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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr (2009) eine
Klinik für Psychotherapie. Sie behandelte Patienten mit
psychischen Krankheitserscheinungen (Angstzustände, Asperger,
Essstörungen, Depressionen, Panikstörungen,
posttraumatische Belastungsstörungen sowie Sucht und Zwang).
Ihre Leistungen umfassten außerdem Krankenpflege, Versorgung
mit Arzneimitteln sowie Unterkunft und Verpflegung. Die Patienten
wurden in Einzelzimmern mit Bad, Balkon, Fernseher und Telefon
untergebracht. Die Klägerin erfüllte nicht die
Voraussetzungen des § 108 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB V).
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Heilbehandlungsleistungen der Klägerin nur in einem der
Vorjahre nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes a.F. (UStG
a.F.) steuerfrei gewesen seien, da im vorangegangenen Kalenderjahr
mindestens 40 % der Leistungen Versicherten der gesetzlichen
Krankenversicherung zugutegekommen seien. Im Streitjahr seien die
Leistungen aufgrund der Neuregelung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b
UStG steuerpflichtig. Das FA erließ am 22.10.2010 einen
entsprechenden Änderungsbescheid für das Streitjahr. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2014, 1047 = SIS 14 14 78
veröffentlichten Urteil statt. Zwar seien die Leistungen nach
§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung steuerpflichtig. Die Klägerin könne
sich aber unter Berücksichtigung der zur Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche und steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
auf Art. 132 der für sie günstigeren Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) berufen. Damit sei es nicht vereinbar, die
Steuerfreiheit für Krankenhäuser unter einen
sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt zu stellen.
Für die nach dem Unionsrecht erforderliche Anerkennung spreche
im Rahmen einer Gesamtschau das an ihren Leistungen bestehende
Gemeinwohlinteresse. Sie erbringe dieselben Regelleistungen wie
sozialversicherungsrechtlich zugelassene Krankenhäuser. Ihre
Tätigkeit erfolge auch in sozialer Hinsicht unter den gleichen
Bedingungen wie bei den nach § 108 SGB V zugelassenen
Krankenhäusern. Die Vergütungssätze der
Klägerin seien zwar höher als die des
Universitätsklinikums O, aber niedriger als die
Pflegesätze der Universitätsklinik G. Im Streitjahr habe
sie ihre Umsätze zu 35 % gegenüber gesetzlich
krankenversicherten Personen, zu 25 % gegenüber
Beihilfeberechtigten und zu 40 % gegenüber Privatversicherten
erbracht.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Entgegen dem Urteil des FG sei es nicht
entscheidungserheblich, ob die Klägerin nur solche
Regelleistungen erbracht habe, wie sie in
öffentlich-rechtlichen oder nach § 108 SGB V zugelassenen
Krankenhäusern üblich sind. Maßgeblich sei vielmehr
die Verpflichtung, gesetzlich Versicherte ohne Zusatzkosten
behandeln zu müssen. Nur diese Krankenhäuser
unterlägen Qualitätsanforderungen und der erforderlichen
Entgeltbeschränkung. Das Anknüpfen an das
Sozialversicherungsrecht entspreche der Rechtsprechung des EuGH.
Nur zugelassene Krankenhäuser seien verpflichtet, gesetzlich
Versicherte zu behandeln und unterlägen einer
Entgeltbeschränkung. Es könnten nicht alle
Privatkliniken, die nach ihrer Ausstattung den zugelassenen
Krankenhäusern entsprächen, unabhängig von der
Behandlung gesetzlich Versicherter und ohne Einhaltung von
Qualitätsstandards sowie ohne Entgeltbeschränkung in den
Genuss der Steuerfreiheit kommen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Maßgeblich sei die Rechtslage im
Streitjahr. Das FG habe die Frage nach der Regelleistung zu Recht
als entscheidungserheblich angesehen. Die Gleichbehandlung
müsse gewahrt werden. Ihre Steuerfreiheit könne nicht von
der Bedarfsplanung der gesetzlichen Krankenkassen
abhängen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass sich die Klägerin, deren Umsätze nicht nach § 4
Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG steuerfrei sind, für die
Steuerfreiheit auf das Unionsrecht berufen kann.
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1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht
nach nationalem Recht steuerfrei. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1
UStG befreit Krankenhausbehandlungen und ärztliche
Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik,
Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und
Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden.
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Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2
Doppelbuchst. aa UStG sind diese Leistungen auch steuerfrei, wenn
sie von zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt,
auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem
Sozialgesetzbuch jeweils bezieht.
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Nach § 108 SGB V dürfen die
gesetzlichen Krankenkassen eine Krankenhausbehandlung nur durch
sog. zugelassene Krankenhäuser erbringen lassen. Dabei handelt
es sich um Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen
Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind (Nr. 1), sog.
Plankrankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes
aufgenommen sind (Nr. 2), und um Krankenhäuser, die einen
Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen
und den Verbänden der Ersatzkassen (Kassenverbänden)
abgeschlossen haben (Nr. 3).
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Die Klägerin erfüllt diese
Voraussetzungen unstreitig nicht.
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2. Das nationale Recht steht nicht im Einklang
mit den zwingend umzusetzenden Vorgaben des Unionsrechts.
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a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer
„Krankenhausbehandlungen und ärztliche
Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen,
welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer
Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für
ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen
ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art
durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“. Diese
Steuerfreiheit ergab sich zuvor inhaltsgleich aus Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.
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b) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es
Sache jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen die
erforderliche Anerkennung gewährt wird. Dabei verfügen
die Mitgliedstaaten über einen Ermessensspielraum, bei dessen
Ausübung Folgendes zu beachten ist (EuGH-Urteil vom 10.6.2010
C-262/08, Copy Gene, Slg. 2010, I-5053 = SIS 10 26 08, Rdnr.
63):
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Die nationalen Behörden und Gerichte
haben das mit den Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verbundene
Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit
den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kommen, ebenso wie den Umstand zu
berücksichtigen, dass die Kosten der Leistungen unter
Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen
Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden
(EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnr. 65).
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Dabei kann für die Anerkennung sowie
für die Leistungserbringung unter Bedingungen, welche mit den
Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in
sozialer Hinsicht vergleichbar sind, berücksichtigt werden,
dass das staatliche System der sozialen Sicherheit für die
Tätigkeiten keine finanzielle Unterstützung und keine
Kostenübernahme gewährt. Gleichwohl ist die
Steuerbefreiung nicht regelmäßig auszuschließen,
wenn die Kosten der Dienstleistungen von den Einrichtungen der
sozialen Sicherheit nicht erstattet werden. Es handelt sich hierbei
vielmehr um einen Gesichtspunkt, der in eine Abwägung
einzubeziehen ist: Ist die Situation eines Steuerpflichtigen mit
der anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar, die die gleichen
Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen, so
rechtfertigt der bloße Umstand, dass die Kosten dieser
Leistungen nicht vollständig von den Trägern der
Sozialversicherung übernommen werden, keine unterschiedliche
Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die
Mehrwertsteuerpflicht (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053,
Rdnrn. 69 ff.).
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Eine Genehmigung kann ein Indiz dafür
sein, dass der Leistungserbringer
„ordnungsgemäß anerkannt“ ist. Der
bloße Umstand, dass die nationalen Behörden Umsätze
nach den im fraglichen Bereich vorgeschriebenen Qualitäts- und
Sicherheitsstandards genehmigt haben, führt jedoch allein
nicht schon automatisch zur Anerkennung, da sonst den Behörden
das ihnen verliehene Ermessen genommen würde (EuGH-Urteil Copy
Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 74 f.).
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c) § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2
Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V stellt die
Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die
von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des
öffentlichen Rechts sind, unter einen
sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt, der mit dem
Unionsrecht nicht vereinbar ist.
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aa) Ein Unternehmer, dessen Krankenhaus nach
den landesrechtlichen Vorschriften weder Hochschulklinik noch
Plankrankenhaus ist, kann die Steuerfreiheit nur erlangen, wenn er
für sein Krankenhaus einen Versorgungsvertrag mit den
Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der
Ersatzkassen (Kassenverbänden) abschließt (s. oben
II.1.). Sozialversicherungsrechtlich dürfen derartige
Versorgungsverträge gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 SGB V aber nur abgeschlossen werden, wenn sie insbesondere
für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der
Versicherten erforderlich sind. Zudem besteht nach § 109 Abs.
2 Satz 1 SGB V kein Anspruch auf Abschluss eines
Versorgungsvertrags (vgl. zur einschränkenden Auslegung dieser
Vorschrift aber auch Urteile des Bundessozialgerichts vom 29.5.1996
3 RK 23/95, BSGE 78, 233; vom 28.7.2008 B 1 KR 5/08 R, BSGE 101,
177, und vom 16.5.2012 B 3 KR 9/11 R, SozR 4-2500 § 109 Nr.
25, wonach ein sich allein bewerbendes Krankenhaus, das
bedarfsgerecht ist und die Gewähr für eine
leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung
bietet, Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrages hat).
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bb) Zwar können die Mitgliedstaaten in
Bezug auf eine erforderliche Anerkennung auch berücksichtigen,
ob das staatliche System der sozialen Sicherheit für die
Tätigkeiten eine finanzielle Unterstützung oder eine
Kostenübernahme gewährt (s. oben II.2.b). Damit nicht zu
vergleichen sind aber nationale Regelungen, die eine Anerkennung
von einer sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsprüfung
abhängig machen, die im Fall fehlenden Bedarfs dem Abschluss
des Versorgungsvertrages zwingend entgegensteht. Eine Befugnis zur
Kontingentierung von Steuerbefreiungen im Heilbehandlungsbereich
nur zugunsten bestimmter Unternehmer nach Maßgabe der
Bedarfslage ist der Richtlinie nicht zu entnehmen und steht nicht
im Einklang mit dem vom EuGH betonten Erfordernis, Gleichbehandlung
sicherzustellen und die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren
Situationen von der Steuer zu befreien (EuGH-Urteil Copy Gene in
Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 69 ff.).
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3. Im Streitfall hat das FG danach zu Recht
entschieden, dass § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa
UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V unionsrechtswidrig ist und
sich die Klägerin für die Steuerfreiheit auf Art. 132
Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL als inhaltlich unbedingte und
hinreichend genaue Bestimmung des Unionsrechts berufen kann.
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a) Die Anerkennung der Klägerin ergibt
sich aus dem mit ihrer Tätigkeit verbundenen
Gemeinwohlinteresse, der Steuerfreiheit vergleichbarer Unternehmer
und aus der Übernahme der Kosten für die von der
Klägerin erbrachten Leistungen durch Krankenkassen und
Beihilfestellen. Hierfür reicht es aus, dass im erheblichen
Umfang (im Streitjahr: 35 %) gesetzlich Versicherte mit Anspruch
auf Kostenerstattung nach § 13 SGB V und darüber hinaus
auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im
Krankenhaus der Klägerin behandelt wurden.
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Sind die Voraussetzungen einer Anerkennung zu
bejahen, hat der Senat nicht zu entscheiden, ob Art. 132 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL auch dahingehend auszulegen sein könnte,
dass sich das Erfordernis der Anerkennung nur auf andere
Einrichtungen, nicht aber auch auf Krankenanstalten sowie Zentren
für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik bezieht.
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b) Die Klägerin hat ihre Heil- und
Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter
vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die
in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach
§ 108 SGB V zugelassen sind.
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aa) Die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht
ergibt sich nach den für den erkennenden Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) daraus, dass die
Ausstattung des von der Klägerin betriebenen Krankenhauses der
Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass
das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch
die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und
Psychosomatik) bedingt war. Zudem wurden im erheblichen Umfang (im
Streitjahr: 35 %) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus der
Klägerin behandelt, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von
Privatpatienten bestanden. Nach den Feststellungen des FG
behandelte die Klägerin Kassen- und Privatpatienten sogar
einheitlicher als die nach § 108 SGB V zugelassenen
Krankenhäuser.
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bb) Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin
höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares
Universitätsklinikum verlangte. Diesem Umstand kommt im
Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von
Krankenhäusern keine Bedeutung zu. So sind Krankenhäuser,
die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67 der
Abgabenordnung erfüllen, gemäß § 5 Abs. 1 Nr.
2 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der
Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze
(Krankenhausfinanzierungsgesetz) für die Investitionskosten
des Krankenhausbetriebs nicht förderungswürdig und
müssen diese aus den von ihnen vereinnahmten
Vergütungssätzen bestreiten.
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c) Ein Ausschluss von der Steuerfreiheit nach
Art. 134 MwStSystRL im Hinblick auf die dort genannten Kriterien
der „Unerlässlichkeit“ und der
Einnahmeverschaffung in unmittelbaren Wettbewerb mit
steuerpflichtigen Unternehmen kommt nicht in Betracht. Von der
Befugnis die Steuerfreiheit nach Art. 133 MwStSystRL
einzuschränken, hat das nationale Recht keinen Gebrauch
gemacht.
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4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA greifen nicht durch.
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Für die Vergleichbarkeit in sozialer
Hinsicht kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht auf den
für gesetzlich Versicherte bestehenden Behandlungsanspruch
nach § 39 Abs. 1 Satz 2 SGB V an, der den Abschluss eines
Versorgungsvertrages voraussetzt. Die Vergleichbarkeit bezieht sich
auf die Art und Weise der Leistungserbringung, dient aber nicht
dazu, Zulassungsbeschränkungen in Bezug auf den Kreis der zur
steuerfreien Leistungserbringung berechtigten Unternehmer zu
rechtfertigen.
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5. Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin auch Fernsehgeräte und Telefone überlassen.
Dies ist nach der EuGH-Rechtsprechung, der sich der erkennende
Senat angeschlossen hat, grundsätzlich steuerpflichtig
(EuGH-Urteil vom 1.12.2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373 =
SIS 06 06 83, Leitsatz. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.8.2010 V
R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52, unter
II.3.d). Nach dem Bericht über die Außenprüfung bei
der Klägerin, auf den das FG Bezug genommen hat, hat die
Klägerin diese Umsätze von vornherein als steuerpflichtig
behandelt.
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