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I. Sachverhalt
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche
Organträgerin einer in Deutschland ansässigen
GmbH.
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Die GmbH verkaufte im November 1998 zwei
Maschinen (nebst Zubehör) an das US-amerikanische Unternehmen
A mit Sitz in M/USA. A hatte eine Niederlassung in Portugal, war
aber in keinem Mitgliedstaat der Union für
umsatzsteuerrechtliche Zwecke registriert.
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Nachdem die GmbH die A aufgefordert hatte,
ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, antwortete die
A, sie habe die Maschinen an ein Unternehmen (Ltd.) in Finnland
(weiter) veräußert und teilte der GmbH die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer dieser Ltd. (FI ...) mit, die
die GmbH auf ihre Richtigkeit überprüfte.
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Die Maschinen wurden sodann am 14.12.1998
von einer Spedition, die die A beauftragt hatte, bei der GmbH
abgeholt, nach L (Deutschland) verbracht und am 17.12.1998 nach
Finnland verschifft. Ob A in Finnland einen innergemeinschaftlichen
Erwerb erklärt hat, ist nicht festgestellt.
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Über die Lieferung der Maschinen
erteilte die GmbH der A unter Angabe der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der finnischen Ltd. am
14.12.1998 eine Rechnung ohne Umsatzsteuer.
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Die Klägerin behandelte diese
Lieferung in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998
(Streitjahr) als steuerfrei.
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Dagegen sah der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Lieferung als
steuerpflichtig an, weil die A als Erwerberin keine
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaats
oder eines anderen Mitgliedstaats verwendet habe.
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Das Finanzgericht wies die Klage mit
entsprechender Begründung ab. Das Urteil ist in EFG 2009, 1418
= SIS 09 13 59 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin im
Wesentlichen geltend: Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs
sei Finnland, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung
befunden habe. Dort unterliege der Erwerb der Maschinen der
Umsatzbesteuerung (Erwerbsbesteuerung). Dafür komme es nicht
darauf an, in welchem Land die Erwerberin A ihren Sitz habe.
Maßgeblich sei, dass der Erwerb der Maschinen ein in Finnland
steuerbarer Vorgang sei. Ein Nachweis, dass eine Erwerbsbesteuerung
tatsächlich stattgefunden habe, müsse vom liefernden
Unternehmer hingegen nicht erbracht werden. Die Verwendung einer
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sei keine notwendige
Voraussetzung dafür, dass die Lieferung der Maschinen in
Finnland der Erwerbsbesteuerung unterliege; ihr komme keine
materiell-rechtliche Qualität zu.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Umsatzsteuerbescheid für 1998 dahingehend zu ändern, dass
die Umsatzsteuer um ... DM herabgesetzt wird, hilfsweise, das
Verfahren auszusetzen und die Sache dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) zur Vorabentscheidung
vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache dem EuGH zur
Vorabentscheidung vorzulegen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, die
Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfordere,
dass der Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat für
Umsatzsteuerzwecke erfasst sei, also eine (ihm erteilte)
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitze, die er im Rahmen des
Umsatzes verwende. Das sei vorliegend nicht der Fall.
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Hilfsweise regt das BMF an, die Sache dem
EuGH zur Auslegung von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) vorzulegen.
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II. Der Senat legt
die im Leitsatz bezeichneten Fragen zur Auslegung des Unionsrechts
dem EuGH vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH
aus.
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1. Die
maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen
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a) Nationales
Recht
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aa) Eine - gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie -
innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1
UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen
erfüllt sind:
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(1) Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet,
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(3) der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
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bb) Nach § 6a
Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a
Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein.
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Dazu ist auf der
Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV - (BGBl I 1993,
600) geregelt worden, dass der Unternehmer bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser
Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer
den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen
eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog.
Belegnachweis).
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Ferner bestimmt
§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen
Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung
die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
„einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
des Abnehmers“ buchmäßig nachweisen muss (sog.
Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht
nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§
17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).
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b) Unionsrecht
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aa) Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG in der durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom
16.12.1991 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 376,
S. 1) geänderten Fassung lautet:
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„Unbeschadet sonstiger
Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den
Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und
Missbrauch festlegen:
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a) die Lieferungen von Gegenständen im
Sinne des Artikels 5 und des Artikels 28a Absatz 5 Buchstabe a),
die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für
ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3
bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt
oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische
Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der
Beförderung der Gegenstände handelt. ...“
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bb) Nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG unterliegt der Mehrwertsteuer (auch) der
innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen
Entgelt im Inland „durch einen Steuerpflichtigen, der als
solcher handelt“, bewirkt wird, wenn der Verkäufer
ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn
die Steuerbefreiung gemäß Art. 24 der Richtlinie
77/388/EWG nicht gilt.
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Als innergemeinschaftlicher Erwerb eines
Gegenstandes gilt nach Art. 28a Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG
die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu
verfügen, welcher durch den Verkäufer oder durch den
Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen
Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des
Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den
Erwerber versendet oder befördert wird.
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Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs
von Gegenständen gilt nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG der Ort, in dem sich die Gegenstände zum
Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an
den Erwerber befinden.
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cc) Nach Art. 22
Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG treffen die
Mitgliedstaaten die erforderlichen Vorkehrungen, damit die dort
näher bezeichneten Steuerpflichtigen eine eigene
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten.
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Art. 22 Abs. 3
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht die Angabe der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in Rechnungen vor.
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Nach Art. 22 Abs. 8
der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten unter
Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland
und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere
Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine
genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im
Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu
Förmlichkeiten beim Grenzübertritt
führen.
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2. Zur Rechtslage
nach nationalem Recht
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a) Die Lieferung der Maschinen von der GmbH an
die A ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in
Deutschland steuerbar. Die GmbH hat die
Maschinen an die A gemäß § 3 Abs. 6
Sätze 1, 5 und 6 UStG im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG)
geliefert.
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Die Beteiligten
haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5
UStG) vorgenommen. Mehrere
Unternehmer (die GmbH, die A und die finnische Ltd.) haben
über dieselben Gegenstände (Maschinen)
Umsatzgeschäfte geschlossen; die Gegenstände sind durch
Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten
Abnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei
aufeinander folgende Lieferungen aus (vgl. EuGH-Urteil vom 6.4.2006
Rs. C-245/04 - EMAG Handel Eder OHG -, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV
Beilage 2006, 294, UR 2006, 342 = SIS 06 25 33): eine Lieferung
zwischen der GmbH und der A und eine Lieferung zwischen der A und
der finnischen Ltd.
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b) Ob die Lieferung der GmbH an die A nach
nationalem Recht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei
ist, hängt auch davon ab, ob im Streitfall die Voraussetzung
des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllt ist, dass der
Erwerb der Maschinen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat
(Finnland) „den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung“ unterlag.
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Dieses Tatbestandmerkmal könnte
gemäß der vom FA und vom BMF vertretenen Auffassung
voraussetzen, dass der Abnehmer bei einer innergemeinschaftlichen
Lieferung eine ihm erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
verwendet, damit die Finanzbehörden des
Bestimmungsmitgliedstaats den Vorgang der Umsatzbesteuerung
unterwerfen können.
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Die Steuerbefreiung könnte nach
nationalem Recht auch daran scheitern, dass die Klägerin
entgegen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A nicht aufgezeichnet hat.
Das konnte sie auch nicht, weil A nicht unter einer
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten ist.
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Zwar ist nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Anschluss an das
EuGH-Urteil vom 27.9.2007 Rs. C-146/05 - Collèe - (Slg.
2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813 = SIS 08 00 30)
die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a
Abs. 1 UStG zu gewähren, wenn trotz der
Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten nach
§§ 17a, 17c UStDV
aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die
Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 59/03, BFHE
219, 469, BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23; BFH-Beschluss vom
29.7.2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449 = SIS 09 25 83, unter II.3.,
m.w.N.).
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42
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Es ist aber aus den nachfolgenden Gründen
fraglich, ob diese Rechtsprechung uneingeschränkt auf die
Nichtverwendung und Nichtaufzeichnung einer
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzuwenden ist.
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3. Zur Anrufung des
EuGH
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a) Der Wortlaut von
Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt
für eine Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen
Lieferung nicht, dass der Erwerber dabei unter einer ihm erteilten
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer handelt.
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Zudem hat der EuGH
festgestellt, „dass neben den Voraussetzungen in Bezug auf
die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der
Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu
verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände
von einem Mitgliedstaat in einen anderen keine weitere
Voraussetzung für die Einstufung eines Umsatzes als
innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher
Erwerb von Gegenständen aufgestellt werden kann“
(vgl. EuGH-Urteil vom 27.9.2007 Rs. C-409/04 - Teleos u.a. -, Slg.
2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774 = SIS 08 00 38,
Rz 70). Diese Voraussetzungen sind mithin
abschließend.
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46
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b) Allerdings
könnte die in Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Bedingung, dass der Erwerber ein
„Steuerpflichtiger“ ist,
„der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat ...
handelt“, für eine Steuerfreiheit einer
innergemeinschaftlichen Lieferung voraussetzen, dass der Erwerber
eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzt und diese bei dem
Erwerb auch tatsächlich verwendet und dass der die
Steuerbefreiung begehrende Unternehmer die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in der Buchführung
nachprüfbar aufgezeichnet hat. Jedenfalls könnte das
Unionsrecht die Mitgliedstaaten zu einer entsprechenden Regelung
durch den Einleitungssatz des Art. 28c
Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Befreiung unter
den Bedingungen gewährt wird, die die Mitgliedstaaten
„zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen
Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung
von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen“, oder durch Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
ermächtigen.
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47
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aa) Dafür könnte sprechen, dass
Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG
seine Grundlage in der Mehrwertsteuerübergangsregelung
für den innergemeinschaftlichen Handel findet, in deren Rahmen
die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten auf dem
Grundsatz beruht, dass die Steuereinnahmen dem Mitgliedstaat
zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt. Auf diese Weise kann
durch die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im
Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Versendung
oder Beförderung von Gegenständen, welcher ein
innergemeinschaftlicher Erwerb entspricht, der im Mitgliedstaat der
Beendigung dieser Versendung oder Beförderung besteuert wird,
die Doppelbesteuerung und damit eine Verletzung des dem gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen
Neutralität vermieden werden (vgl. EuGH-Urteil - Collèe
- in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813, Rz
22 und 23).
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bb) Im Hinblick auf
dieses Korrespondenzprinzip zwischen einer steuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferung und einem steuerbaren und
steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb (vgl. dazu z.B.
EuGH-Urteile - EMAG Handel Eder OHG - in Slg. 2006, I-3227,
BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342, Rz 26 ff.; - Teleos u.a. - in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage
2008, 25, UR 2007, 774, Rz 21 ff., 24; vom 22.4.2010 Rs. C-536/08
und C-539/08 - X und Facet -, BFH/NV 2010, 1225, UR 2010, 418 = SIS 10 09 41, Rz 30) könnte unter Berücksichtigung des
Effektivitätsgrundsatzes Voraussetzung für die Befreiung
der innergemeinschaftlichen Lieferung jedenfalls die
Möglichkeit der Verifizierung der Erwerbsbesteuerung beim
Empfänger anhand der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
sein.
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Dafür könnte möglicherweise
auch die Aussage des EuGH angeführt werden, im Rahmen der Übergangsregelung für den
innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche
Lieferung sei es zur Sicherstellung einer
ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer
erforderlich, „dass die zuständigen
Finanzbehörden unabhängig voneinander prüfen, ob die
Voraussetzungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die
Befreiung der entsprechenden Lieferung erfüllt sind“
(vgl. EuGH-Urteil - Teleos u.a. - in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV
Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 71). Denn diese Prüfung
kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb im
Bestimmungsland zuständige Finanzbehörde nur dann
vornehmen, wenn sie von dem fraglichen Umsatz überhaupt
erfährt.
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Auch durch die
Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG, wonach als Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs das
Gebiet des Mitgliedstaats gilt, der dem Erwerber die von ihm
für diesen Erwerb verwendete
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, wenn der Erwerber
nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe der Regelung
in Abs. 1 dieses Artikels besteuert worden ist, soll sichergestellt
werden, dass Mehrwertsteuer auf den fraglichen Erwerb erhoben wird
(vgl. EuGH-Urteil - X und Facet - in BFH/NV 2010, 1225, UR 2010,
418 = SIS 10 09 41, Rz 33).
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cc) Allerdings
müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer
ihnen durch den Einleitungssatz des Art.
28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG und durch Art. 22 Abs. 8 der
Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Befugnisse die
allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u.a. die
Grundsätze der Rechtssicherheit und der
Verhältnismäßigkeit gehören (vgl. EuGH-Urteile
vom 27.9.2007 Rs. C-184/05 - Twoh International -, Slg. 2007,
I-7897, BFH/NV Beilage 2008, 39, UR 2007,
782 = SIS 08 00 32, Rz 25; - Teleos u.a. - in Slg. 2007, I-7797,
BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 45 ff.).
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52
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Im Hinblick darauf könnte es von
Bedeutung sein, dass es sich im Streitfall bei dem Erwerber um
einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der
zwar den Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines
Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen
Mitgliedstaat versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat
umsatzsteuerrechtlich registriert ist, und dass die GmbH die Abgabe
einer Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen
Erwerb durch den Erwerber nicht nachgewiesen hat.
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dd) Die Klärung
dieser entscheidungserheblichen Fragen durch Auslegung der
Richtlinie 77/388/EWG ist dem EuGH vorbehalten; nur so kann
eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat
unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindert
werden (vgl. EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Rs. C-497/01 - Zita Modes
-, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39, Rz
32).
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4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise
der Europäischen Union.
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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