht einzeln, sondern
als Ehegatte gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F. besonders
veranlagt wurde.
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Das FA weist zwar zutreffend auf die
Parallelen zwischen der besonderen Veranlagung und der
Einzelveranlagung hin sowie darauf, dass die
Prozessbevollmächtigte des Klägers im Antrag auf
Zusammenveranlagung (unzutreffend) ausgeführt hatte, dass die
Ehefrau einzeln veranlagt worden sei. Das ist jedoch unerheblich,
da die besondere Veranlagung voraussetzt, dass Ehegatten die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen und
diese Form der Veranlagung auch wählen. Maßgebend
für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Änderung
dieses Wahlrechts und nicht, dass Ehegatten nach § 26c EStG
a.F. materiell so behandelt werden, als hätten sie die Ehe
nicht geschlossen.
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3. Da die Revision schon mit der Sachrüge
Erfolg hat, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des
Klägers nicht zu entscheiden.
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4. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen reichen nicht aus, um das FA zur Zusammenveranlagung
zu verpflichten. Dazu müssten der Kläger und seine
Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG -
wirksame Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes
Getrenntleben - zu einem beliebigen Zeitpunkt des betreffenden
Veranlagungszeitraums erfüllt haben (z.B. Senatsurteil vom
22.8.2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351 = SIS 08 11 11, Rz 12). Es
fehlt jedoch die Feststellung, dass der Kläger und seine
Ehefrau im Streitjahr - anders als vom FA vermutet - nicht dauernd
getrennt gelebt haben.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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