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I. Streitig ist zwischen den Beteiligten,
ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund einer
gewerblichen Tätigkeit des Schuldners entstandene
Umsatzsteuerschuld eine Masseverbindlichkeit darstellt.
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Herr M (Schuldner) betrieb ein Hotel mit
Restaurantbetrieb. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 4.3.2005
wurde das Insolvenzverfahren über sein Vermögen
eröffnet und der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.
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Mit Schreiben vom 4.3.2005 gab der
Kläger den Geschäftsbetrieb des Schuldners aus der
Insolvenzmasse frei. Im Schreiben heißt es
wörtlich:
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„... ob der von Ihnen betriebene
Geschäftsbetrieb ... kostendeckend arbeiten kann, ist aufgrund
der vorliegenden Unterlagen nicht überschaubar. Wegen des
Umstandes, dass in der auch näheren Vergangenheit
offensichtlich allenfalls kostendeckend gearbeitet wurde, bzw.
aufgelaufene Verbindlichkeiten nicht durch vorhandene Aktiva
gedeckt wurden, ist zu vermuten, dass ein Überschuß zu
Gunsten der Masse aus der Fortführung des
Geschäftsbetriebes nicht erwartet werden kann.
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Deshalb wird hiermit zum 04.03.2005 Ihr
Geschäftsbetrieb aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben. Dies
bedeutet, dass Sie auf eigene Rechnung den Betrieb ab dem
04.03.2005, sofern Sie dies möchten, weiterführen
können. Sie sind jedoch gehalten, sämtliche mit dem
Geschäftsbetrieb verbundene Aufwendungen, Kosten und sonstige
Ansprüche selber zu bezahlen. Das Eingehen von
Verbindlichkeiten, die nicht bezahlt werden können, stellt
einen Straftatbestand dar.
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Rechte Dritter an den in den
Geschäftsräumen eingebrachten Gegenständen aufgrund
von Eigentumsvorbehalten, Vermieterpfandrechten oder
Sicherungsübereignungen werden durch diese Freigabe nicht
berührt. Dies bedeutet, dass die Verfügbarkeit über
Geschäftsräume und darin eingebrachte Gegenstände
durch Dritte beschränkt ist.
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Bei Fortführung des
Geschäftsbetriebes sind Sie verpflichtet, eine Einnahmen- und
Ausgabenüberschussrechnung zu führen, welche von Ihnen
wöchentlich hier einzureichen ist. Ein Überschuss der
Einnahmen und Ausgaben nach Steuern innerhalb der
Pfändungsfreigrenze steht Ihnen zur Verfügung. Der
über die Pfändungsfreigrenze hinausgehende Betrag ist
pfändbar und regelmäßig, mindestens monatlich, und
zwar unter Beifügung der Einnahmen- und Ausgabenrechnung,
spätestens am 10. des Folgemonats auf das eingerichtete
Treuhandkonto ... abzuführen.
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Die Freigabe umfasst im Einzelnen:
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...
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1. Auftragsbestand
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Sämtliche bereits vorhandenen und von
Ihnen zukünftig angenommenen Aufträge. Allerdings
gehören alle bis zum 04.03.2005 vorhandenen
Außenstände aus abgewickelten oder teilweisen
abgewickelten Aufträgen zur Insolvenzmasse.
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2. sonstige Rechtsverhältnisse
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Die für das Betreiben Ihres
Geschäftsbetriebes erforderlichen Gegenstände (Inventar,
Küche) gehören zur Insolvenzmasse. Ich stelle Ihnen diese
Gegenstände jedoch zur Nutzung zunächst zur
Verfügung. Spätestens zum Abschluß des
Insolvenzverfahrens wird dann eine abschließende Regelung
getroffen werden, ob und unter welchen Voraussetzungen die weitere
Verwendung der Gegenstände Ihrerseits möglich
ist.
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3. Vorräte
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Die noch vorhandenen Vorräte
(Spirituosen, Tiefkühlware) gehören zur Insolvenzmasse.
Sofern Sie diese in einem laufenden Geschäftsbetrieb verwenden
und verbrauchen, sind Sie verpflichtet, einen entsprechenden
Gegenwert an die Masse abzuführen.
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Abschließend weise ich nochmals
ausdrücklich darauf hin, dass Sie verpflichtet sind, die aus
der Fortführung des Geschäftsbetriebes sich ab dem
04.03.2005 ergebenden Verbindlichkeiten aus den entsprechenden
Betriebseinahmen vollständig und zur Fälligkeit zu
begleichen. Weder die Insolvenzmasse noch der Insolvenzverwalter
werden für die Begleichung aufkommen.“
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger
vorgenommene Freigabe rechtlich nicht möglich sei. Deshalb sei
die Umsatzsteuer aus dem weitergeführten Betrieb als
Masseverbindlichkeit anzusehen und gegenüber dem Kläger
in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter festzusetzen.
Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer für das Jahr
2005 mit Bescheid vom 26.2.2006 sowie die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar bis April
2006 mit Bescheiden vom 4.7.2006 gegen den Kläger als
Insolvenzverwalter über das Vermögen des Schuldners fest.
Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet
zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) war der Meinung, dass durch die Freigabe des
Geschäftsbetriebes keine Begründung von
Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der
Insolvenzordnung (InsO) in der bis einschließlich 30.6.2007
geltenden Fassung erfolgen konnte. Denn es hätten durch den ab
4.3.2005 vom Gemeinschuldner geführten Betrieb keine
Handlungen stattgefunden, die dem Kläger zuzurechnen oder die
in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung
der Insolvenzmasse begründet gewesen wären. Das
bloße Nutzen des Inventars oder der Geschäftsausstattung
durch den Gemeinschuldner für seinen Geschäftsbetrieb
löse noch keine Masseverbindlichkeiten aus. Sofern aus dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.4.2005 V R 5/04 (BFHE 210,
156, BStBl II 2005, 848 = SIS 05 31 00) eine gegenteilige
Rechtsauffassung abzuleiten wäre, folge der Senat dieser
nicht. Das Urteil ist veröffentlicht in EFG 2008, 1485 = SIS 08 30 94.
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Das FA trägt zur Begründung
seiner Revision im Wesentlichen vor, die Insolvenzmasse werde nicht
nur durch die Veräußerung der Gegenstände verwertet,
sondern auch durch die ertragbringende Nutzung der Gegenstände
durch den Schuldner. Der Kläger habe dem Schuldner gestattet,
seine Tätigkeit weiterhin auszuüben und ihm auferlegt,
die über der Pfändungsfreigrenze liegenden Erträge
an die Insolvenzmasse auszukehren. Damit seien die Gegenstände
der Insolvenzmasse ertragbringend genutzt worden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass es sich bei der streitigen Umsatzsteuer nicht um eine
Masseverbindlichkeit handelt und die angefochtenen Bescheide
deshalb aufzuheben sind.
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1. Der Schuldner hat im Rahmen seines nach der
Insolvenzeröffnung betriebenen Unternehmens Leistungen gegen
Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
2005 ausgeführt. Er schuldet deshalb - was zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig ist - die Umsatzsteuer auf diese
Umsätze.
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2. Bei der vom Schuldner geschuldeten
Umsatzsteuer handelt es sich um keine Masseverbindlichkeit.
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Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind
Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen
des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet
werden.
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a) Bei einer unternehmerischen Tätigkeit
des Schuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die
Umsatzsteuer auf die erbrachten Leistungen nicht etwa schon deshalb
eine Masseverbindlichkeit, weil die Entgelte aus dieser
Tätigkeit in die Insolvenzmasse fallen. Nach § 35 InsO in
der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung (nunmehr: § 35
Abs. 1 InsO) erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte
Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des
Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens
erlangt (Insolvenzmasse). Der Bundesgerichtshof (BGH) hat dazu
entschieden, dass die Einnahmen, die ein selbständig
tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, in
vollem Umfang ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben
zur Insolvenzmasse gehören (BGH-Beschluss vom 20.3.2003 IX ZB
388/02, NJW 2003, 2167).
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Aus diesem Beschluss lässt sich ableiten,
dass die berufsbedingten Ausgaben des unternehmerisch tätigen
Schuldners keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1
Nr. 1 InsO sind.
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Der Gesetzgeber hat die bisherige Gesetzeslage
als unbefriedigend empfunden. Er hat deshalb in § 35 InsO
einen Abs. 2 eingefügt, wonach der Insolvenzverwalter zu
erklären hat, ob Vermögen aus der selbständigen
Tätigkeit des Schuldners zur Insolvenzmasse gehört und ob
Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren
geltend gemacht werden können. § 35 Abs. 2 InsO ist aber
im Streitfall noch nicht anzuwenden, weil diese Vorschrift erst ab
dem 1.7.2007 (vgl. Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des
Insolvenzverfahrens, BGBl I 2007, 509) und damit nicht für den
hier streitigen Zeitraum 2005 und Januar bis April 2006 gilt.
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b) Die im Streitfall festgesetzte Umsatzsteuer
ist keine Verbindlichkeit, „die durch Handlungen des
Insolvenzverwalters“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
begründet worden ist. Soweit der Kläger dem Schuldner die
Nutzung von Gegenständen gestattet hat, die zur Insolvenzmasse
gehören (Inventar, Küche), ist diese Nutzungsgestattung
nicht Gegenstand der angefochtenen Bescheide.
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c) Die umstrittene Umsatzsteuer ist auch keine
Verbindlichkeit, die „in anderer Weise durch die
Verwaltung“ der Insolvenzmasse begründet worden ist.
Die Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse sind in den
§§ 148 ff. InsO geregelt. Die Erklärung, die der
Kläger in seinem Schreiben vom 4.3.2005 an den Schuldner
abgegeben hat, fällt unter keine der dort genannten
Verwaltungsmaßnahmen.
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Die Mitteilung in diesem Schreiben, wonach der
Geschäftsbetrieb aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben werde
und der Schuldner Gegenstände der Insolvenzmasse (Inventar,
Küche) nutzen dürfe und seine berufsbedingten Ausgaben
aus seinen Einnahmen zu bestreiten habe, falls er eine
selbständige Tätigkeit ausüben sollte, kann auch
nicht dahin ausgelegt werden, dass der Kläger den Schuldner
beauftragt hat, den Betrieb auf Rechnung der Insolvenzmasse
fortzuführen. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Denn der
Kläger hat unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass
er sich aus der Fortführung des Geschäftsbetriebes keinen
Überschuss verspreche und der Schuldner deshalb berechtigt
sei, den Betrieb auf seine eigene Rechnung fortzuführen; in
diesem Fall sei er aber verpflichtet, die sich daraus ergebenden
Verbindlichkeiten vollständig zu begleichen, und weder die
Insolvenzmasse noch er, der Kläger, würden für die
Begleichung aufkommen.
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Auch nach Auffassung des VII. Senats des BFH
erfüllt die bloße Duldung einer Tätigkeit des
Schuldners durch den Insolvenzverwalter nicht das
Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Urteil vom 21.7.2009 VII R 49/08, BFHE
226, 97, BStBl II 2010, 13 = SIS 09 33 10).
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d) Die Umsatzsteuer ist auch keine
Verbindlichkeit, die durch die „Verwertung“ der
Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet
worden ist.
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aa) „Verwertung“ bedeutet,
dass aus der Insolvenzmasse ein Geldbetrag erlöst wird der an
die Gläubiger verteilt werden kann (vgl. Flessner,
Heidelberger Kommentar Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 159 Rz
2). Diese Voraussetzung ist dadurch, dass der Kläger dem
Schuldner die Küche und das Inventar zur Nutzung
überlassen hat, nicht erfüllt.
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Der BFH hat zwar in einem Urteil vom 15.3.1995
I R 82/93 (BFHE 177, 257 = SIS 95 17 03), das noch zur
Konkursordnung ergangen ist, als Verwertung der Konkursmasse im
weitesten Sinne auch die zinsbringende Anlage der vom
Konkursverwalter eingezogenen Forderungen angesehen. Dort hatte
aber der Konkursverwalter die Gelder selbst angelegt.
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Der V. Senat des BFH hat in dem Urteil in BFHE
210, 156, BStBl II 2005, 848 = SIS 05 31 00 unter Hinweis auf die
Entscheidung des I. Senats die Auffassung vertreten, als Verwertung
der Masse sei auch die ertragbringende Nutzung der zur
Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände
anzusehen. Er hat entschieden, dass die Umsatzsteuer nicht nach
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden gehört, wenn
der Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue
Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit
Hilfe von nach § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung
unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen
erbringt.
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Daraus kann nicht im Umkehrschluss abgeleitet
werden, dass die Umsatzsteuer bereits immer dann eine
Masseverbindlichkeit ist, wenn der Schuldner im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit u.a. auch Massegegenstände
nutzt. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die eigene
Arbeitskraft des Schuldners nicht in die Insolvenzmasse fällt
(vgl. BGH-Beschluss vom 18.12.2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift
für das gesamte Insolvenzrecht 2009, 299, unter II.2.b aa(3)
der Gründe). Sie kann deshalb nicht der Nutzung eines
Massegegenstandes gleichgesetzt werden.
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Jedenfalls dann, wenn die vom Schuldner im
Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit erbrachten sonstigen
Leistungen nicht im Wesentlichen auf der Nutzung von
Massegegenständen beruhen, handelt es sich bei seinen
Umsätzen nicht um eine „Verwertung“ von
Massegegenständen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Die
auf diese Umsätze entfallende Umsatzsteuer kann in diesem Fall
keine Masseverbindlichkeit sein.
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bb) Danach ist im Streitfall die Umsatzsteuer
auf die vom Schuldner im Rahmen seines Hotel- und
Restaurantbetriebes erbrachten Leistungen keine
Masseverbindlichkeit. Nach den Feststellungen des FG gehörten
lediglich die Küche und das Inventar, nicht aber das
Gebäude, in dem sich das Hotel und das Restaurant befanden,
zur Insolvenzmasse. Ein Unternehmer, der ein Hotel und Restaurant
betreibt, erbringt umsatzsteuerrechtlich eine komplexe einheitliche
Leistung eigener Art, die sich aus einer Vielzahl von einzelnen
Elementen zusammensetzt. Diese Leistung beruht nicht im
Wesentlichen auf der Nutzung der Küche oder des Inventars.
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Dass der Schuldner an seine Kunden
umsatzsteuerrechtlich jeweils eine einheitliche Leistung erbracht
hat, schließt die Möglichkeit aus, daraus einen Anteil
herauszurechnen, der auf die Nutzung der Massegegenstände
entfällt. Deshalb kann die streitige Umsatzsteuer auch nicht
etwa aufgeteilt und anteilig als Masseverbindlichkeit eingestuft
werden.
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