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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH. Die GmbH
schloss am 17.8.1998 einen Lizenzvertrag mit einer GbR ab. Nach
diesem Vertrag räumte die GbR als „Inhaber eines
deutschen Patents sowie eines deutschen Gebrauchsmusters“ der
GmbH eine ausschließliche Lizenz für die Herstellung und
den Vertrieb bestimmter Vorrichtungen ein.
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Nach § 10 Abs. 1 des Vertrages hatte
die GmbH Lizenzgebühren „in Abhängigkeit von der
kumulierten Anzahl der verkauften Vertragsgegenstände“
zu entrichten. Nach § 10 Abs. 2 des Vertrages verpflichtete
sich die GmbH für die Kalenderjahre nach 1999
„Mindestlizenzgebühren“ für die im Einzelnen
jeweils bezifferte Anzahl von Lizenzgegenständen zu
entrichten.
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Mit Rechnung vom 22.12.2000 stellte die GbR
der GmbH für das Jahr 2000 Mindestlizenzgebühren in
Höhe von ... DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von
... DM in Rechnung.
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Am 12.2.2001 reichte der Kläger als
Geschäftsführer der GmbH eine Umsatzsteuer-Voranmeldung
Dezember 2000 ein, in der die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer
als Vorsteuer berücksichtigt wurde. Der Vorsteuerüberhang
wurde von dem für die GmbH zuständigen Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) am 20.2.2001
ausgezahlt.
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Bereits am 3.2.2001 hatte ein Patentanwalt
gutachterlich festgestellt, dass das von der GmbH in Lizenz
erworbene Patent der GbR zu Unrecht bestand. Die GmbH kündigte
daher am 2.3.2001 den Lizenzvertrag fristlos. Die Rechnung vom
22.12.2000 blieb unbezahlt.
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Mit der am 10.2.2003 beim zuständigen
FA eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2000 wurde der
Vorsteuerabzug aus der Rechnung der GbR berichtigt. Der sich
hieraus ergebende Rückforderungsanspruch des FA wurde nicht
beglichen. Am 17.9.2004 wurde über das Vermögen der GmbH
das Insolvenzverfahren eröffnet.
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Mit Urteil des zuständigen
Amtsgerichts M (AG M) vom 26.10.2004 wurde der Kläger wegen
Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und
sechs Monaten verurteilt, wobei die Vollstreckung zur
Bewährung ausgesetzt wurde. Nach dem Urteil des AG M ergab
sich die Steuerhinterziehung aus der Auszahlung der Vorsteuer zu
einem Zeitpunkt, zu dem die dem Vorsteuerabzug zugrunde liegende
Forderung bereits bestritten wurde.
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Das FA nahm den Kläger mit
Haftungsbescheid vom 2.11.2006 für rückständige
Umsatzsteuer 2000 nach § 71 der Abgabenordnung (AO) in
Haftung. In Bezug auf Zinsen und Säumniszuschläge wurde
der Haftungsbescheid mit Bescheid vom 19.11.2007
zurückgenommen.
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Aufgrund eines strafrechtlichen
Wiederaufnahmeverfahrens hob das AG E das Urteil des AG M auf und
verurteilte den Kläger wegen Steuerhinterziehung auf Zeit nur
noch zu einer Geldstrafe.
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Einspruch und Klage gegen den
Haftungsbescheid hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des
Finanzgerichts (FG) vom 7.7.2011 (veröffentlicht in EFG 2012,
1901 = SIS 12 23 66) waren die Haftungsvoraussetzungen gegeben. Es
liege eine Steuerhinterziehung vor, da der Kläger seine
Berichtigungspflicht nach § 153 AO verletzt habe. Der
Kläger habe es unterlassen, die Umsatzsteuer-Voranmeldung
Dezember 2000 zu berichtigen. Nach § 15 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sei die GmbH aus der Rechnung der
GbR nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Die Rechnung vom
22.12.2000 habe sich auf eine nicht erbrachte Leistung bezogen. Im
Gegensatz zur Lizenzgebühr nach § 10 Abs. 1 des
Vertrages, für die es auf die tatsächlich verkauften
Vertragsgegenstände angekommen sei, habe es sich bei den
Mindestlizenzgebühren nach § 10 Abs. 2 des Vertrages um
Beträge gehandelt, denen ein fiktiver Verkauf zugrunde gelegen
habe, so dass es sich um einen „Abschlag“ oder eine
„Anzahlung“ für die Entwicklung der Vorrichtungen
gehandelt habe. Ohne Zahlung auf die Rechnung habe daher der
Vorsteuerabzug nicht in Anspruch genommen werden können. Der
Kläger habe auch den subjektiven Tatbestand der
Steuerhinterziehung verwirklicht, da spätestens bei der
Kündigung am 2.3.2001 festgestanden habe, dass es nicht zu
einer Vermarktung des Produkts kommen würde.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, für die er die Verletzung materiellen Rechts
anführt. Die GmbH sei zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen.
Die Mindestlizenzgebühr sei vom Lizenzgeber in jedem Fall zu
zahlen. Es habe auch keine Berichtigungspflicht nach § 153 AO
bestanden. Weiter sei auch ein Ermessensfehlgebrauch bei der
Haftungsinanspruchnahme nicht auszuschließen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und den Haftungsbescheid vom 2.11.2006, geändert durch den
Bescheid vom 19.11.2007, in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 19.3.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zwar handele es sich bei der
Mindestlizenzgebühr nicht um eine Anzahlung oder
Abschlagszahlung, sondern um ein Teilentgelt für einen
bestimmten Zeitraum. Für die GmbH habe aber eine
Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 UStG
bestanden. Die GmbH sei danach bereits bei Abgabe der
Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2000 zur Berichtigung des
Vorsteuerabzugs verpflichtet gewesen. Diese Berichtigung hätte
die GmbH zumindest für den Voranmeldungszeitraum Februar 2001
durchführen müssen. Dass dies vorsätzlich
unterblieben sei, erfülle den Tatbestand der
Steuerhinterziehung.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und
des Haftungsbescheids (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG liegen
die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 71 AO bereits
mangels objektiver Steuerverkürzung nicht vor, da die GmbH zur
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs im Jahr 2000 berechtigt
war.
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1. Wer eine Steuerhinterziehung oder eine
Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet
gemäß § 71 AO für die verkürzten Steuern
und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die
Zinsen nach § 235 AO.
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a) Der Begriff der Steuerhinterziehung in
§ 71 AO entspricht dem in § 370 AO. Nach § 370 Abs.
1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer
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„1. den Finanzbehörden oder
anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen
unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
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2. die Finanzbehörden pflichtwidrig
über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt
oder
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3. pflichtwidrig die Verwendung von
Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
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und dadurch Steuern verkürzt oder
für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erlangt“.
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Nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO werden
Steuern verkürzt,
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„wenn sie nicht, nicht in voller
Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch
dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der
Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gleichsteht“.
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b) Im Streitfall war die GmbH im Dezember 2000
materiell-rechtlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, so dass die
Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2000 nicht zu einer
Steuerverkürzung geführt hat.
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aa) Nach der für den Haftungszeitraum
geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG war der
Unternehmer berechtigt, als Vorsteuerbetrag „die in
Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer
für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden
sind“ abzuziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene
Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser
Umsätze entfällt, war er nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz
2 UStG bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die
Zahlung geleistet worden ist.
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Zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG berechtigen neben Leistungen auch Teilleistungen.
Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3
UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich
teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind derartige
Teilleistungen z.B. bei Mietverträgen über eine bestimmte
(Mindest-)Laufzeit gegeben, wenn sie in monatliche Zahlungs- und
Leistungsabschnitte untergliedert sind und durch die monatlichen
Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert werden
(BFH-Urteil vom 9.9.1993 V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994,
269 = SIS 94 10 32, Leitsatz 1).
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bb) Im Streitfall führte die Vereinbarung
der für einzelne Kalenderjahre geschuldeten
Mindestlizenzgebühr zu Teilleistungen. Ebenso wie bei einem
Mietvertrag sah der Lizenzvertrag eine bestimmte Gesamtlaufzeit
vor, wobei für einzelne Zeiträume der vertraglichen
Gesamtlaufzeit ein jeweils eigenständiges Entgelt zu
entrichten war. Bei diesen Einzelzeiträumen wie z.B. dem
Kalenderjahr 2000 handelte es sich um Teile einer wirtschaftlich
teilbaren Leistung, für die gesonderte Entgeltvereinbarungen
vorlagen. Daher kommt es für die Inanspruchnahme des
Vorsteuerabzugs entgegen dem FG-Urteil nur auf die Erbringung der
Teilleistung und die Erteilung der Rechnung, nicht aber auch auf
die Bezahlung der Rechnung an, so dass im Hinblick auf den für
Dezember 2000 vorgenommenen Vorsteuerabzug auch keine
Berichtigungspflicht nach § 153 AO bestehen konnte.
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cc) Dem Vorsteuerabzug steht auch nicht
entgegen, dass die der GmbH eingeräumte Lizenz wirtschaftlich
wertlos war und der Lizenzgeber möglicherweise in
Betrugsabsicht gehandelt hat (vgl. zur Lieferung abhandengekommener
Sachen und zur Lieferung in Betrugsabsicht BFH-Urteil vom 8.9.2011
V R 43/10, BFHE 235, 501, BFH/NV 2012, 664 = SIS 12 04 56, unter
II.2.).
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c) Hat die GmbH den Vorsteuerabzug für
das Jahr 2000 zu Recht in Anspruch genommen, kann der
Haftungsanspruch auch nicht auf eine unterlassene Berichtigung nach
§ 17 UStG im Jahr 2000 gestützt werden.
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aa) Aufgrund der Kündigung des
Lizenzvertrages durch die GmbH am 2.3.2001 war der für das
Jahr 2000 zu Recht in Anspruch genommene Vorsteuerabzug nach §
17 Abs. 2 Nr. 1 UStG erst im Jahr 2001 zu berichtigen. Aus der
Kündigung ergab sich, dass die GmbH im Hinblick auf die
Mängel der eingeräumten Lizenz nicht mehr bereit war, die
für das Vorjahr geschuldete Zahlung zu leisten. Aufgrund der
Kündigung stand fest, dass der Anspruch auf Entrichtung der
Lizenzgebühr nicht erfüllt wird und bei objektiver
Betrachtung damit zu rechnen war, dass der Lizenzgeber seinen
Anspruch jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 20.7.2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II
2007, 22 = SIS 06 37 86, unter II.1.a).
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bb) Die Berichtigungspflicht aufgrund der
Vertragskündigung betrifft aber entgegen der Auffassung des FA
nicht das Jahr des Vorsteuerabzugs (2000), sondern führt nach
§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG zu einer Berichtigung für den
Besteuerungszeitraum und damit für das Jahr, in dem die
Uneinbringlichkeit eingetreten ist. Die Berichtigung war daher
nicht für das Jahr des Vorsteuerabzugs, sondern erst für
das Folgejahr 2001 vorzunehmen.
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2. Auch die Abgabe der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2000 vom 10.2.2003, die
gemäß § 168 AO zu einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung führte, begründete keine
Steuerhinterziehung. Zwar hat die GmbH in dieser
Jahreserklärung abweichend von der zutreffenden
Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2000 keinen Anspruch
auf Vorsteuerabzug mehr geltend gemacht, so dass auch der sich
hieraus ergebende Umsatzsteuer-Jahresbescheid keinen Vorsteuerabzug
aus den von der GmbH bezogenen Teilleistungen enthielt. Die
unterbliebene Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs war aber zu
Lasten der GmbH materiell-rechtlich unzutreffend (s. oben II.1.b).
Da sich die Beurteilung, ob eine objektive Steuerverkürzung
vorliegt, nach dem materiellen Steuerrecht bestimmt, ohne dass
dabei eine Bindung an bestandskräftige Steuerbescheide besteht
(Jäger, in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 370 Rz 94; vgl.
auch Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 396 AO 1977, Rz
10 ff.), kann die Steuerverkürzung nicht aus der Bestandskraft
des Umsatzsteuerjahresbescheids 2000 abgeleitet werden. Ebenso hat
ein strafgerichtliches Urteil keine Bindungswirkung für das
Haftungsverfahren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.11.2006 VIII R 81/04,
BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364 = SIS 07 06 44; BFH-Beschluss vom
4.7.2008 II B 66/07, Zeitschrift für Steuern & Recht 2008,
R-793, m.w.N.).
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3. Ein Haftungsanspruch kann sich im
Streitfall nicht aus § 69 AO ergeben, da das FA den
Haftungsbescheid nur auf § 71 AO gestützt hat. Ein
Auswechseln des Haftungstatbestandes wäre nur bis zum Ergehen
der Einspruchsentscheidung möglich gewesen (BFH-Urteil vom
8.11.1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter 1.c), was im
Streitfall aber unterblieben ist.
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