Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 16.06.2016 - 8 K 2656/13 GrE
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war alleinige Gesellschafterin der von ihr
errichteten Y1. GmbH. Die Y2. GmbH war in derselben Branche
tätig.
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Am 12.12.2005 wurden verschiedene notariell
beurkundete Vereinbarungen geschlossen (UR-Nr. 0001 bis
0004/2005).
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In dem Vertrag UR-Nr. 0001/2005 verkaufte
die Y2. GmbH der Y1. GmbH einen bestimmten Geschäftsbereich
mit den dazugehörigen, näher beschriebenen
Wirtschaftsgütern zu einem mit einer Gleitklausel versehenen
Gesamtkaufpreis. Zu dem Geschäftsbetrieb gehörte auch ein
Grundstück. Dazu hieß es im Vertrag, der Verkäufer
verkaufe das in einer Anlage näher bezeichnete
Grundstück; der Käufer nehme hiermit das Verkaufsangebot
an. Welcher Teil des Kaufpreises auf das Grundstück entfiel,
war nicht festgelegt. Der Vertragsvollzug war im Wege der
aufschiebenden Bedingung an den Abschluss ergänzender
Vereinbarungen geknüpft, zu denen ein notariell beglaubigter
Vertrag über die Übertragung des Grundstücks sowie
der Anteilsübertragungsvertrag gehörte.
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Mit dem Vertrag unter UR-Nr. 0002/2005
kaufte die Y2. GmbH von der Klägerin einen
Geschäftsanteil von 24,9 % an der Y1. GmbH.
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In der Urkunde UR-Nr. 0003/2005 regelten
die Klägerin und die Y2. GmbH ihre Rechtsverhältnisse als
Mitgesellschafter der Y1. GmbH und vereinbarten u.a. beidseitige
Optionsrechte für den Rückkauf des vorgenannten
Geschäftsanteils an der Y1. GmbH durch die Klägerin. Die
Klägerin konnte die ihr zustehende „Call Option“
jederzeit durch notariell beglaubigte Erklärung abgeben. In
derselben Urkunde (0003/2005) erklärten die Parteien den
Abschluss des Kaufvertrags über den Geschäftsanteil mit
wirtschaftlicher Wirkung zum Optionsstichtag. Die Y2. GmbH
erklärte die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung des
Optionsclosingtages.
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Unter der UR-Nr. 0004/2005 schlossen die
Parteien den in der UR-Nr. 0001/2005 vorgesehenen
Grundstückskaufvertrag mit Auflassung zum Kaufpreis von A
EUR.
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Am 2.1.2007 (Urkunde UR-Nr. 1/2007)
übte die Klägerin die Call Option aus und nahm die
Abtretung an.
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Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom
29.3.2012 führte ein anderes Finanzamt eine Prüfung
betreffend die Grunderwerbsteuer bei der Klägerin durch. Es
kam zu der Auffassung, dass die Ausübung der Option im
Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12.12.2005 (UR-Nr. 0003/2005) ein
Rechtsgeschäft nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) begründe (Vereinigung von
100 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar
in der Hand der Klägerin). § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
greife entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ein.
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Mit Bescheid vom 24.4.2013 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Grunderwerbsteuer in Höhe von B EUR fest. Dem lag ein
ebenfalls am 24.4.2013 erlassener Bescheid des FA über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 2.1.2007
für Zwecke der Grunderwerbsteuer über C EUR zugrunde. Auf
Seite 2 des Grunderwerbsteuerbescheids erscheint unter der
Überschrift „1. Sachverhalt“:
„Übertragungsvertrag“, unter dem Datum
„12.12.2005“. Unter
„UR-Nr./Geschäftszeichen“ heißt es
„0003/05“. Unter „Besteuerungsgrundlagen
EUR“ ist ausgeführt: „Wert des Grundstücks
i.S.d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG lt. Feststellungsbescheid des
Finanzamts ... vom 24.04.2013: [C]“. In den
„Erläuterungen zur Steuerfestsetzung“ heißt
es: „Der Festsetzung liegen die Feststellungen der
Betriebsprüfung zugrunde.“
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Die Klägerin focht beide Bescheide an.
Mit ihrer Klage berief sie sich auf § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
und stellte vorsorglich den danach erforderlichen Antrag. Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage aus formellen Gründen statt
(Urteil veröffentlicht in EFG 2016, 1282 = SIS 16 16 21). Das
FA habe in dem Bescheid einen Rechtsvorgang benannt, der nicht der
Besteuerung unterliege und den es nicht habe besteuern wollen,
nämlich die Vereinbarung vom 12.12.2005 (UR-Nr. 0003/2005).
Der im Streitfall allenfalls nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
steuerpflichtige Rechtsvorgang sei aber die Ausübung der Call
Option am 2.1.2007 (UR-Nr. 1/2007). Eine abweichende Auslegung des
Bescheids sei angesichts der eindeutigen Bezeichnung des
besteuerten Sachverhalts nicht möglich.
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Mit der Revision vertritt das FA die
Auffassung, der Bescheid genüge dem Bestimmtheitsgebot. Das FG
überspanne die Anforderungen. Es sei allen Beteiligten klar
gewesen, dass nicht bereits die Erwerbsoption, sondern erst die
Ausübung der Option zu einer Anteilsvereinigung geführt
habe. Deswegen habe die Klägerin als
Erklärungsempfängerin nicht auf das Erklärte,
sondern das Gewollte vertraut. Die fehlerhafte Bezeichnung sei als
falsa demonstratio unschädlich.
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In der Sache vertritt es weiterhin die
Auffassung, § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei nicht anwendbar. Zum
einen sei der Y1. GmbH zum Zeitpunkt der ersten Übertragung
der Grundbesitz noch nicht zugeordnet gewesen, denn die der
Anteilsübertragung UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr.
0001/2005 habe als Vorvertrag noch keinen Übereignungsanspruch
begründet. Zum anderen sei der Call Option kein Rechtsvorgang
vorausgegangen, der eine im Hinblick auf die Steuertatbestände
des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG relevante (dingliche)
Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung eines
Grundstücks bewirkt habe.
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Die Bemessungsgrundlage sei zutreffend dem
Feststellungsbescheid entnommen. Maßgebend sei der gemeine
Wert. Der in dem Vertrag vom 12.12.2005 vereinbarte Wert sei ein
Teilwert.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie erachtet die Ausführungen des FG
für zutreffend. Der aufgehobene Bescheid unterwerfe durch
Angabe von UR-Nr. und Datum einen Rechtsvorgang der Besteuerung,
der die Voraussetzungen der Besteuerung gerade nicht erfülle.
Den eindeutigen Widerspruch zwischen den Angaben im Bescheid und
dem Erwerbsvorgang, den das FA habe besteuern wollen, könne
die Auslegung nicht mehr beheben.
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In der Sache erachtet sie § 16 Abs. 2
Nr. 1 GrEStG für einschlägig. Bereits die UR-Nr.
0001/2005 habe der Y1. GmbH einen durchsetzbaren Anspruch auf
Übereignung des Grundstücks vermittelt, das so in den
grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Y1. GmbH
überführt worden sei. Unerheblich sei, ob die erstmalige
Übertragung des Geschäftsanteils von 24,9 % an der Y1.
GmbH auf die Y2. GmbH grunderwerbsteuerbar war. Die Vorschrift
stelle nicht auf die Rücknahme eines grunderwerbsteuerlichen
Vorgangs, sondern auf die Wiederherstellung der ursprünglichen
Grundstückszurechnung ab.
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Im Übrigen sei die
Bemessungsgrundlage, die sich an den Bodenrichtwerten orientiere,
zu hoch. In der UR-Nr. 0004/2005 hätten sich fremde Dritte auf
einen Wert geeinigt, der als gemeiner Wert zugrunde zu legen sei.
Wertveränderungen zwischen dem 12.12.2005 und dem 2.1.2007
seien nicht erkennbar.
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II. Die Revision ist begründet mit der
Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache nach
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
ist. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist dem Grunde nach
formell (dazu 1.) und materiell (dazu 2.) rechtmäßig. Es
steht aber nicht fest, ob er möglicherweise in
festsetzungsverjährter Zeit ergangen ist (dazu 3.).
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1. Anders als vom FG angenommen, bezeichnet
der Bescheid den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.
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a) Schriftliche Steuerbescheide müssen
nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) inhaltlich
hinreichend bestimmt sein sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO
die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.12.2014 - II R 18/12,
BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619 = SIS 15 03 61, Rz 17). Bei
Grunderwerbsteuerbescheiden ist deshalb die Angabe des zu
besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (vgl. BFH-Urteil vom
12.2.2014 - II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536 = SIS 14 11 25, Rz 25).
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aa) Ob diese Voraussetzungen erfüllt
sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte
Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive
Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den
ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 455,
BStBl II 2014, 536 = SIS 14 11 25, Rz 25). Bei der Auslegung ist
nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch
auf den materiellen Regelungsgehalt und die für den Bescheid
gegebene Begründung (vgl. BFH-Urteile vom 22.8.2007 - II R
44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, unter
II.B.1.b aa, und vom 17.12.2014 - II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl
II 2015, 557 = SIS 15 05 91, Rz 14) einschließlich etwaiger
Bezugnahme auf dem Steuerpflichtigen bereits vorliegende Dokumente
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619 = SIS 15 03 61, Rz 17), sofern die Auslegung zumindest einen Anhalt in der
bekannt gegebenen Regelung hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2006 -
VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93, unter
II.3.b aa). Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (vgl.
BFH-Urteil vom 21.7.2011 - II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835 = SIS 11 32 94, Rz 16).
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bb) Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar
nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung
unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid
genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist.
Daraus folgt aber nicht, dass die Benennung eines bestimmten Datums
im Steuerbescheid den der Besteuerung unterworfenen Vorgang derart
fixiert, dass der Steuerbescheid rechtswidrig wäre, wenn eben
dieser Rechtsvorgang nicht an dem genannten, sondern an einem
anderen Tage zustande gekommen wäre. Vielmehr ist die Angabe
des Datums nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfassten
Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich wird das bei aufschiebend
bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften;
sie werden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die
Einigung zustande gekommen ist, obwohl der der Steuer unterliegende
Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der
Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht ist (vgl.
BFH-Urteil vom 7.6.1978 - II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978,
568 = SIS 78 03 16, Rz 16).
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cc) Zur Auslegung ist auch das
Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen
des FG hierzu ausreichen. Der BFH ist an die Auslegung durch das FG
nicht gebunden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96
= SIS 06 37 93, unter II.3.b aa, und in BFH/NV 2011, 1835 = SIS 11 32 94, Rz 17).
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b) Nach diesen Maßstäben
genügt der angefochtene Bescheid den Anforderungen an die
Bestimmtheit.
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aa) Der Grunderwerbsteuerbescheid selbst nimmt
zwar ausdrücklich nur auf den Vertrag zur UR-Nr. 0003/2005 vom
12.12.2005 Bezug, lässt aber über die Bezugnahme auf den
Feststellungsbescheid, der eine Wertfeststellung auf den 2.1.2007
enthält, bereits erkennen, dass an letzterem Tag der die
Besteuerung begründende Sachverhalt vollendet wurde. Da
über den Wertfeststellungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren
entschieden wird, lässt sich rückschließen, von
welchem Besteuerungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren ausgegangen
worden sein muss. Die abstrakte Möglichkeit, dass die
Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Vorgangs und der
Zeitpunkt der Wertfeststellung auseinanderfallen (denkbar in den
Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG), lag im Streitfall
auch aus Empfängersicht nicht nahe. Auch der
Betriebsprüfungsbericht, auf den der Bescheid Bezug genommen
hat, beschreibt den steuerbaren Vorgang inhaltlich ohne Weiteres
zutreffend, indem er nämlich die Ausübung der Option am
2.1.2007 im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12.12.2005 benennt.
Tatsächlich waren wesentliche Vertragserklärungen bereits
am 12.12.2005 abgegeben worden, während am 2.1.2007 nur noch
die letzte Erklärung der Klägerin folgte. Insofern ist
die Bezugnahme des Grunderwerbsteuerbescheids auf den Vorgang vom
12.12.2005 nicht falsch, sondern im Wesentlichen richtig.
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bb) Die im Streitfall zu beurteilende Call
Option war vielmehr in der Sache nichts anderes als eine
aufschiebende Bedingung, bei der nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568 = SIS 78 03 16,
selbst die Nichtbezeichnung des Datums, an dem die Bedingung
tatsächlich eingetreten und das Rechtsgeschäft wirksam
geworden ist, im Hinblick auf die Bezeichnung des steuerpflichtigen
Rechtsvorgangs unschädlich ist. Ließen aber die in dem
Bescheid enthaltenen Bezugnahmen dieses Datum sogar erkennen, ist
für die Annahme eines Bezeichnungsmangels kein Raum.
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2. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid
ist auch materiell rechtmäßig. Die Anteilsvereinigung
ist steuerpflichtig.
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a) Mit der Ausübung des Optionsrechts am
2.1.2007 wurde der grunderwerbsteuerbare Tatbestand des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
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Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt
der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG
nicht in Betracht kommt, u.a. ein Rechtsgeschäft, das den
Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der
Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung
unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile
der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von
herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen
Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder
abhängigen Personen allein vereinigt werden würden
(§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).
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Am 12.12.2005 sind die Vertragsparteien im
Rahmen der UR-Nr. 0003/2005 die entsprechenden Verpflichtungen
eingegangen, die jedoch unter der Bedingung standen, dass ein
Optionsrecht ausgeübt würde. Dies geschah am 2.1.2007. Da
dies zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der
Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
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b) Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2
Nr. 1 GrEStG liegen nicht vor.
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aa) Erwirbt der Veräußerer das
Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück,
so wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch
für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht
festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn u.a. der
Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der
Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet
(§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).
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bb) Wie sich mittelbar aus § 16 Abs. 5
GrEStG ergibt, ist die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus
auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG
anwendbar (BFH-Urteil vom 11.6.2013 - II R 52/12, BFHE 241, 419,
BStBl II 2013, 752 = SIS 13 20 25, Rz 13).
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Die Vorschrift ist einschlägig, wenn auf
einen steuerbaren Erwerb durch Anteilsvereinigung nach § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rückerwerb folgt, der zwar für
sich nicht steuerbar ist, der aber bewirkt, dass das für die
Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung maßgebende Quantum von
95 % unterschritten wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 419, BStBl II
2013, 752 = SIS 13 20 25). Der hier vorliegende umgekehrte Fall
(fehlende Steuerbarkeit des ersten Erwerbs, Steuerbarkeit des
Rückerwerbs) ist bisher nicht entschieden. Voraussetzung
wäre jedenfalls, dass bei dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang,
auf den sich die wirkliche oder vermeintliche
Rückgängigmachung bezieht, das betreffende
Grundstück dem Veräußerer
grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war, mithin wenigstens eine
logische Sekunde vor dem Erwerbsvorgang in den
grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des
Veräußerers gelangt ist. Fehlt es daran, so liegt kein
Rückerwerb, sondern ein Ersterwerb vor.
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cc) So verhält es sich im Streitfall. Das
Grundstück war der Y1. GmbH - und damit für Zwecke des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Klägerin - zum Zeitpunkt der
Anteilsveräußerung durch UR-Nr. 0002/2005 noch nicht
zuzurechnen. Der Anspruch auf Übereignung wurde entweder
zeitgleich oder danach, jedenfalls aber nicht davor
begründet.
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Die Parteien der Verträge vom 12.12.2005
wollten diesen augenscheinlich keine Reihenfolge zuordnen, sondern
planten eine absolute Gleichzeitigkeit aller Vereinbarungen, damit
auch des Anteilsübertragungsvertrags und des Vertrags
über den Erwerb des Geschäftsbetriebs
einschließlich des Grundstücks. Dafür sprechen die
vielfältigen wechselseitigen Bedingungen und
Verknüpfungen, die die Verträge enthalten. Damit fehlte
es aber an der notwendigen Überführung des
Grundstücks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich
der Klägerin vor (und nicht etwa mit) der
Anteilsveräußerung.
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Zum selben Ergebnis führt aber auch die
Reihenfolge der abgeschlossenen Verträge nach ihrer jeweiligen
UR-Nr. Die dem Anteilserwerb in UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende
UR-Nr. 0001/2005 enthielt noch keine
Übereignungsverpflichtung; diese war erst in der UR-Nr.
0004/2005 enthalten. Zwar enthält bereits die UR-Nr. 0001/2005
Formulierungen, wie sie normalerweise für bindende
Verträge verwendet werden. Diese können aber nicht
isoliert betrachtet werden. Es fehlte nicht nur in diesem Vertrag
an der Zuordnung eines Kaufpreisanteils auf das Grundstück.
Dies leistete erst die UR-Nr. 0004/2005. Vor allem war der Vollzug
des gesamten Vertrags u.a. an die Bedingung geknüpft, dass der
im Entwurf beigefügte gesonderte Grundstückskaufvertrag,
der nicht nur die Auflassung, sondern auch die
Übereignungsverpflichtung enthielt, abgeschlossen wird.
Beabsichtigen aber die Parteien, noch einen notariellen Vertrag
abzuschließen, ist daraus im Zweifel zu schließen, dass
die Rechtswirkungen dieses Vertrags vorher noch nicht eintreten
sollen (Rechtsgedanken der § 125 Satz 2, § 154 Abs. 1
Satz 1, Abs. 2 BGB).
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3. Der Senat vermag dennoch nicht
abschließend zu entscheiden, da das FG - aus seiner Sicht zu
Recht - keine Feststellungen zu etwaigen verjährungshemmenden
oder verjährungsunterbrechenden Tatbeständen getroffen
hat.
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Die Festsetzungsfrist für die
Grunderwerbsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO regelmäßig vier Jahre und beginnt gemäß
§ 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des
Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Danach wäre
mit Ablauf des Jahrs 2011 Festsetzungsverjährung eingetreten,
während Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn, die
nach § 171 Abs. 4 AO eine Ablaufhemmung bewirken konnten, erst
aus dem Jahre 2012 datieren. Es ist jedoch nichts dazu aktenkundig,
ob die Anzeigepflichten nach § 18 Abs. 2, § 19 Abs. 1 Nr.
4 GrEStG erfüllt wurden. Fehlte es daran, begönne die
Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
später. Ebenso wenig liegen Feststellungen zu den
Voraussetzungen sonstiger An- oder Ablaufhemmungen vor. Dies wird
das FG im erforderlichen Umfang ermitteln.
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Wegen der Einwände der Klägerin
gegen den festgestellten Grundbesitzwert weist der Senat auf §
351 Abs. 2 AO hin.
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4. Die Entscheidung über die
Übertragung der Kosten folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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