Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.11.2019 - 6
K 1514/19 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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Das FA hat das finanzgerichtliche Urteil
mit Änderungsbescheid vom 21.01.2020 umgesetzt.
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Mit ihrer Revision knüpfen die
Kläger an ihren außergerichtlichen und vorinstanzlichen
Rechtsvortrag an und bringen vor:
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Die von den Klägern einfachgesetzlich
und verfassungsrechtlich für zwingend gehaltene Anwendung der
Öffnungsklausel auch auf die Leibrenten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung ergebe sich insbesondere aus einer
vergleichenden Betrachtung: Hätten die Kläger diejenigen
Beiträge, die sie ins Altersversorgungssystem der gesetzlichen
Rentenversicherung eingezahlt haben, anstelle dessen -
zusätzlich - ins Versorgungswerk eingezahlt, hätte sich
zwar nicht der Prozentsatz der Öffnungsklausel geändert,
wohl aber die Höhe der Rente aus dem Versorgungswerk. Die
erhöhten Renteneinnahmen hätten somit anteilig der durch
die Öffnungsklausel ausgelösten günstigeren
Ertragsanteilsbesteuerung unterlegen. Sie, die Kläger,
würden in nicht zu rechtfertigender Weise steuerrechtlich
schlechter gestellt, wenn sie bei der von ihnen gewählten -
wirtschaftlich vergleichbaren - Gestaltung die Rente aus der
gesetzlichen Rentenversicherung nicht teilweise zum Ertragsanteil
versteuern dürften. Die vom Senat in der Entscheidung in
BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51 aufgestellten Rechtsgrundsätze
verstießen gegen die Gesetzessystematik, das
Folgerichtigkeitsgebot und das Willkürverbot.
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Die Anwendung der Öffnungsklausel
beeinflusse nicht die Höhe des steuerfreien Teils der Rente
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 4 EStG. Der in dieser Norm genannte „Jahresbetrag der
Rente“ sei der Gesamtbetrag der in einem Jahr
zugeflossenen Renten. Es handele sich um einheitlich gezahlte
Renten, die nicht in einen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG sowie in einen nach Doppelbuchstabe bb der
Vorschrift zu besteuernden Anteil aufzuspalten seien. Dies ergebe
sich daraus, dass Doppelbuchstabe bb Satz 2 der Vorschrift nicht
als Rechtsgrund-, sondern als Rechtsfolgenverweisung auf die
Ertragsanteilsbesteuerung zu verstehen sei. Trotz Anwendung der
Öffnungsklausel blieben die von den Klägern bezogenen
Renten vollständig solche im Sinne von Doppelbuchstabe aa der
Vorschrift. Hieraus folge, dass der der Öffnungsklausel
unterliegende Rentenanteil nicht - wie vom FG vertreten - bereits
vom Jahresbetrag der Renten, sondern erst von dem „der
Besteuerung unterliegenden Anteil“
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 4 EStG abzuziehen sei. Dies führe nicht zu einer
Mehrfachbegünstigung der Kläger. Weder die teilweise
Steuerfreistellung der Rente noch die Anwendung der
Öffnungsklausel seien Begünstigungstatbestände;
vielmehr solle hierdurch die ansonsten drohende doppelte
Besteuerung von Renten vermieden werden.
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Der steuerfreie Anteil der von der
Klägerin aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen
Leibrente sei im Hinblick auf die Erhöhung des Rentenanspruchs
durch die Einführung der
„Mütterrente“ zum 01.07.2014 nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG
anzupassen. Rechtlich unzutreffend sei hierbei, den
Erhöhungsbetrag aus der
„Mütterrente“ auf einen Rentenwert
nach dem Stand des Jahres 2011 (27,335 EUR je Kind)
zurückzurechnen. Zudem sei rechtswidrig, die Anpassung
für das Streitjahr lediglich auf Basis eines halben Jahres
vorzunehmen.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2014, zuletzt in der
Fassung des Einkommensteuerbescheids vom 21.01.2020, dahingehend
abzuändern, dass
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die von den Klägern jeweils aus der
gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Leibrenten in Höhe
eines Anteils von 21,32 % (Kläger) bzw. 22,35 %
(Klägerin) mit dem Ertragsanteil von jeweils 18 %
berücksichtigt werden, hilfsweise mit einem vom FA zu
ermittelnden anderen Prozentsatz,
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der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG in Abzug zu bringende steuerfreie Teil
sämtlicher von den Klägern vereinnahmter Leibrenten nach
Maßgabe des jeweiligen Jahresbetrags der Rente 2010
(Kläger) bzw. 2011 (Klägerin) zu berechnen ist
und
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der steuerfreie Teil der von der
Klägerin aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen
Leibrente im Hinblick auf die durch die
„Mütterrente“ erfolgte
Erhöhung des Rentenanspruchs insoweit um 275 EUR heraufgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA hält die vom FG zu den
Streitpunkten vertretene Auffassung für zutreffend.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aus verfahrensrechtlichen Gründen
zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung.
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20
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Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; der Senat
entscheidet in der Sache selbst (dazu unten 1.). Die Vorinstanz hat
zutreffend entschieden, dass nur die Leistungen aus dem
Versorgungswerk und nicht auch diejenigen aus der gesetzlichen
Rentenversicherung teilweise der Ertragsanteilsbesteuerung
unterworfen werden können (unten 2.). Frei von Rechtsfehlern
ist die angefochtene Entscheidung auch insoweit, als der Teil der
aus dem Versorgungswerk vereinnahmten Renten, für den die
Ertragsanteilsbesteuerung in Anspruch genommen wurde, bei der
Berechnung des nachgelagert gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuernden Rentenanteils
außer Betracht bleibt (unten 3.). Schließlich hat das
FG den steuerfreien Teil der von der Klägerin aus der
gesetzlichen Rentenversicherung vereinnahmten Altersrente infolge
des unter dem Gesichtspunkt der
„Mütterrente“ vorgenommenen
Zuschlags an persönlichen Rentenentgeltpunkten zum 01.07.2014
im Einklang mit den gesetzlichen Regelungen neu berechnet (unten
4.).
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1. Die Vorentscheidung hat aus
verfahrensrechtlichen Gründen keinen Bestand. Das FA hat nach
Zustellung des angefochtenen Urteils einen geänderten
Verwaltungsakt erlassen (dazu unten a), der nach § 121 Satz 1,
§ 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden
ist (unten b). Über die spruchreife Sache entscheidet der
Senat selbst (unten c).
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a) Das FA hat am 21.01.2020 und damit nach
Verkündung und Zustellung des vorinstanzlichen Urteils vom
19.11.2019 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr erlassen, mit dem es die Entscheidung des
FG, den steuerfreien Teil der Rente der Klägerin aus der
gesetzlichen Rentenversicherung um 2 EUR (2.593 EUR) zu
erhöhen und folglich das zu versteuernde Einkommen der
Kläger um jenen Betrag herabzusetzen, verbindlich umgesetzt
hat. Mit dieser - Regelungswirkung i.S. von § 118 Satz 1 AO
entfaltenden - Verwaltungsentscheidung hat das FA den
ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 30.10.2015 und die
diesen bestätigende Einspruchsentscheidung vom 06.02.2017, die
Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens waren, ersetzt. Dem
FG-Urteil liegen somit nicht mehr existente Verwaltungsakte
zugrunde, sodass es aufzuheben ist (statt vieler Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.01.2015 - XI R 12/14, HFR 2015, 635
= SIS 15 13 36, Rz 24, m.w.N.).
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b) Der geänderte Einkommensteuerbescheid
vom 21.01.2020 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens
gemäß § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO geworden.
Zwar wurde der Bescheid bereits vor der Rechtshängigkeit der
Revision, nämlich während des vorangegangenen
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens X B 176/19 erlassen. Allerdings
wird ein solches Verfahren nach § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO nach
Zulassung der Revision durch den BFH ohne weiteres Zutun des
Rechtsmittelführers als Revisionsverfahren fortgesetzt.
Aufgrund dessen ist anerkannt, dass auch ein bereits während
des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens ergangener
Änderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens wird
(BFH-Urteile vom 13.09.2001 - IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II
2002, 287 = SIS 02 02 51, unter I.1., sowie vom 18.11.2004 - V R
16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503 = SIS 05 17 00, unter
II.1.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz
296).
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c) § 127 FGO eröffnet dem BFH
für den Fall, dass während des Revisionsverfahrens ein
geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden
ist, die Möglichkeit, das angefochtene Urteil aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Von dieser Möglichkeit
(„kann“) wird aus
prozessökonomischen Gründen regelmäßig kein
Gebrauch gemacht, wenn die Sache spruchreif ist und der
Änderungsbescheid keinen neuen Streitpunkt enthält (u.a.
BFH-Urteil in HFR 2015, 635 = SIS 15 13 36, Rz 26 ff., m.w.N.).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, sodass dem Senat
nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO auf Grundlage der
verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und somit nach § 118
Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen eine eigene
- klageabweisende - Entscheidung ermöglicht ist.
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2. Die Entscheidung der Vorinstanz, den vom
Versorgungswerk ermittelten Anteil für eine
Ertragsanteilsbesteuerung von 21,32 % (Kläger) bzw. 22,35 %
(Klägerin) nur auf die Altersrenten aus dem Versorgungswerk
anzuwenden und nicht auf diejenigen aus der gesetzlichen
Rentenversicherung zu erstrecken, enthält keine
Rechtsfehler.
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a) Abweichend zur grundsätzlich geltenden
nachgelagerten Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten und anderen
Leistungen können jene Leistungen auf Antrag insoweit der
Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, als diese auf bis zum
31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche für
mindestens zehn Jahre oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags
zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden (§ 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG; sog.
Öffnungsklausel). Zweck dieser Regelung ist, eine doppelte
Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften,
die infolge der längerfristig in ein Altersversorgungssystem
geleisteten Überbeiträge droht, in pauschalierender Form
zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 15/2563, S. 8 und 15/3004, S. 20,
sowie u.a. Senatsurteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237 =
SIS 21 08 96, Rz 38, m.w.N.).
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b) Wurden - wie im Streitfall - Beiträge
in mehr als ein Altersversorgungssystem gezahlt, hat der erkennende
Senat bereits entschieden, dass zur Beantwortung der Frage, ob der
Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung im
jeweiligen Jahr überschritten wurde, die jährlichen
Beiträge zusammenzurechnen sind. Umgekehrt muss aber - weil
sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der
Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht - der auf
Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags
beruhende Teil der Leistung für jeden einzelnen Rentenanspruch
getrennt ermittelt werden (Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51,
Rz 22 f.). Für die Beurteilung, welche Beiträge im
Konkurrenzfall oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung geleistet wurden, hat der Senat unter
Berücksichtigung des Gesetzeszwecks und der Gesetzeshistorie
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
zudem entschieden, dass bis zum Höchstbeitrag zunächst
die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als verwendet
gelten; ein Zuordnungswahlrecht kommt dem Steuerpflichtigen
insoweit nicht zu (ausführlich Senatsurteil in BFH/NV 2016,
388 = SIS 16 02 51, Rz 26 ff.; ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19.08.2013, BStBl I
2013, 1087 = SIS 13 22 88, Rz 253). Die Beiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung dienen damit als eine Art Sockel
für die hierauf aufbauenden Beiträge an eine
berufsständische Versorgungseinrichtung.
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c) Diese Rechtsgrundsätze, an denen der
Senat festhält, hat das FG bei der Besteuerung der
Altersrenten aus dem Versorgungswerk und derjenigen aus der
gesetzlichen Rentenversicherung beachtet. Es hat auf Grundlage der
hierzu erteilten Bescheinigungen des Versorgungswerks 21,32 %
(Kläger) bzw. 22,35 % (Klägerin) der Renten aus dem
Versorgungswerk antragsgemäß mit dem steuerlich
günstigeren Ertragsanteil von jeweils 18 % erfasst. Bei seiner
Berechnung hat das FG zutreffend die den Höchstbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden
Beitragsleistungen in beide Altersversorgungssysteme ins
Verhältnis gesetzt zu den tatsächlich an das
Versorgungswerk gezahlten Beiträgen, und zwar in deren
Verhältnis zum jeweils geltenden Höchstbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung.
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d) Für die Auffassung der Kläger,
die Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ebenfalls
anteilig der Ertragsanteilsbesteuerung zuzuordnen, besteht keine
Rechtsgrundlage. Sie widerspricht - anders als die Kläger
meinen - zudem der Systematik, die der vorgenannten
Senatsrechtsprechung zugrunde liegt. Denn bei der hiernach
gebotenen isolierten Betrachtung jedes einzelnen Rentenanspruchs
beruhen jene Leibrenten nicht - wie von § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gerade vorausgesetzt - auf
Beiträgen, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags
zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.
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aa) Gerade weil für die Beurteilung, ob
der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S. von
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
überschritten worden ist, nach den vorgenannten
Rechtsgrundsätzen vorrangig die Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung als verwendet gelten, kann für die hieraus
resultierenden Leistungen keine teilweise Besteuerung mit dem
Ertragsanteil beansprucht werden, wenn die in jenes
Altersversorgungssystem gezahlten Beiträge in keinem Jahr des
Versicherungsverlaufs den Höchstbetrag überschritten
haben. Nach den Feststellungen des FG blieben für beide
Kläger die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
in jedem Jahr unter der jeweils geltenden
Beitragsbemessungsgrenze.
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bb) Diese Betrachtung erweist sich für
die Kläger auch nicht als rechtlich nachteilhaft. Denn der vom
Versorgungswerk jeweils ermittelte Anteil an begünstigt
besteuerbaren Renteneinnahmen wurde positiv durch die vorrangig
zugeordneten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
beeinflusst. Wegen deren Sockelbetragswirkung ist der Anteil der
der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfenen Renteneinnahmen aus dem
Versorgungwerk in dem Umfang höher ausgefallen, in dem die
Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung in die
Verhältnisrechnung einbezogen wurden. Aus diesem Grund trifft
die Ansicht der Kläger, den Beiträgen zur gesetzlichen
Rentenversicherung werde der steuerliche
„Erfolgswert“ genommen, nicht zu.
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32
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e) Die von den Klägern gerügten
Verstöße gegen das Folgerichtigkeitsgebot, das
Willkürverbot und gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes) liegen nicht vor. Dies wäre nur
dann der Fall, wenn die von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung in der Entscheidung in BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51, Rz 24 ff. aufgestellte Verwendungsreihenfolge bei in mehrere
Altersversorgungssysteme geleisteten Beiträgen zu in sich
unstimmigen - die Belastungsgleichheit verletzenden - Ergebnissen
im Rahmen der Besteuerung von Alterseinkünften führen
würde. Dies hält der Senat für ausgeschlossen.
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33
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aa) Hätte ein Steuerpflichtiger
beispielsweise für den in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 Teilsätze 1 und 2 EStG vorgegebenen
Zeitraum Beiträge an eine berufsständische
Versorgungseinrichtung in Höhe des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung (= 100) sowie Beiträge an die
gesetzliche Rentenversicherung in Höhe von
1/10 des Höchstbeitrags (= 10)
geleistet, ergäben sich relativ betrachtet
Überbeiträge von 10 % (= 110). Bei einem Modell, in dem
10 Einheiten Beiträge jeweils zu 20 Einheiten an
Rentenbezügen führten, würde die Altersrente aus der
berufsständischen Versorgungseinrichtung (= 200) nach
Maßgabe der im Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51 aufgestellten Grundsätze mit 20 (= 10 %) auf Antrag der
Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen und im Übrigen
nachgelagert besteuert werden (= 180 [200 ./. 20]). Die Altersrente
aus der gesetzlichen Rentenversicherung (= 20) wäre in vollem
Umfang nachgelagert zu besteuern. Dasselbe Ergebnis würde
erzielt, wenn der Steuerpflichtige
11/10-Beiträge (= 110)
ausschließlich in das Altersversorgungssystem einer
berufsständischen Versorgungseinrichtung eingezahlt
hätte. Die darauf beruhende Altersrente von 220 würde im
Fall eines entsprechenden Antrags zu 10/110
(= 20) gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG und in Höhe von 200 nachgelagert
besteuert werden.
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34
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bb) Identische Besteuerungsergebnisse
wären - abweichend von der Beurteilung durch die Kläger
(vgl. Schriftsatz vom 24.11.2022, dort Bl. 6 f.) - auch zu
verzeichnen, wenn ein Steuerpflichtiger Beiträge von
10/10 (= 100) an die gesetzliche
Rentenversicherung sowie von 13/10 (= 130) an
eine berufsständische Versorgungseinrichtung bzw. alternativ
hierzu ausschließlich
23/10-Beiträge (= 230) an jene
Versorgungseinrichtung gezahlt hätte. In der ersten
Alternative wären die gesamten Rentenbezüge aus der
berufsständischen Versorgungseinrichtung (= 260) nach §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
begünstigt, da der Höchstbeitrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung als vollständig durch die an die
gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Beiträge verbraucht
gelten würde. Die Altersrente aus der gesetzlichen
Rentenversicherung (= 200) unterläge der Besteuerung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG. Bei einer ausschließlichen Verwendung von
23/10-Beiträgen (= 230) für
Einzahlungen in ein berufsständisches Versorgungssystem
(zweite Alternative), könnten 130/230 (=
56,52 %) der Altersrente von insgesamt 460 (= 260)
ertragsanteilsbesteuert werden; die restlichen 200 unterlägen
der nachgelagerten Besteuerung.
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cc) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
trifft auch die Behauptung der Kläger auf Blatt 7 ihres
Schriftsatzes vom 24.11.2022 nicht zu, die Öffnungsklausel
käme überhaupt nicht zur Anwendung, wenn ein
Steuerpflichtiger 10/10 (= 100) Beiträge
an die gesetzliche Rentenversicherung und ebenfalls
10/10 (= 100) Beiträge an eine
berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt hätte.
Nach der vom Senat aufgestellten Beitragsverwendungsreihenfolge
könnte die gesamte Altersrente aus der berufsständischen
Versorgungseinrichtung (im Modell 200) dem Ertragsanteil
unterworfen werden; die Rente aus der gesetzlichen
Rentenversicherung (= 200) müsste nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden. Auch in diesem
Modell führt die Alternativbetrachtung zum selben Ergebnis.
Bei einer 20/10-Beitragszahlung an eine
berufsständische Versorgungseinrichtung (= 200) wäre die
Altersrente von sodann 400 im Umfang von
100/200 (= 200) begünstigt; der
darüber hinausgehende Teil der Rentenbezüge (= 200)
wäre nachgelagert zu besteuern.
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36
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dd) Nach alledem kann der Einwand der
Kläger, dass zusätzliche Beiträge, die nicht - wie
tatsächlich geschehen - an die gesetzliche Rentenversicherung,
sondern alternativ an das Versorgungswerk gezahlt worden
wären, eine für sie günstigere Besteuerung
ausgelöst hätten, nicht überzeugen. Unabhängig
hiervon haben die Kläger nichts dazu ausgeführt,
inwiefern dieser wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalt nach
Maßgabe der einschlägigen Regelungen in der Satzung des
Versorgungswerks, die bestimmte Höchstbeiträge vorsahen,
für sie überhaupt gestaltbar gewesen wäre.
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37
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f) Der hilfsweise von den Klägern
gestellte Antrag, die Altersrenten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung mit einem vom FA noch zu ermittelnden
Ertragsanteilsatz zu besteuern, hat ebenfalls keinen Erfolg. Es
fehlt aus den dargelegten Erwägungen an einer Rechtsgrundlage,
jene Renten überhaupt der Öffnungsklausel des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zu
unterwerfen.
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38
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3. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden,
den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 4 und 5 EStG zu berücksichtigenden steuerfreien
Teil der Renten aus dem Versorgungswerk dergestalt in Abzug zu
bringen, dass die auf die Öffnungsklausel entfallenden
Rentenleistungen außer Betracht bleiben. Dies entspricht der
Gesetzeslage (unten a) und den hierzu vom erkennenden Senat
aufgestellten Rechtsgrundsätzen (unten b), an denen auch unter
Berücksichtigung der Einwendungen der Kläger festgehalten
wird (unten c).
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39
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a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere
Leistungen, die u.a. aus den berufsständischen
Versorgungseinrichtungen erbracht werden, sonstige Einkünfte
sind, soweit sie nach näherer Maßgabe der Sätze 2
bis 8 der Vorschrift der Besteuerung unterliegen. Dagegen findet
für nicht unter Doppelbuchstabe aa fallende Leibrenten und
andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bezügen
Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind,
die Ertragsanteilsbesteuerung Anwendung (§ 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 1 sowie 3 f. EStG). Nach Satz
2 der Vorschrift gilt - wie bereits oben ausgeführt - die
Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag des Steuerpflichtigen auch
für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum
31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des
Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung
gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag
des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten
wurde. Von dieser Öffnungsklausel erfasst sind Leibrenten und
andere Leistungen, die tatbestandlich unter § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallen (vgl. Senatsurteil in
BFHE 273, 237 = SIS 21 08 96, Rz 38; Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach
- HHR -, § 22 EStG Rz 202).
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b) Macht der Steuerpflichtige - wie im
Streitfall beide Kläger - von seinem Antragsrecht auf
Anwendung der Öffnungsklausel Gebrauch, ist nach den vom
erkennenden Senat in seiner Entscheidung vom 03.05.2017 - X R 12/14
(BFHE 258, 317 = SIS 17 16 16) vertretenen Grundsätzen in
einem ersten Schritt der Anteil der Rente zu ermitteln, der auf den
Beiträgen beruht, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dieser Anteil ist
mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG der Besteuerung zu
unterwerfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen
Beiträgen beruht, geht in einem zweiten Schritt mit dem
Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG in die Besteuerung ein. Hierfür
hat der Senat den aus seiner Sicht eindeutigen Gesetzeswortlaut,
das systematische - auf gegenseitigem Ausschluss beruhende -
Verhältnis zwischen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa einerseits und Doppelbuchst. bb EStG andererseits
sowie das Telos der Öffnungsklausel angeführt. Zur
Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in der
Senatsentscheidung in BFHE 258, 317 = SIS 17 16 16, Rz 24 ff. Bezug
genommen.
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41
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c) An den dort vertretenen
Rechtsgrundsätzen, die das FA und das FG zutreffend angewandt
haben, hält der Senat fest.
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42
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aa) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG schließt die für Leibrenten
u.a. aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
grundsätzlich geltende nachgelagerte Besteuerung aus, soweit
jene Renten auf den in der Vorschrift genannten
(Über-)Beiträgen beruhen und der Steuerpflichtige
hierfür die Ertragsanteilsbesteuerung wählt. Die
Vorschrift stellt diesen Rententeil für steuerrechtliche
Zwecke solchen Leibrenten gleich, die von vornherein nicht unter
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallen und
bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus
Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, die die
Ertragsanteilsbesteuerung auslösen. Die Ausübung des
Wahlrechts auf Anwendung der Öffnungsklausel führt dazu,
dass der Regelungsbereich des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG - soweit die Öffnungsklausel reicht -
von vornherein gesperrt ist. Die Existenz von zwei
Besteuerungsregimen für dieselbe Rente zwingt - völlig
unabhängig von der Beantwortung der durch die Kläger
aufgeworfenen Frage, ob § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG als Rechtsgrund- oder
Rechtsfolgenverweisung ausgestaltet ist - zu einer systemkonformen
Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente.
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43
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bb) Hierbei verkennt der Senat nicht, dass der
Wortlaut des Gesetzes in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG gleich mehrfach an den
„Jahresbetrag“ der Rente anknüpft.
So regelt Satz 2 der Vorschrift, dass Bemessungsgrundlage für
den der Besteuerung unterliegenden Anteil der
„Jahresbetrag“ der Rente ist. Zudem
heißt es in Satz 4, dass sich der steuerfreie Teil der Rente
aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem
„Jahresbetrag“ und dem der Besteuerung
unterliegenden Anteil der Rente ergibt. Hieraus folgt aber nicht,
dass sich der steuerfreie Teil der Rente auch bei Anwendung der
Öffnungsklausel auf den Jahresbetrag der gesamten Rente
beziehen muss. Vielmehr ist es in diesem Fall geboten, als
„Jahresbetrag“ den nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuernden Teil der
Jahresrente zu verstehen.
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(1) Dies ergibt sich bereits daraus, dass -
abweichend von der Rechtsansicht der Kläger - im Fall der
Anwendung der Öffnungsklausel die versicherungs- bzw.
versorgungsrechtlich einheitlich gezahlte Leibrente für
steuerrechtliche Zwecke aufzuspalten ist (allgemeine Ansicht, vgl.
hierzu Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 47;
HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG Rz 202;
Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -,
EStG, § 22 Rz B 266; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 191; vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88, Rz 257
[dortiges Beispiel]). Der bereits oben aufgezeigte Zweck des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, die infolge
der geleisteten Überbeiträge verursachte doppelte
Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften in
pauschalierender Form aufzuheben (u.a. Senatsurteil in BFHE 273,
237 = SIS 21 08 96, Rz 38, m.w.N.), gebietet es, den hierauf
beruhenden Teil der Leistungen auf Antrag einem gesonderten
Besteuerungsregime zuzuordnen.
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(2) Aus diesem Grund kann nur noch der Teil
der Leibrente der nachgelagerten Besteuerung i.S. von § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG
„unterliegen“, für den das insoweit
vorrangige Ertragsanteilsbesteuerungsverfahren nicht gilt.
Demzufolge bezieht sich der steuerfreie Teil der Rente nach §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG auch nur auf
den Rentenanteil, der nachgelagert zu besteuern ist, und eben nicht
auf den gesamten Rentenbezug.
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(3) Die hiervon abweichende Auffassung der
Kläger, nach der die Öffnungsklausel erst von dem nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zu
ermittelnden Besteuerungsanteil des gesamten Rentenbezugs zur
Anwendung gebracht werden soll, unterliegt einem systematischen
Fehler. Nach dieser Berechnungsmethode würde sich der
steuerfreie Teil der Rente anteilig auch auf solche Leistungen
erstrecken, für die die nachgelagerte Besteuerung wegen der
Anwendung der Öffnungsklausel gerade ausgeschlossen ist. Der
steuerfreie Teil der Rente soll typisierend der Vermeidung einer
doppelten Besteuerung dienen (BT-Drucks. 15/2150, S. 41;
Senatsurteil vom 03.12.2019 - X R 12/18, BFHE 266, 319, BStBl II
2020, 386 = SIS 20 01 60, Rz 15). Eine solche kann sich
systematisch aber nur bei der nachgelagerten Besteuerung und nicht
auch bei der Ertragsanteilsbesteuerung stellen (ausführlich
Senatsurteil in BFHE 273, 237 = SIS 21 08 96, Rz 105 ff.).
Demzufolge wäre es verfehlt, in die Berechnung des
steuerfreien Teils der Rente anteilig Leistungen einzubeziehen, die
vom Regime der nachgelagerten Besteuerung gar nicht berührt
werden.
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(4) Die von den Klägern vertretene
Berechnungsmethode hätte eine steuerliche
Überprivilegierung zur Folge (vgl. bereits Senatsurteil in
BFHE 258, 317 = SIS 17 16 16, Rz 29). Die Kläger begehren
einerseits, Teile ihrer Rentenbezüge nicht der nachgelagerten
Besteuerung zu unterwerfen, sondern insoweit nur den Ertrag ihrer
Rentenrechte zu versteuern. Andererseits beanspruchen sie, den
steuerfreien Teil ihrer Renten in einem Umfang auszuschöpfen,
der nur zu gewähren wäre, wenn die Renten
vollständig nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu besteuern gewesen wären.
Auf diese Weise würden die Kläger betragsmäßig
überschneidend von beiden Besteuerungsregimen profitieren.
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cc) Der von den Klägern geforderten
Beachtung der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts,
sicherzustellen, dass eine unzulässige doppelte Besteuerung
der Alterseinkünfte vermieden wird (Urteil vom 06.03.2002 - 2
BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.), wurde
Genüge getan. Soweit die Leistungen aus den Altersrenten des
Versorgungswerks auf Überbeiträgen i.S. von § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG beruhen, ist eine
doppelte Besteuerung durch Anwendung des
Ertragsanteilsbesteuerungsverfahrens ausgeschlossen. Im
verbleibenden Umfang der nachgelagerten Besteuerung jener
Bezüge wird eine doppelte Besteuerung in typisierender Form
durch den Abzug eines steuerfreien Anteils der Rente nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG vermieden.
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4. Der im Streitjahr abzuziehende steuerfreie
Teil der Rente der Klägerin aus der gesetzlichen Altersrente
beträgt - marginal abweichend von der Berechnung des FG -
2.592 EUR.
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a) Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG zu ermittelnde steuerfreie Teil der
Rente gilt nach Satz 5 der Vorschrift ab dem Jahr, das dem Jahr des
Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des
Rentenbezugs; er ist somit statisch. Abweichend von dieser
Grundregel bestimmt § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa Satz 6 EStG, dass der steuerfreie Teil bei einer
Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis
anzupassen ist, in dem der veränderte Jahresbetrag zu
demjenigen Jahresbetrag steht, der der Ermittlung des steuerfreien
Teils der Rente zugrunde liegt. Als Ausnahme hierzu legt wiederum
Satz 7 der Vorschrift fest, dass die auf regelmäßigen
Anpassungen beruhende Veränderung des Rentenjahresbetrags
nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils führt;
zudem bleiben derartige Anpassungen bei einer Neuberechnung
außer Betracht.
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b) Die Erhöhung der Rentenleistungen
infolge der Einführung der
„Mütterrente“ zum 01.07.2014
löst dem Grunde nach eine Anpassung des steuerfreien Teils der
Leibrente der Klägerin aus der gesetzlichen Rentenversicherung
aus.
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aa) Nach § 307d Abs. 1 Satz 1 des
Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) wird unter den weiteren
dort genannten Voraussetzungen ab dem 01.07.2014 ein Zuschlag an
persönlichen Entgeltpunkten i.S. von § 66 Abs. 1 SGB VI
für Kindererziehung berücksichtigt, sofern am 30.06.2014
bereits ein Rentenanspruch bestand. Der Zuschlag beträgt
für jedes Kind einen persönlichen Entgeltpunkt (§
307d Abs. 1 Satz 2 SGB VI). Der Rentenbetrag erhöht sich somit
um ein Jahr der Kindererziehungszeit (BT-Drucks. 18/909, S. 24). Es
handelt sich trotz des landläufig hierfür verwendeten
Begriffs der „Mütterrente“ nicht um
eine eigene Rentenart, sondern um die Erhöhung bereits
festgesetzter Rentenleistungen von Bestandsrentnerinnen und
-rentnern (statt vieler Körner in Kasseler Kommentar zum
Sozialversicherungsrecht, § 307d SGB VI Rz 2, 3).
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bb) Vor diesem sozialversicherungsrechtlichen
Hintergrund streiten sich die Beteiligten zu Recht nicht
darüber, dass der Zuschlag an persönlichen Entgeltpunkten
gemäß § 307d Abs. 1 SGB VI nicht als
regelmäßige Rentenanpassung, sondern als
außerordentliche - grundsätzlich nicht unter § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG fallende -
Veränderung des Jahresbetrags der bereits bestehenden
Altersrente zu werten ist und somit eine Anpassung des bisherigen
steuerfreien Teils der Rente nach Satz 6 der Vorschrift erfordert.
Dies entspricht - soweit ersichtlich - der einhellig hierzu im
Schrifttum vertretenen Ansicht (ausführlich Myßen/Emser,
Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2383, 2388; ebenso Fischer in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 22 Rz 41; Brandis/Heuermann/Nacke,
§ 22 EStG Rz 119; HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG
Rz 183; Neudenberger/Wernsmann in KSM, EStG, § 22 Rz B 205).
Auch der erkennende Senat hat diese Sichtweise in seiner
Entscheidung in BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386 = SIS 20 01 60
(dort Rz 21) bestätigt und hält hieran fest.
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c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass der
steuerfreie Teil der Rente nur in dem Umfang anzupassen - d.h. zu
erhöhen - ist, als die nach § 307d Abs. 1 SGB VI
veränderte Höhe des Jahresbetrags der Rente nicht auf
zwischenzeitlichen, d.h. seit Beginn der Rente angewachsenen
regelmäßigen Rentenanpassungen beruht.
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aa) Der Zuschlag von im Streitfall zwei
persönlichen Entgeltpunkten führte unter
Berücksichtigung des zum 01.07.2014 geltenden aktuellen
Rentenwerts gemäß § 64 Nr. 3, § 68 Abs. 1 SGB
VI von 28,61 EUR je persönlichem Entgeltpunkt zu einer
Erhöhung des Jahresbetrags der gesetzlichen Altersrente der
Klägerin um 343,32 EUR (28,61 EUR x zwei persönliche
Entgeltpunkte x sechs Monate).
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bb) Es griffe allerdings zu kurz, wollte man -
wie die Kläger - allein aufgrund der hierdurch
veränderten Höhe des Jahresbetrags die nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG vorgegebene
Verhältnisrechnung zur Anpassung des steuerfreien Anteils der
Rente vornehmen. Denn insoweit bliebe unberücksichtigt, dass
regelmäßige Rentenanpassungen nach Satz 7 der Vorschrift
nicht nur eine Neuberechnung des steuerfreien Teils
ausschließen (Alternative 1), sondern auch
„bei“ einer Neuberechnung
„außer Betracht“ bleiben
(Alternative 2). Der Gesetzgeber geht somit davon aus, dass es
Fallgestaltungen gibt, in denen eine Neuberechnung des steuerfreien
Rentenanteils erforderlich ist, die Rentenleistungen aber zugleich
regelmäßige Anpassungen enthalten.
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cc) Eine solche Fallgestaltung liegt hier vor.
Die auf § 307d Abs. 1 SGB VI beruhende Erhöhung des
Jahresbetrags inkludiert regelmäßige Rentenanpassungen.
Dies folgt daraus, dass die ab dem 01.07.2014 wirkende
Erhöhung der Rentenleistungen durch den Zuschlag von zwei
persönlichen Rentenentgeltpunkten - wie dargelegt - nicht als
Rentenneubeginn, sondern als Werterhöhung einer bereits im
September 2010 begonnenen Rente anzusehen ist. Die beiden
zugeschlagenen Rentenentgeltpunkte wurden mit dem zum 01.07.2014
aktualisierten - d.h. angepassten - Rentenwert (§ 65 SGB VI)
von jeweils 28,61 EUR je Monat bewertet. Im Vergleich zu den
für das maßgebliche Referenzjahr 2011 geltenden
Rentenwerten von 27,20 EUR (01.01. bis 30.06.) bzw. 27,47 EUR
(01.07. bis 31.12.) und dem hieraus abzuleitenden Durchschnittswert
von aufgerundet 27,34 EUR beträgt die kumulierte
regelmäßige Anpassung des Rentenwerts 1,27 EUR. Diese
Anpassung bleibt bei der Neuberechnung des steuerfreien Anteils der
Rente aufgrund der Regelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 7 Alternative 2 EStG außer
Betracht.
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