Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.11.2018 - 5 K
5227/16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Leistungen der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses im
Jahr 2006 (Streitjahr) steuerfrei sind.
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Die Klägerin betreibt ein privates
Krankenhaus zur Diagnose, Therapie und Behandlung von
…erkrankungen sowie … Krankheitsbilder. In ihrer zu
einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
führenden Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2006 behandelte
sie die Umsätze aus der Privatklinik als nach § 4 Nr. 16
Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (UStG a.F.) i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO)
steuerfrei.
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Nach einer Außenprüfung
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
den die bisherige Vorbehaltsfestsetzung ändernden
Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 20.02.2012, mit dem die
Steuerfreiheit der streitgegenständlichen
Krankenhausumsätze versagt wurde. Im Einvernehmen mit der
Klägerin sei davon auszugehen, dass die Voraussetzungen
für die Steuerbefreiung im dafür maßgebenden
Vorjahr (2005) nicht vorgelegen hätten, sodass alle
Umsätze aus der Geschäftstätigkeit der Klinik im
Streitjahr der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Klägerin
habe in 2005 gegenüber ihren Patienten weder nach den
Vorschriften der Verordnung zur Regelung der
Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV - )
noch nach Fallpauschalen entsprechend dem Gesetz über die
Entgelte für voll- und teilstationäre
Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz - KHEntgG - )
abgerechnet, sondern stattdessen eine „Vielzahl von
Abrechnungsmodalitäten“ genutzt und nicht
nachweisen können, dass die von ihr gegenüber den
Patienten abgerechneten Leistungen zu mindestens 40 % der gesamten
Belegungstage die gegenüber den allgemeinen Krankenkassen
zulässigen Abrechnungen nach der Bundespflegesatzverordnung
und dem Krankenhausentgeltgesetz nicht überstiegen.
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Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst
wegen der Frage, ob die 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b
UStG a.F. gegen Unionsrecht verstößt. Während des
Einspruchsverfahrens erließ das FA aus hier nicht streitigen
Gründen am 27.08.2015 einen Änderungsbescheid für
2006. Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174/11
(EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30)
und die Folgeurteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.03.2015 - XI
R 8/13 (BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788 = SIS 15 12 90) sowie XI
R 38/13 (BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793 = SIS 15 12 89) machte
die Klägerin (erstmals) geltend, dass die Voraussetzungen des
§ 67 AO i.d.F. vom 01.10.2002 - a.F. - (BGBl I 2002, 3866) von
ihr in 2005 erfüllt worden seien und legte hierzu
Aufstellungen und Berechnungen zu den von ihr abgerechneten
Pflegesätzen vor. Das FA wies den Einspruch der Klägerin
am 22.08.2016 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2021, 583 veröffentlichten Urteil ab. Die
Klägerin falle nicht in den Anwendungsbereich des § 67
Abs. 1 AO und habe auch die Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO
nicht erfüllt, weil sie unstreitig eine der
Bundespflegesatzverordnung entsprechende Vergleichsberechnung der
Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Wege der
Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten nicht vorgenommen habe.
Vielmehr habe sie erst nachträglich eine im
Einspruchsverfahren vorgelegte Kalkulation anhand der
Buchführung erstellt. Eine nachträglich vorgenommene
Berechnung stehe nicht im Einklang mit den Bestimmungen der
Bundespflegesatzverordnung und könne daher der Prüfung
des § 67 Abs. 2 AO nicht zugrunde gelegt werden.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin sinngemäß die Verletzung materiellen
Rechts (§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2
AO a.F.) und begründet dies wie folgt:
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Entgegen der Auffassung des FG sei sie nach
dem Wortlaut des § 67 AO a.F. nicht zur Vorauskalkulation
ihrer Selbstkosten verpflichtet gewesen. An keiner Stelle sei
gesetzlich geregelt, dass die Vergleichskalkulation der
Pflegesätze nach Selbstkostengrundsätzen im Voraus
erstellt werden müsse. Das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom
02.10.2003 - IV R 48/01 (BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363 = SIS 04 04 35) sei nicht einschlägig, da es nicht zur Umsatzsteuer,
sondern zur Gewerbesteuer ergangen sei. Auch im Urteil vom
26.08.2010 - V R 5/08 (BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52) habe sich der BFH nicht zu der Frage geäußert, ob
die „Vorauskalkulation“ noch nach dem
maßgeblichen Zeitraum erstellt werden könne. Nach dem
zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 15/16
(BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97) sei eine Vergleichskalkulation nach
der Bundespflegesatzverordnung für Krankenhäuser in
privater Trägerschaft nicht erforderlich, das Fehlen der
Vergleichskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen stehe somit
dem Vorliegen steuerfreier Krankenhausleistungen nicht entgegen
(BFH-Urteil in BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97, Rz 59). Der XI. Senat
habe zwar nur über eine Vergleichsberechnung nach dem
Krankenhausentgeltgesetz entschieden und nicht, ob auch die
Vergleichskalkulation nach der Bundespflegesatzverordnung
nachträglich erstellt werden könne. Es seien aber keine
sachlichen Gründe für eine Ungleichbehandlung von solchen
privaten Krankenhäusern ersichtlich, die nach der
Bundespflegesatzverordnung abrechneten, zu solchen
Krankenhäusern, die nach dem Krankenhausentgeltgesetz
abrechneten.
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Dieses Ergebnis werde durch die
unionsrechtskonforme Auslegung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG
a.F. unter Berücksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG)
gestützt. Danach dürfe die Umsatzsteuerbefreiung für
private Einrichtungen nur versagt werden, wenn diese ihre
Leistungen nicht unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren
Bedingungen wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts
erbringen. Ob die Kalkulation nach der Bundespflegesatzverordnung
vor oder nach dem maßgeblichen Zeitraum erstellt werde, habe
keinen Einfluss auf die sozialen Bedingungen der
Leistungserbringung.
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Hilfsweise berufe sie sich unmittelbar auf
die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG. Danach sei die Berücksichtigung einer
nachträglich erstellten Vergleichskalkulation geboten. Es
widerspreche dem Neutralitätsgrundsatz, wenn die
Steuerbefreiung nur deswegen versagt werde, weil sie die
Vergleichsberechnung nach dem maßgeblichen
Veranlagungszeitraum erstellt habe. Die Bestimmungen der
Bundespflegesatzverordnung hätten lediglich
verfahrensrechtliche Bedeutung für die Steuerbefreiung und
dürften daher die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung nicht
unmöglich machen. Mit Unionsrecht sei es nicht vereinbar, wenn
die Vergleichbarkeit nur anhand einer Vorauskalkulation, nicht aber
anhand einer auf tatsächlichen Zahlen beruhenden
Vergleichsberechnung nachgewiesen werden könne. Darüber
hinaus sei es mit dem Neutralitätsgrundsatz unvereinbar, wenn
zwar Krankenhäuser in privater Trägerschaft, die nach dem
Krankenhausentgeltgesetz abrechnen, die Steuerbefreiung auch ohne
Vorauskalkulation der Selbstkosten in Anspruch nehmen dürften,
nicht aber Krankenhäuser, die - so wie sie - nach
Pflegesätzen abrechneten.
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Die Klägerin beantragt,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die von der Klägerin vorgelegte
Kalkulation als Maßstab ihrer Pflegesätze habe den
Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung nicht entsprochen. Die
bereits im Einspruchsverfahren erhobenen Zweifel an der
vorgabegemäßen Berechnung nach der
Bundespflegesatzverordnung habe die Klägerin nicht behoben.
Wenn sie nach den Vorschriften der Bundespflegesatzverordnung mit
den anderen Krankenhäusern verglichen werden wolle, müsse
sie auch die gleichen Voraussetzungen erfüllen. Dazu
gehöre auch die Vorauskalkulation.
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Die Klägerin müsse ihre Entgelte
jedoch mit denen nach den Fallpauschalen des
Krankenhausentgeltgesetzes vergleichen, da nahezu alle anderen
Krankenhäuser in 2006 nach Fallpauschalen abrechnen mussten.
Im Einspruchsverfahren habe die Klägerin lediglich
Vergleichsrechnungen nach Fallpauschalen für einen Teil ihrer
Leistungen und nur als Durchschnittsberechnungen (nicht für
den Einzelfall) vorgelegt. Darüber hinaus seien die in den
Berechnungen angesetzten Fallpauschalen nicht
überprüfbar, weil grundsätzlich mit jedem
Krankenhaus gesonderte Fallpauschalen vereinbart wurden, die auf
die Klägerin nicht ohne weiteres übertragbar
seien.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache
mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat unter Verstoß
gegen § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2
AO entschieden, dass die Steuerfreiheit der Leistungen eines
privaten Krankenhauses in 2006 eine Vorauskalkulation der
Selbstkosten erforderte.
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1. Das angegriffene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat in seinem
Urteil verfahrensfehlerhaft über den Umsatzsteuerbescheid 2006
vom 20.02.2012 entschieden, obwohl der während des
Einspruchsverfahrens erlassene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
2006 vom 27.08.2015 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO
zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde (BFH-Beschluss vom
23.04.2009 - X B 43/08, BFH/NV 2009, 1443 = SIS 09 26 72, unter
II.2.b cc). Einer Zurückverweisung der Sache gemäß
§ 127 FGO bedarf es indes insoweit nicht. Nach der
Rechtsprechung des BFH ist das Übersehen der Änderung des
Verfahrensgegenstands ausnahmsweise unbeachtlich, wenn - wie hier -
durch den Änderungsbescheid keine neuen Streitpunkte
eingeführt worden sind (vgl. zur Parallelvorschrift des §
68 FGO: BFH-Beschluss vom 26.03.2021 - IX B 45/20, BFH/NV 2021, 767
= SIS 21 07 29, Rz 22). Es widerspräche dem Sinn und Zweck des
§ 68 Satz 1 FGO und damit auch des § 365 Abs. 3 AO, die
Vorentscheidung allein deswegen aufzuheben, um der Vorinstanz auf
diese Weise Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid
datumsmäßig zu erfassen (BFH-Beschluss vom 29.08.2003 -
II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944 = SIS 03 46 56, unter
II.1.). In solchen Fällen reicht - aus
prozessökonomischen Gründen - eine Richtigstellung in der
Rechtsmittelentscheidung aus (BFH-Beschluss vom 07.08.2008 - I B
161/07, BFH/NV 2008, 2053 = SIS 08 41 60, unter II.2.a). Danach
bezieht sich die Entscheidung des FG auf den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2006 vom 27.08.2015 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2016.
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2. Rechtsfehlerhaft hat das FG entschieden,
dass § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO
im Streitjahr 2006 eine Vorauskalkulation der Selbstkosten
voraussetzt.
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a) Nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.
waren steuerfrei „die mit dem Betrieb der
Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei
Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in §
67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen
erfüllt ...“ wurden.
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§ 67 AO in seiner durch das
Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 28) mit Rückwirkung auf den 01.01.2003
geänderten Fassung lautet:
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„(1) Ein Krankenhaus, das in den
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der
Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn
mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte
für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des
Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der
Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.
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(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der
Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn
mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die
Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1
berechnet wird.“
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Unionsrechtliche Grundlage dieser - bereits
vor Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden -
Umsatzsteuerbefreiung war im Streitjahr Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befreien die
Mitgliedstaaten „die Krankenhausbehandlung und die
ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen
Umsätze“ von der Steuer. Handelt es
sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt,
nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese
Umsätze nur steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen,
welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer
Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für
ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen
ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art
durchgeführt beziehungsweise bewirkt
werden“.
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b) Im Streitfall hat das FG zwar zu Recht
entschieden, dass - wovon auch die Beteiligten ausgehen - eine
Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten
Krankenhausleistungen nicht aus § 67 Abs. 1 AO folgt.
Rechtsfehlerhaft hat das FG aber eine Steuerfreiheit nach § 4
Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO wegen Fehlens
einer Vergleichsberechnung der Pflegesätze auf
Selbstkostenbasis im Wege der Vorauskalkulation verneint.
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aa) Zur Gleichstellung von
Krankenhäusern, die - wie die Klägerin - nicht dem
Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung
unterliegen, mit den nach § 67 Abs. 1 AO begünstigten
Krankenhäusern war vor Einführung von Fallpauschalen
entscheidend, dass das Krankenhaus auf Selbstkostenbasis abrechnet.
Dies erforderte eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten
(Senatsurteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52,
Rz 30, unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 204, 80, BStBl II
2004, 363 = SIS 04 04 35, unter 1.c der Entscheidungsgründe).
Denn nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines
privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der
Bundespflegesatzverordnung festzusetzenden Pflegesätzen
vergleichbar (BFH-Urteil in BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97, Rz
60).
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bb) Durch Art. 2 des Gesetzes zur
Einführung des diagnose-orientierten Fallpauschalensystems
für Krankenhäuser vom 23.04.2002 - Fallpauschalengesetz -
(BGBl I 2002, 1412) wurde das sog. DRG-Vergütungssystem
eingeführt, wonach stationäre Leistungen in
Fallpauschalen zu berechnen sind. Hierzu regelte § 17b Abs. 6
des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser
und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze
(Krankenhausfinanzierungsgesetz) i.d.F. des Fallpauschalengesetzes,
dass dieses Vergütungssystem für alle Krankenhäuser
verbindlich zum 01.01.2004 eingeführt wurde. Seitdem werden
von der Bundespflegesatzverordnung nur noch Einrichtungen der
Erwachsenen- sowie der Kinder- und Jugendpsychiatrie
(psychiatrische Krankenhäuser und Abteilungen an
Allgemeinkrankenhäusern) gemäß § 10 BPflV (bis
31.12.2012) bzw. gemäß § 7 BPflV (seit 01.01.2013)
erfasst (vgl. hierzu Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
67 AO Rz 6 f.).
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cc) Aus dieser Änderung des
Vergütungssystems folgt, dass das Fehlen einer
Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen der
Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen nicht mehr entgegensteht.
Denn nach der Änderung des Vergütungssystems auf die
Abrechnung nach Fallpauschalen waren von den
Vergleichs-Krankenhäusern des § 67 Abs. 1 AO weder
Pflegesätze zu ermitteln noch konnte ein Vergleich mit diesen
Krankenhäusern anhand solcher aufgrund einer Vorauskalkulation
der Selbstkosten ermittelten Pflegesätze erfolgen. Vielmehr
sind seitdem die Fallpauschalen mit denen eines Krankenhauses im
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes zu vergleichen
(BFH-Urteil in BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97, Rz 61). Daher
erfordert die mit § 67 Abs. 2 AO bezweckte Gleichstellung der
Krankenhäuser mit denen i.S. des § 67 Abs. 1 AO auch im
Streitfall keinen Vergleich von vorauskalkulierten Selbstkosten
mehr, sondern an ihre Stelle tritt ein Vergleich auf Basis der
Fallpauschalen.
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c) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
die auf den 01.01.2003 bezogene rückwirkende Änderung des
§ 67 Abs. 1 AO (s. oben II.2.a) jedenfalls für das hier
vorliegende Streitjahr nicht verfassungswidrig.
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aa) Die rechtsstaatlichen Gebote der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes ziehen solchen
Hoheitsakten enge Grenzen, die belastend in
verfassungsmäßig verbürgte Rechtsstellungen
eingreifen (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts
- BVerfG - vom 10.04.1984 - 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, unter
B.III.1., und vom 08.04.2004 - 2 BvR 1811/03, BVerfGK 3, 147, unter
III.1.c aa). Demgemäß ist die
Verfassungsmäßigkeit eines rückwirkenden Gesetzes
nur dann fraglich, wenn es sich um ein den Bürger belastendes
Gesetz handelt (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5/08,
BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 63). Im Übrigen geht das
BVerfG sogar von einer Ausnahme vom Grundsatz der
Unzulässigkeit echter Rückwirkungen aus, wenn die
Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung
bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung
vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen und
diese erwarten mussten (Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79,
Rz 65).
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bb) Im Streitfall ergibt sich danach aus einem
Vergleich der zunächst geltenden mit der rückwirkenden
Regelung des § 67 Abs. 1 AO, dass die Rückwirkung
für die Klägerin keine belastende Wirkung hatte. Denn die
rückwirkende Änderung eröffnete der Klägerin -
ebenso wie den unter § 67 Abs. 1 AO fallenden
Krankenhäusern - erst (wieder) die Möglichkeit der
Umsatzsteuerfreiheit ihrer Umsätze nach § 4 Nr. 16
Buchst. b UStG a.F. Es handelte sich lediglich um eine letztlich
nur redaktionell wirkende Änderung der Gesetzesfassung, die
die steuerrechtliche Definition des Zweckbetriebes Krankenhaus in
§ 67 AO an die Entwicklung im Krankenhausrecht anpasste
(zutreffend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.04.2011 - 3 K
526/08, EFG 2011, 1824 = SIS 11 21 60, Rz 29). Darüber hinaus
musste mit einer rückwirkenden Änderung des § 67 AO
gerechnet werden.
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(1) § 67 Abs. 1 AO a.F. knüpfte das
Vorliegen eines in den Anwendungsbereich der
Bundespflegesatzverordnung fallenden Krankenhauses als Zweckbetrieb
daran, dass mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf
Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte für allgemeine
Krankenhausleistungen (§§ 11, 13 und 26 BPflV) berechnet
wurden.
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(2) Seit 2004 wurden die stationären
Leistungen der Krankenhäuser allerdings grundsätzlich in
Fallpauschalen nach dem Krankenhausentgeltgesetz berechnet. Von der
Bundespflegesatzverordnung, auf die § 67 Abs. 1 AO a.F.
verwies, waren nur noch Leistungen von psychiatrischen
Krankenhäusern sowie Einrichtungen für Psychosomatik und
Psychotherapie erfasst.
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Die bezweckte steuerrechtliche Privilegierung
stationärer Leistungen von (allgemeinen) Krankenhäusern
lief aufgrund des fehlenden Verweises auf das
Krankenhausentgeltgesetz in § 67 AO a.F. somit weitgehend leer
(Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 6). §
67 AO a.F. bot demnach keine Grundlage mehr für die
Steuerbegünstigung von Krankenhäusern (BT-Drucks.
16/2712, S. 79 zu Nr. 7 (§ 67)). Dies betraf auch die
Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb ihres Krankenhauses.
Da es im Streitjahr - von Einrichtungen der Erwachsenen- sowie der
Kinder- und Jugendpsychiatrie abgesehen - keine Krankenhäuser
gab, die nach der Bundespflegesatzverordnung abrechneten, fehlte es
bereits an Vergleichskrankenhäusern als Maßstab für
die Berechnung der 40 %-Sozialquote. Für die von der
Klägerin beanspruchte Steuerfreiheit nach § 67 Abs. 2 AO
a.F. gab es daher keine Rechtsgrundlage.
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(3) Zur Behebung des legislativen
Versäumnisses, dass die nach der Normstruktur des § 67 AO
erforderliche Anpassung des Zweckbetriebsbegriffs an die
krankenhausrechtliche Rechtsentwicklung nicht rechtzeitig
vorgenommen wurde, kam es durch Art. 11 Nr. 2 Buchst. a
Doppelbuchst. bb JStG 2007 in Art. 97 § 1c des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) zur
Einfügung eines zusätzlichen Absatzes 3, wonach die
Änderung des § 67 AO bereits „ab dem 1.1.2003
anzuwenden“ war.
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Seit dieser Änderung verweist § 67
Abs. 1 AO für das Vorliegen eines Zweckbetriebs darauf, dass
mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte
für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, §
10 BPflV) berechnet werden. Damit wurde der Anwendungsbereich des
§ 67 Abs. 1 AO wieder für allgemeine Krankenhäuser
eröffnet, die seit 2004 nach Fallpauschalen abrechnen. Dies
hat zur Folge, dass nunmehr auch zugunsten der Klägerin eine
Rechtsgrundlage dafür vorhanden ist, auf der Grundlage eines
Vergleichs von Fallpauschalen die Steuerfreiheit ihrer Umsätze
zu erlangen.
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3. Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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a) Der Senat kann nicht selbst entscheiden, ob
die Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO vorliegen, da das FG
weder Feststellungen zur Höhe der von der Klägerin
abgerechneten Entgelte (Fallpauschalen) getroffen noch diese mit
den im Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes für
allgemeine Krankenhausleistungen abrechenbaren Entgelten nach
§ 7 KHEntgG verglichen hat. Das FG wird diese Feststellungen
und Vergleiche im zweiten Rechtsgang nachzuholen und in diesem
Zusammenhang auch zu prüfen haben, ob mindestens 40 % der
jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten
entfielen, bei denen die abgerechneten Entgelte nicht höher
waren. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat
erörtert, kann hierfür auch von Bedeutung sein, ob
vergleichbare Bedingungen im Hinblick auf die Finanzierung von
Investitionskosten vorliegen.
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b) Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 16
Buchst. b UStG a.F. ist für den Vergleich zwar auf das Vorjahr
(hier: 2005) abzustellen. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit
dieser Regelung ergibt sich eine Steuerbefreiung jedoch unter
Berücksichtigung des Unionsrechts auch dann, wenn die
Voraussetzungen im Streitjahr 2006 erfüllt sind (BFH-Urteil in
BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97, Rz 70).
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4. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zum
Ergebnis kommen, dass die Klägerin die Einhaltung der Quote
von 40 % nicht nachgewiesen hat, wird es auch zu prüfen haben,
ob eine (ggf. partielle) Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen
unter direkter Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG in Betracht kommt. Im Anschluss an das
EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30) geht der BFH zwar von einer
Vereinbarkeit der 40 %-Quote mit Unionsrecht aus (BFH-Urteile in
BFHE 249, 369, BStBl II 216, 788, sowie in BFHE 249, 380, BStBl II
2016, 793 = SIS 15 12 89), Zweifel an dieser Auffassung
könnten sich jedoch aus dem EuGH-Urteil Idealmed III vom
05.03.2020 - C-211/18 (EU:C:2020:168 = SIS 20 02 74) ergeben (Lippross, Neue
Wirtschafts-Briefe 2021, 404 ff.; Stahlschmidt, Der Steuerberater
2021, 214 ff.; Klenk, HFR 2020, 490, 493; Wüst in Wäger,
UStG, 2. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 222; Sterzinger in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 14
Buchst. b UStG Rz 51). In diesem Zusammenhang wird das FG auch das
EuGH-Urteil I (Exonération de TVA des prestations
hospitalières) vom 07.04.2022 - C-228/20 (EU:C:2022:275 =
SIS 22 05 56, Rz 60 ff.) sowie die
BFH-Urteile vom 23.10.2014 - V R 20/14
(BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785 = SIS 15 03 63), in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793 =
SIS 15 12 89 und in BFHE 263, 543 = SIS 19 03 97 zu
berücksichtigen haben.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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