Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30.11.2018 -
13 K 3111/18 = SIS 19 01 44 aufgehoben und der
Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26.07.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 dahin abgeändert, dass
die Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes besteuert werden, um ... EUR
ermäßigt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
einkommensteuerliche Behandlung der Zuteilung von Aktien im Rahmen
eines sog. „Spin-Off“ nach US-amerikanischem
Recht.
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Die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger)
hielten in 2012 (Streitjahr) Aktien der Kraft Foods Inc. (KFI),
einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft. Zu Beginn des
Streitjahrs betrug der Bilanzposten „retained earnings“
bei der KFI ... US-$. Am 02.10.2012 übertrug die KFI ihre
Lebensmittelsparte für Nordamerika auf die neu gegründete
Kraft Foods Group Inc. (KFG), ebenfalls eine US-amerikanische
Kapitalgesellschaft, und erhielt dafür Aktien an der KFG.
Gleichzeitig wurde die KFI in Mondelez International Inc. (M)
umbenannt. Sodann teilte die M ihren Aktionären die erhaltenen
KFG-Aktien im Verhältnis 3:1 zu, ohne dass das Kapital der M
herabgesetzt wurde. Auf dem Depot der Kläger wurden
dementsprechend am 05.10.2012 ... Aktien der KFG eingebucht. Die
Depotbank der Kläger ging insofern - unter
Berücksichtigung des maßgeblichen Börsenkurses der
KFG-Aktien - von einer steuerpflichtigen Sachausschüttung in
Höhe von ... EUR aus und behielt Kapitalertragsteuer in
Höhe von ... EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in
Höhe von ... EUR ein.
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In der Jahressteuerbescheinigung der
Depotbank für das Streitjahr war der vorgenannte Betrag als
steuerpflichtiger Kapitalertrag ausgewiesen. Die Kläger, nach
deren Auffassung die Zuteilung der KFG-Aktien als nicht steuerbare
Einlagenrückgewähr zu behandeln ist, beantragten in ihrer
Einkommensteuererklärung die Überprüfung des
Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß
§ 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem
nicht, sondern legte den strittigen Kapitalertrag mit dem für
Kapitaleinkünfte geltenden Steuertarif (§ 32d Abs. 1
EStG) zu Grunde und rechnete die einbehaltene und abgeführte
Kapitalertragsteuer lediglich auf die festgesetzte Einkommensteuer
an. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies die Klage aus den in
EFG 2019, 425 = SIS 19 01 44 mitgeteilten Gründen ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen
Rechts rügen. Die KFG-Aktien seien im Rahmen einer nicht
steuerbaren Einlagenrückgewähr zugeteilt worden. Eine
solche könne sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten
Bilanz der zuteilenden Gesellschaft ergeben. Das US-Recht bestimme
autonom, ob und ggf. in welcher Höhe eine Ausschüttung
als Dividende oder als Einlagenrückgewähr zu
qualifizieren sei. Diese vorzunehmende rechtsvergleichende
Qualifizierung als „echte“ oder „unechte“
Kapitalrückzahlung sei vorliegend nicht erfolgt. Das FG habe
sich nicht ausreichend mit dem US-amerikanischen Bilanzrecht und
der dort vorherrschenden Gesellschaftsrechtspraxis
auseinandergesetzt. Insbesondere habe es nicht das von den
Klägern beantragte Sachverständigengutachten eingeholt.
Darüber hinaus sei die Zuteilung der KFG-Aktien an die
Kläger gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG
steuerneutral erfolgt. Die KFG-Aktien seien im Zuge einer
Abspaltung im Sinne dieser Vorschrift zugeteilt worden.
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Die Kläger beantragen,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26.07.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 dahin abzuändern, dass
die Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert
werden, um ... EUR ermäßigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Zuteilung der KFG-Aktien unterliege bei
den Klägern der Einkommensteuer. Übertrage eine
Körperschaft in ihrem Besitz befindliche Anteile an einer
anderen Körperschaft ohne Kapitalherabsetzung und ohne
zusätzliches Entgelt auf ihre Anteilseigner, sei diese
Übertragung als Sachausschüttung an die Anteilseigner der
übertragenden Körperschaft zu beurteilen und führe
zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 18.01.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004:017,
BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 113). Der BFH habe ebenfalls
bestätigt, dass die Übertragung von Aktien im Rahmen
eines US-amerikanischen „Spin-Off“ dem Grunde nach zu
Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
führe (BFH-Urteile vom 03.05.2017 - X R 12/14, BFHE 258, 317 =
SIS 17 16 16; vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, BFHE 254, 390 = SIS 16 21 10, und VIII R 73/13, BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12). Die
streitige Zuteilung sei auch nicht im Rahmen einer nicht
steuerbaren Einlagenrückgewähr erfolgt. Die Kläger,
die insoweit die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko
trügen, hätten den hierfür erforderlichen Nachweis
nicht erbracht. Vielmehr ergebe sich aus den Bilanzberichten der M,
dass die hier streitige Ausschüttung aus den „retained
earnings“ finanziert worden sei. Bei dieser Position handele
es sich um den Gewinnvortrag bzw. die nicht ausgeschütteten
kumulierten Gewinne. Darüber hinaus lägen auch die
Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht vor. Die
Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags sei für das
depotführende Kreditinstitut ohne praktische
Ermittlungsschwierigkeiten auf Grund des Börsenkurses
möglich gewesen. Schließlich sei die Zuteilung der
KFG-Aktien auch nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG als
steuerneutral zu beurteilen. Diese Regelung sei nach § 52a
Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.F. des
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom
26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) erstmals auf Abspaltungen
anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 erfolgten, und daher im
Streitjahr noch nicht zu berücksichtigen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zwar hält die Entscheidung des FG, dass die Zuteilung
der KFG-Aktien - isoliert betrachtet - als Kapitalertrag i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar (unter 1.) und weder
als Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 3 EStG (unter 2.) noch gemäß § 20 Abs. 4a Satz
5 EStG (unter 3.) oder § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG (unter 4.) von
der Besteuerung auszunehmen ist, revisionsrechtlicher
Überprüfung stand. Allerdings fallen
Drittstaatenabspaltungen bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs.
4a Satz 7 EStG bei unionsrechtskonformer Auslegung in den
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG (unter 5.). Da
die KFG-Aktien den Klägern im Rahmen einer solchen
Drittstaatenabspaltung zugeteilt wurden, die ihrerseits einer
inländischen Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) vergleichbar ist, löst der Vorgang
bei den Klägern im Streitjahr keine Besteuerung aus (unter
6.).
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1. Das FG ist zunächst zutreffend davon
ausgegangen, dass die Zuteilung der KFG-Aktien von der M an die
Kläger bei isolierter Betrachtung zu einem Kapitalertrag i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führt, für den der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) das Besteuerungsrecht
zusteht.
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a) Danach gehören zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten
und sonstige Bezüge aus Aktien, wobei unerheblich ist, ob es
sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder
ausländische handelt (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - I R
117/08, BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51, Rz 13, m.w.N.).
Dementsprechend ist den Klägern mit der Einbuchung der
KFG-Aktien auf ihrem Depot ein Kapitalertrag i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sachausschüttung
zugeflossen.
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b) Für diesen als Sachausschüttung
steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
EStG der in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA)
ansässigen M - bzw. ihrer Rechtsvorgängerin KFI - steht
Deutschland abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. Die
Kläger waren im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit
sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig
(§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F.
der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 - DBA-USA
1989/2008 - (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) weist das
Besteuerungsrecht für Dividenden aus Aktien, die eine in den
USA ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland
ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008
dem Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit
Deutschland zu.
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2. Diese Sachausschüttung ist - mangels
einer Einlagenrückgewähr seitens der M - nicht nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung
auszunehmen.
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a) Nach dieser Regelung gehören
Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zu
den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer
Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten.
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b) Zwar gebietet es die
Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV),
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin auszulegen, dass die
(materiellen) Grundsätze zur Einlagenrückgewähr auch
für Leistungen einer in einem Drittstaat ansässigen
Gesellschaft, für die kein steuerliches Einlagekonto i.S. des
§ 27 KStG geführt wird - und damit vorliegend für
die M bzw. KFI -, zum Tragen kommen (BFH-Urteil vom 10.04.2019 - I
R 15/16, BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 18).
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c) Allerdings ist lediglich die Höhe des
ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der
Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und
Gesellschaftsrechts zu ermitteln. Die Einlagenrückgewähr
selbst bestimmt sich sodann - entgegen der Auffassung der
Kläger - unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge nach den
Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1
Sätze 3 und 5 KStG. Nur dieses Rechtsverständnis stellt
nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art.
63 AEUV sicher, dass die Gesellschafter von
Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser
als die Gesellschafter von inländischen oder von
ausländischen Gesellschaften in der Europäischen Union
(EU) behandelt werden (BFH-Urteil in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25,
Rz 27; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.10.2020 - VIII R 18/17, BFHE
270, 495 = SIS 21 01 49, Rz 33).
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde
im Streitjahr die streitige Ausschüttung nicht durch die
Rückgewähr von Einlagen i.S. des § 27 Abs. 1
Sätze 3 und 5 KStG finanziert. Nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betrug der
Bilanzposten „retained earnings“ bei der M -
bzw. ihrer Rechtsvorgängerin, der KFI - zu Beginn des
Streitjahrs ... US-$. Des Weiteren handelt es sich bei diesem
Bilanzposten nach den Feststellungen des FG - was die Kläger
in ihrem Revisionsbegründungsschriftsatz auch selbst
bestätigt haben - um die in den früheren Jahren
angesammelten Jahresüberschüsse und somit um den
ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG.
Für die Ausschüttungen der M im Streitjahr in Höhe
von insgesamt ca. ... US-$ galten daher nach den Grundsätzen
der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG
vorrangig die „retained earnings“ als verwendet.
Demgegenüber ist es - entgegen der Auffassung der Kläger
- unerheblich, ob die Ausschüttung nach US-Recht auch
tatsächlich aus diesem Bilanzposten vorgenommen worden
ist.
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3. Darüber hinaus ist die Entscheidung
des FG, dass es an den Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5
EStG fehlt, im Ergebnis ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG werden
der Ertrag und die Anschaffungskosten von Anteilen i.S. des §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die einem Steuerpflichtigen zugeteilt
werden, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu
entrichten hat, mit 0 EUR angesetzt, wenn die Voraussetzungen der
Sätze 3 und 4 nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe
des Kapitalertrags nicht möglich ist. Hieran fehlt es im
Streitfall.
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b) Die Ermittlung der Höhe des
Kapitalertrags, die auch bei Auslandssachverhalten - und damit im
Streitfall - nicht unwiderleglich vermutet wird (vgl. BFH-Urteile
vom 04.05.2021 - VIII R 17/18 = SIS 21 16 52, zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehen, Rz 28, und VIII R 14/20 = SIS 21 16 50, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 31;
anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36,
Rz 111), ist wegen des Börsenkurses der zugeteilten KFG-Aktien
ohne weiteres möglich. Darüber hinaus ist es auf
Grundlage der Feststellungen des FG und unter Beachtung der
Grundsätze der Verwendungsfiktion i.S. des § 27 Abs. 1
Sätze 3 und 5 KStG nicht zweifelhaft, dass die Zuteilung der
KFG-Aktien bei isolierter Betrachtung zu einer steuerbaren
Sachausschüttung führt und keine
Einlagenrückgewähr vorliegt (vgl. unter II.2.; vgl. zudem
BFH-Urteile vom 04.05.2021 - VIII R 17/18 = SIS 21 16 52, Rz 29,
und VIII R 14/20 = SIS 21 16 50, Rz 32).
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4. Schließlich ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass die Zuteilung der KFG-Aktien auch nicht
nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG von der Besteuerung auszunehmen
ist, obwohl die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm
erfüllt sind.
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a) Nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gelten
abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Sätze 1 und 2 der
Regelung entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft
durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht.
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aa) Die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7
EStG ist nicht nur auf inländische Abspaltungen i.S. des
§ 123 Abs. 2 UmwG, sondern auch auf ausländische
Vorgänge anwendbar, wenn diese „ihrem Wesen
nach“ einer inländischen Abspaltung entsprechen.
Dies ist wiederum der Fall, wenn die „wesentlichen
Strukturmerkmale“ einer Abspaltung i.S. des § 123
Abs. 2 UmwG erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 -
VIII R 9/19 = SIS 21 16 53, zur amtlichen Veröffentlichung
vorgesehen, Rz 15, und VIII R 15/20 = SIS 21 16 51, zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehen, Rz 15).
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bb) Kennzeichnend für eine Abspaltung
i.S. des § 123 Abs. 2 UmwG ist die Übertragung von
Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers auf
Grund eines Rechtsgeschäfts gegen Gewährung von Anteilen
oder Mitgliedschaftsrechten des übernehmenden oder neuen
Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden
Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers (vgl. BFH-Urteile vom
01.07.2021 - VIII R 9/19 = SIS 21 16 53, Rz 22, und VIII R 15/20 =
SIS 21 16 51, Rz 22). Diese Voraussetzungen sind nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall
erfüllt.
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aaa) Die KFI (übertragende
Rechtsträgerin) übertrug im Streitjahr Vermögen in
Gestalt der Lebensmittelsparte für Nordamerika auf die KFG
(übernehmende Rechtsträgerin). Ob es sich hierbei um
einen Teilbetrieb i.S. des § 15 UmwStG handelt, ist für
die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nach dessen
Wortlaut ohne Bedeutung. Des Weiteren erhielten die Aktionäre
der übertragenden KFI - bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin M -
Anteile an der übernehmenden KFG. Zudem wurde die
übertragende Rechtsträgerin nicht aufgelöst, sondern
lediglich in M umbenannt.
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bbb) Schließlich erfolgte die Zuteilung
der KFG-Aktien an die Kläger auch „gegen“
Übertragung der Lebensmittelsparte für Nordamerika von
der KFI auf die KFG.
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(1) Zwar handelt es sich bei der
Übertragung der Lebensmittelsparte für Nordamerika von
der KFI auf die KFG gegen Gewährung von Anteilen an der KFG -
aus nationaler deutscher Sicht - um eine Ausgliederung i.S. des
§ 123 Abs. 3 UmwG, der eine Sachausschüttung der
KFG-Aktien von der M an ihre Aktionäre nachfolgt.
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(2) Dies ist allerdings lediglich dem Umstand
geschuldet, dass das US-Recht - anders als das nationale UmwG -
keine Übertragung „uno actu“ direkt vom
übernehmenden Rechtsträger auf die Anteilsinhaber im
Zeitpunkt der Registereintragung kennt, sondern die Zielstruktur
nur durch einzelne Übertragungsakte erreicht werden kann (vgl.
Flick/Sauermilch in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 3 Rz U
150). Ein solcher Vorgang ist daher auch dann einer Abspaltung i.S.
des § 123 Abs. 2 UmwG vergleichbar, wenn die
Vermögensübertragung vom übertragenden auf den
übernehmenden Rechtsträger sowie die nachfolgende
Zuteilung der Anteile am übernehmenden Rechtsträger vom
übertragenden Rechtsträger auf dessen Anteilseigner in
einem einheitlichen „zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang“ erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 -
VIII R 9/19 = SIS 21 16 53, Rz 14, und VIII R 15/20 = SIS 21 16 51,
Rz 14). Im Streitfall erfolgten die Übertragung der
Lebensmittelsparte von der KFI auf die KFG am 02.10.2012 und die
Zuteilung der KFG-Aktien auf dem Depot der Kläger am
05.10.2012 in einem solchen Zusammenhang. Es handelte sich insofern
um zwei erforderliche Zwischenschritte zur Erreichung der von
Anfang an beabsichtigten - sowie durch im Vorfeld abgegebene
Pressemeldungen öffentlich bekanntgemachten - Zielstruktur,
nach der die KFI bzw. M und die KFG künftig als zwei
selbständige Unternehmen weiterbestehen sollten, an denen die
bisherigen Aktionäre beteiligt sind.
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b) Die Zuteilung der KFG-Aktien ist gleichwohl
nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG von der Besteuerung
ausgenommen, weil - wie das FG zu Recht entschieden hat - die Norm
im Streitjahr zeitlich noch nicht anwendbar ist.
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aa) Nach § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG
i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG
erstmals auf Abspaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur
Eintragung in das öffentliche Register, das für die
Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebend ist, nach dem
31.12.2012 erfolgt. Da die Anwendungsregelung an die Anmeldung zur
Registereintragung, die für nationale Abspaltungen i.S. des
§ 123 Abs. 2 UmwG erforderlich ist (§ 130 UmwG), und
damit an nationale Voraussetzungen anknüpft, ist unklar, wie
sich § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG zu
Auslandssachverhalten verhält, für die kein
Eintragungserfordernis in das öffentliche Register i.S. des
§ 130 UmwG besteht.
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bb) Nach Auffassung des Senats kommt es
für die zeitliche Anwendbarkeit des § 20 Abs. 4a Satz 7
EStG bei Auslandssachverhalten auf die gesellschaftsrechtliche
Wirksamkeit der entsprechenden Maßnahme nach
ausländischem Recht an (gleicher Ansicht Buge in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 592;
Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz
829c). Da der streitige „Spin-Off“ nach den
Feststellungen des FG bereits im Oktober 2012 vollzogen worden war,
war die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG im Streitfall
zeitlich noch nicht anwendbar. Nichts anderes ergibt sich, wenn mit
§ 20 Abs. 4a Satz 6 EStG auf den Zeitpunkt der Einbuchung in
das Depot der Kläger abgestellt wird, die im Streitfall am
05.10.2012 erfolgte.
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5. Das FG hat jedoch nicht
berücksichtigt, dass Drittstaatenabspaltungen im Streitjahr
noch in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG
fielen.
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Werden Anteile an einer Körperschaft,
Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer
anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder
Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund
gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den
beteiligten Unternehmen ausgehen, treten nach § 20 Abs. 4a
Satz 1 EStG abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und den
§§ 13 und 21 UmwStG die übernommenen Anteile
steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn u.a. das
Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der
Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen
oder beschränkt ist.
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a) Es ist umstritten, ob Abspaltungen in den
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fallen. Auch
wenn diese ebenfalls auf Grund gesellschaftsrechtlicher
Maßnahmen vollzogen werden, herrscht Uneinigkeit
darüber, ob bei einer Abspaltung auf Gesellschafterebene ein
„Tausch“ im Sinne der Regelung vorliegt.
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aa) Nach überwiegender Auffassung soll
dies nicht der Fall sein (z.B. Brandis/ Heuermann/Ratschow, §
20 EStG Rz 432; Bron, DStR 2014, 353, 354; Bron/Seidel, BB 2010,
2599, 2600; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 582; Haritz, FR 2010, 589,
590; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz
Fa 16; BeckOK EStG/Schmidt, 10. Ed. [01.06.2021], EStG § 20 Rz
1342; ebenso BMF-Schreiben vom 09.10.2012 - IV C 1-S 2252/10/10013,
BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, Rz 100). Der Gesellschafter
erhalte zwar neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger,
gebe aber keine Anteile am übertragenden Rechtsträger
her. Hierfür sprächen auch die Gesetzesmaterialien.
Danach habe der Gesetzgeber mit § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG
namentlich „Verschmelzungen, Aufspaltungen und
qualifizierte Anteilstauschvorgänge“ erfassen
wollen, wohingegen § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bei
„sogenannten Spin-Off-Vorgängen“ anwendbar
sein sollte (vgl. BT-Drucks. 16/11108, S. 16).
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bb) Demgegenüber soll nach anderer
Auffassung auf Ebene des Gesellschafters ein tauschähnlicher
Vorgang vorliegen, der vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a
Satz 1 EStG erfasst werde (z.B. Beinert, GmbHR 2012, 291, 297;
Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar
zum KStG, § 20 EStG Rz 297b; Hageböke, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2011, 689, 699;
Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 418). Es komme in Bezug
auf den Wert des abgespaltenen Vermögens zu einem (anteiligen)
Wertverlust der Anteile, den die Anteile am übernehmenden
Rechtsträger kompensierten. Es liege daher zumindest in
wirtschaftlicher Hinsicht ein Tausch vor (Beinert, GmbHR 2012, 291,
297).
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cc) Darüber hinaus wird speziell bei
Drittstaatenabspaltungen hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation
der Kapitalmaßnahme auf Anteilseignerebene noch weiter
differenziert. Insoweit ist umstritten, ob die dem Gesellschafter
zugeteilten Anteile einen Tauschvorgang auslösen (z.B.
Benecke/Staats, FR 2010, 893, 895; Ritzer in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 6 Rz
62, 65) oder zu einer Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 EStG führen (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I
2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 113; Krauß/Köstler, BB 2017,
924, 929) oder ob der gesamte Vorgang vielmehr eine verdeckte
Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
vom übertragenden Rechtsträger an seine Gesellschafter in
Form des bei der Abspaltung übertragenen Vermögens mit
einer nachfolgenden Sacheinlage durch die Gesellschafter in die
übernehmende Gesellschaft gegen eine Anteilsgewährung zur
Folge hat (z.B. Brandis/Heuermann/Klingberg, § 13 UmwStG Rz
44; Neumann in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., §
13 Rz 14).
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b) Der Senat braucht hierüber im
Streitfall jedoch nicht zu entscheiden. Jedenfalls gebietet die
Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV, dass der
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG bis zum
Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch
Drittstaatenabspaltungen erfasst. Anderenfalls käme es im
Streitjahr zu einer nicht zu rechtfertigenden Schlechterstellung
inländischer Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften
gegenüber solchen von inländischen und ausländischen
Gesellschaften der EU bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums
(EWR).
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aa) Im Streitjahr - und damit vor
Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG - unterfielen die
Gesellschafter von inländischen und EU-/EWR-ausländischen
Gesellschaften dem Regelungsregime des § 13 Abs. 2 i.V.m.
§ 1 Abs. 2 UmwStG. Unter den weiteren Voraussetzungen des
§ 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG löste
die im Rahmen einer Abspaltung erfolgte Zuteilung von Aktien
für die Gesellschafter von inländischen und
EU-/EWR-ausländischen Gesellschaften keine Besteuerung aus.
Demgegenüber waren Gesellschafter von
Drittstaatengesellschaften im Streitjahr aus dem Anwendungsbereich
des § 1 Abs. 2 UmwStG ausgenommen, so dass eine bis zum
31.12.2012 erfolgte Abspaltung - unabhängig von der
steuerlichen Qualifikation der Drittstaatenabspaltung selbst (vgl.
unter II.5.a cc) - für diese zwingend einen steuerpflichtigen
Vorgang auslöste. Diese unterschiedlichen steuerlichen Folgen
bei Gesellschaftern von Drittstaatengesellschaften einerseits und
von inländischen bzw. EU-/EWR-ausländischen
Gesellschaften andererseits verstießen ohne eine
unionsrechtskonforme Ausweitung der Regelung in § 20 Abs. 4a
Satz 1 EStG auf Drittstaatenabspaltungen gegen die
gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs
gemäß Art. 63 AEUV.
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bb) Ein solcher Verstoß wäre nicht
durch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle
zu gewährleisten, gerechtfertigt (gleicher Ansicht
Krauß/Köstler, BB 2017, 924, 928 f.). Insbesondere im
Hinblick auf die im Streitfall in den USA ansässigen
Kapitalgesellschaften ermöglicht die sog.
„große“ Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1
DBA-USA 1989/2008 einen umfassenden Informationsaustausch zwischen
den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten und folglich eine
wirksame steuerliche Kontrolle.
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c) Zur Vermeidung eines unionsrechtswidrigen
Zustands ist § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG daher dahingehend
auszulegen, dass dieser bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a
Satz 7 EStG - und somit im Streitjahr - auch
Drittstaatenabspaltungen erfasst. Diesen Grundsätzen
entspricht die Entscheidung des FG nicht. Das FG-Urteil ist somit
aufzuheben.
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6. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des
FG in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Der
„Spin-Off“ und die damit verbundene Zuteilung
der KFG-Aktien an die Kläger sind im Streitjahr steuerneutral
gemäß § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG.
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a) Bei dem „Spin-Off“
handelt es sich - wie bereits ausgeführt (unter II.4.a) - um
eine einer inländischen Umwandlung i.S. des § 123 Abs. 2
UmwG vergleichbare Drittstaatenabspaltung, die im Streitjahr noch
in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG
fällt (unter II.5.).
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b) Darüber hinaus ist - wie es § 20
Abs. 4a Satz 1 (am Ende) EStG weiter voraussetzt - auch das Recht
Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der
Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen
oder beschränkt. Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 weist das
ausschließliche Besteuerungsrecht des Gewinns aus der
Veräußerung der zugeteilten Aktien dem
Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit vorliegend
Deutschland zu (vgl. BFH-Urteil vom
30.05.2018 - I R 35/16, BFH/NV 2019, 46 = SIS 18 17 78, Rz 24).
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c) Rechtsfolge des § 20 Abs. 4a Satz 1
EStG ist, dass der „Spin-Off“ und die damit
verbundene Zuteilung der KFG-Aktien an die Kläger im
Streitjahr bei diesen keine Besteuerung auslöst. Erst im
Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der KFG-Aktien
oder der M-Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
(ggf. i.V.m. Abs. 2 Satz 2) EStG sind etwaige
Veräußerungsgewinne zu besteuern. Hierbei ist zu
beachten, dass die KFG-Aktien auf Grund der Abspaltung steuerlich -
anteilig - an die Stelle der bereits gehaltenen KFI- bzw. M-Aktien
treten und deren Anschaffungskosten - anteilig - übernehmen.
Über den Aufteilungsmaßstab für die
Anschaffungskosten der Kläger an den KFG-Aktien ist im
Streitfall nicht zu entscheiden.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der Steuer
folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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